Тема 7 Формы бухгалтерского учета

7.1 Учетные регистры и их классификация

Регистры—это счетные таблицы, предназначенные для группировки, накапливания и обобщения учетных данных.

Рисунок14 – Классификация регистров

По внешнему виду подразделяются на книги, карточки и сводные листы.

К ниги — это переплетенные между собой листы, которые сброшюрованы в одно целое. В ней обеспечивается сохранность информации на достаточно длительное время. Но имеется также и недостаток: с ней работает только один человек, и, следовательно, существует большая вероятность возникновения различных трудностей в распределении труда между работниками бухгал­терского учета. В бухгалтерии ведутся такие книги: кассовая книга, книга регистрации приходных и расходных ордеров, книга учета доверенностей, книга учета депонентских сумм, Главная книга и др.

Карточки—это свободные листы, которые изготавливаются из более плотной бумаги. Они разграфлены по типографскому способу. Как правило, карточки предназначаются для ведения аналитического учета по счетам. Карточки хранятся в специальной картотеке по группам и наименованиям средств. В бухгалтерском учете принято вести карточки складского учета материалов, инвентарные карточки учета основных средств и др.

Свободные листы изготовлены из более тонкой бумаги большего формата. Это, как правило, журналы-ордера, ведомости, разработочные таблицы. Большинство журналов-ордеров включают в себя вкладыши, что позволяет упростить и сделать более удобными подсчет и записи. Для удобства хранения свободные листы обычно принято переплетать в книги. Если же данные обрабатываются на компьютере, то печатают машинограммы в виде свободного листа.

По характеру записей в них учетные регистры подразделяются на хронологические, систематические и комбинированные.

Хронологические регистры предназначены для отражения в них данных о хозяйственных операциях в календарной последовательности по мере поступления и обработки документов, но без их группировки.

Примером хронологических регистров являются регистрационные журналы хозяйственных операций, журналы или реестры регистрации различных документов. Их назначение обеспечить контроль за сохранностью документов, поступивших в бухгалтерию, а также они используются для наведения справок, со­ставления предварительных проводок и их проверки до разноски операций по счетам бухгалтерского учета.

Систематические регистры предназначены для записей данных однородных хозяйственных операций, сгруппированных по своему экономическому содержанию по счетам бухгалтерского учета, то есть по видам имущества и источникам хозяйственных средств.

Примером систематического регистра является Главная книга, которая ведется в бухгалтерии для группировки операций и обобщения их по синтетическим счетам.

Комбинированные регистры представляют собой регистры, в которых операции записывают одновременно в хронологическом и систематическом порядке. Применяются они при упрощенных формах бухгалтерского учета и при журнально-ордерной форме учета. К ним относятся Журнал-Главная, накопительные ведомости, журналы-ордера.

По объему содержания операций или учетных записей различают регистры синтетического и аналитического учета.

Регистры синтетического учета открываются для ведения синтетических счетов, т.е. записи в синтетических регистрах производятся в обобщенном виде в стоимостных единицах измерений. Например, Главная книга, Журнал-Главная.

В аналитических регистрах данные записывают по аналитическим счетам. В аналитических регистрах указывается краткое содержание операции, даются ссылки на первичные и сводные документы, на основании которых сделаны записи.

Учет в аналитических регистрах ведут как в стоимостных, так и в натуральных и трудовых единицах измерения.

По строению и форме графления регистры бухгалтерского учета подразделяются на:

Односторонние регистры — это различные карточки для учета расчетов, материальных ценностей, в которых показатели расположены в одной стороне и объединены отдельные графы дебетовых и кредитовых записей.

Двусторонние регистры это в основном регистры в виде книг, где счет открывается на двух развернутых страницах — на левой стороне дебет, на правой — кредит. Они используются в синтетическом и аналитическом учете при мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета.

Многографные регистры предназначены для учета операций, суммы которых необходимо учитывать по отдельным элементам, подразделениям, участкам, складам и т.п.

К многографным регистрам относятся регистры аналитического учета затрат на производство, материальных ценностей и др.

По материально-производственным запасам учет ведется одновременно в натуральном и денежном выражении.

Для этого используют регистры количественной и количественно-суммовой формы. К регистрам количественного учета относятся карточки складского учета, книга складского учета, книга учета движения скота и птицы на ферме. К регистрам количественно-суммового учета относятся книга учета реализации продукции, книга учета затрат и выхода (выпуска) продукции и др.

Контокоррентная форма представляет собой таблицу, в левой стороне которой имеются графы для даты, номера и текста записи (содержания хозяйственной операции), в правой — графы для сумм по дебету и кредиту счетов. Регистры контокоррентной формы используются для учета расчетов с дебиторами и кредиторами, с подотчетными лицами, для учета денежных средств. В регистре контокоррентной формы операции учитываются только в денежном измерении.

Шахматные регистры применяются для отражения сумм по дебету одного счета и кредиту другого счета. Каждая сумма в них записывается в шахматном порядке, т.е. на пересечении строки и колонки. Примером форм шахматных регистров являются журналы-ордера, ведомости к ним и Главная книга при журнально-ордерной форме учета.

7.2 Процедура записей в учетные регистры

Процедура — это официальный порядок действий, выполнения чего-нибудь, составления акта. Применительно к бухгалтерскому учету процедура есть порядок и последовательность выполнения систем наблюдений, измерений, регистрации, группировки и обобщения фактов хозяйственной деятельности организации.

Значение учетных регистров:

1. При правильном выполнении учетных записей в регистры и осуществления их по установленному порядку и последовательности на основе первичных документов регистры бухгалтерского учета сами приобретают доказательную силу и играют важную роль в спорах между хозяйствующими субъектами, при рассмотрении в суде и арбитраже исков.

2.Учетные регистры имеют важное контрольное значение, так как в них систематизируются записи по счетам и достигается взаимный контроль по этим счетам.

До записей в учетные регистры при бухгалтерской обработке документов в них обозначается корреспонденция счетов. При некоторых формах бухгалтерского учета (мемориально-ордерной, упрощенной и др.) корреспонденция счетов, т.е. проводки, составляются в специальных регистрах (мемориальных ордерах, журналах регистрации хозяйственных операций).

Запись хозяйственных операций в учетные регистры носит название разноски операций. В самих регистрах заранее указывается корреспонденция счетов, что облегчает учетную регистрацию и обеспечивает правильное отражение операций на счетах. Примером таких регистров является журналы-ордера и ведомости к ним при журнально-ордерной форме учета.

По окончании месяца в регистрах подсчитываются месячные итоги дебетовых и кредитовых оборотов по всем аналитическим счетам, а также выводят сальдо на первое число следующего месяца.

В конце месяца по итогам оборотов составляют оборотные ведомости с целью текущего контроля данных счетов.

Разноска (запись) операций в учетные регистры производится аккуратно, понятно и кратко. Не допускаются помарки, подчистки, различные не оговоренные исправления цифр и текста. После проверки правильности записей в регистрах приступают к составлению баланса и отчетности.

7.3 Способы исправления ошибочных записей в документах

При составлении бухгалтерских регистров и при записи их данных в регистры могут быть допущены описки цифр и текста, неправильное занесение сумм на счета (регистры), арифметические ошибки, неправильная корреспонденция счетов и т.п.

Для исправления допущенных ошибок в документах и регистрах бухгалтерского учета необходимо пользоваться специальными способами.

В документах по учету денежных средств исправление ошибок не допускается никакими методами.

Во всех других документах исправление ошибок допускается указанными способами.

Корректурный способ — суть этого способа заключается в том, что ошибочно внесенная информация в регистрах бухгалтерского учета или в документах исправляется путем зачеркивания неправильного текста или суммы таким образом, чтобы можно было прочитать зачеркнутое. Над исправленными данными (или рядом) записывается правильный текст или сумма. Исправление ошибки обязательно оговаривается надписью «Исправленному верить» с указанием даты и заверяется подписью сделавшего исправление лица (бухгалтера).

Способ дополнительных проводок - используется для дополнения оборотов в текущем месяце (периоде) по операциям, относящимся к прошлым месяцам (периодам). При этом в регистрах бухгалтерского учета дополнительная информация отражается дополнительной записью, которая недостает до правиль­ной, нужной суммы. Данный способ применяется в тех случаях, когда в счетных записях не нарушена правильность корреспонденции счетов, но допущена ошибка в результате преуменьшения суммы операции. Дополнительные записи (проводки) для исправления ошибок делаются в регистрах учета на основании специальных документов — справок бухгалтерии на исправлении ошибок.

Например, выдано из кассы подотчетному лицу 1000р., а бухгалтер сделала запись: Дт 71 КТ 50-100р. Для исправления ошибки необходимо сделать дополнительную запись на разницу между правильной и преуменьшенной суммами: Дт 71 КТ 50- (900р).

Способом «красное сторно» исправляются ошибки:

1. допущенные в корреспонденции счетов. Данный способ заключается в том, что повторяется неправильная запись красными чернилами, после чего делается дополнительная проводка с правильной корреспонденцией счетов;

Например, выдано из кассы подотчетному лицу 100р., а бухгалтер сделала запись: Дт 70 КТ 50-1000р. Для исправления ошибки необходимо повторить неправильную проводку красными чернилами: Дт 70 КТ 50- (1000р).- сторно и сделать правильную запись: Дт 71 Кт 50 – 1000р.

2. когда сумма операции преувеличена. Для исправления ошибки делается сторнировочная запись на разницу между правильной и преувеличенной суммами операции.

Например, выдано из кассы подотчетному лицу 100р., а бухгалтер сделала запись: Дт 71 КТ 50-1000р. Для исправления ошибки необходимо сделать запись: Дт 71 КТ 50- (900р).- сторно

Таким образом, записи сумм красными чернилами или их обведение красной пастой (чернилами) означает в бухгалтерском учете отрицательный оборот (знак) на счетах и эта сумма вычитается (аннулируется).

Методы дополнительных записей и красное сторно используются также для корректировки плановой (нормативной) себестоимости продукции, материалов (работ, услуг) до фактической себестоимости, т.е. для списания калькуляционных разниц.

7.4 Формы бухгалтерского учета

Форма бухгалтерского учета означает определенное сочетание, взаимную связь учетных регистров и записей в них.

Количество и внешняя форма регистров хронологического и систематического, а также синтетического и аналитического учета, структура регистров, последовательность и способы записей в них определяют форму учета.

В зависимости от уровня механизации и централизации учета, размеров предприятия, квалификации работников учета, наличия средств оргтехники следует применение той или иной формы бухгалтерского учета.

В настоящее время приобрели широкое распространение такие формы бухгалтерского учета, как мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная.

Журнально-ордерная форма учета (Рисунок 15).

Единая журнально-ордерная форма бухгалтерского учета разработана на основе единого плана счетов бухгалтерского учета и предназначена для применения во всех отраслях народного хозяйства (промышленность, строительство, сельское хозяйство и др.).

Журнально-ордерная форма счетоводства предназначена для крупных организаций. Для небольших предприятий возможно ведение бухгалтерского учета с применением ограниченного числа журналов-ордеров.

Журнально-ордерная форма учета имеет следующие основные особенности:

1) применение для учета хозяйственных операций журналов-ордеров, запись в которых ведется по кредитовому признаку;

2) совмещение в ряде журналов-ордеров синтетического и аналитического учета;

3)все хозяйственные операции записываются в хронологическом порядке на основании первичных документов;

4)отражение в журналах-ордерах хозяйственных операций в разрезе показателей, необходимых для контроля и составления отчетности.

Для каждого счета в соответствующем журнале-ордере отображаются суммы всех хозяйственных операций, которые проходят по кредиту этого счета, а также номера счетов, дебет которых изменяется в результате этих операций.

Журналы-ордера представляют собой листы большого формата со значительным количеством реквизитов. Каждому журналу-ордеру присваивается определенный постоянный номер (например, журнал-ордер № 1по счету 50 «Касса»).

Журналы-ордера, как правило, построены так, что в них отражаются операции, однородные по своему экономическому содержанию. Поэтому некоторые журналы-ордера предназначены для отражения операций по кредиту нескольких синтетических счетов. В этом случае для каждого из них в регистре отведен раздел или графа.

Запись в журнале-ордере производится ежедневно либо непосредственно с первичных учетных документов, либо со вспомогательных (накопительных) ведомостей, которые служат для накапливания и группировки данных первичных документов, а в конце месяца их итоговые данные переносят в журналы-ордеры.

В ряде журналов-ордеров синтетический учет совмещается с аналитическим.

Самостоятельный аналитический учет в карточках или книгах ведется лишь по тем синтетическим счетам, к которым открывается большое количество аналитических счетов: счет 10 «Материалы», счет 43 «Готовая продукция» и др. Карточки аналитического учета могут быть заведены в виде исключения по некоторым видам расчетов, по которым имеется значительное количество лицевых счетов.

Систематическая запись в журналах-ордерах является одновременно и хронологической записью. Для подтверждения правильности записей в журналах ордерах подсчитывается общий итог по кредиту счета и сверяется с итогами по дебетуемым счетам.

Ежемесячно кредитовый оборот переносится в Главную книгу из соответствующего журнала-ордера, а вот обороты по дебету записывают в Главную книгу из разных журналов-ордеров по корреспондирующим счетам. Таким образом, журналы-ордера и Главная книга взаимно дополняют друг друга, т.е. в журнале-ордере дается расшифровка кредитовых оборотов, а в Главной книге — расшифровка дебетового оборота того же счета. В итоге в Главной книге выводятся конечные остатки по всем счетам, необходимые для составления баланса за отчетный период.

В конце месяца регистры подписываются лицами, производившими записи. Кроме этого, журналы-ордера подписываются главным бухгалтером предприятия или уполномоченным им на то лицом.

Главная книга открывается на год. На каждый счет отводится один или два листа. Если открываются два листа, то второй лист используется как вкладной к основному. На основании Главной книги и части других регистров заполняются баланс и другие формы отчетности.

Преимущества журнально-ордерной формы учета заключаются в следующем:

1) объединение синтетического учета и аналитического учета — регистры

этой формы построены так, что по большинству счетов аналитический учет объединен с синтетическим, благодаря чему исключается необходимость применения промежуточных регистров, сокращается количество записей, аналитический учет не может отставать от синтетического.

2. сокращение количества записей — рациональное построение учетных регистров и Главной книги, совмещение синтетического учета и аналитического учета в одном регистре по многим счетам приводит к заметному сокращению записей, ускоряется документооборот;

3. подчинение регистров требованиям отчетности, контроля и анализа - в регистрах предусмотрено накапливание данных в разрезах, необходимых для составления отчетности, что исключает выборку данных в конце отчетного периода.

4) при журнально-ордерной системе имеются возможности для более широкого применения вычислительных машин, можно лучше распределить обязанности между счетными работниками, соблюдать график работы, улучшать организацию и технику ведения учета.

Ведение учета по журнально-ордерной форме требует более высокого уровня подготовки счетных работников. Порядок ведения бухгалтерского учета по данной форме имеет следующий вид.

Рисунок 15 – Порядок заполнения форм бухгалтерского учета при журнально

– ордерной форме

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета

Мемориально-ордерная форма счетоводства получила свое название от мемориального ордера, которым завершается обработка первичных документов (Рисунок 16). При этой форме учета на каждую хозяйственную операцию (или группу операций, объединенных в сводном документе) составляется мемориальный ордер.

Особенность этой формы учета: поступающие в бухгалтерию документы на протяжении определенного периода накапливаются и регистрируются в группировочных и накопительных ведомостях по группам однородных хозяйственных операций.

На основании сгруппированных документов каждая бухгалтерская проводка оформляется отдельным мемориальным ордером, к которому прикрепляются все относящиеся к данной проводке документы, как первичные, так и сводные. В мемориальном ордере указываются его номер, краткое содержание операций, дебет и кредит счетов, сумма операций (Таблица9 ).

Оборотные ведомости по синтетическим и аналитическим счетам взаимно сверяются. Обороты по дебету и кредиту синтетических счетов сопоставляют с суммой оборота в журнале регистрации мемориальных ордеров. После сверки и контроля составляют бухгалтерский баланс и другие отчетные таблицы.

Таблица 9 - Мемориальный ордер

Основание (ссылка на документы или содержание)	По дебету счета (номер)	По кредиту счета (номер)	Сумма,р.
			частная	общая
1	2	3	4	5

В этой форме удачно сочетается использование книг и карточек, возможны ежемесячная проверка правильности записей в учетных регистрах и обнаружение допущенной ошибки, широкое применение разделения труда счетных работников.

Недостаток мемориально-ордерной формы учета — большой объем учетной работы приходится на конец отчетного периода. По окончании месяца, перед тем как сделать отчет, необходимо составить оборотные ведомости по аналитическим и синтетическим счетам, проверить правильность записей во всех регистрах и исправить выявленные ошибки. Это обстоятельство приводит не только к неравномерной нагрузке счетного персонала в течение месяца, но и к задержке представления бухгалтерской отчетности. Кроме того, данная форма учета рассчитана в основном на использование ручного труда и почти не приспособ­лена к автоматизации.

Порядок записей при мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета представлен на рисунке.

Рисунок 16 – Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета

Упрощенная форма бухгалтерского учета для малых организаций

Упрощенная форма бухучета малой организацией может вестись двумя способами.

Простая форма бухгалтерского учета (Рисунок 17). Сущность ее состоит в том, что регистрация первичной документации, распределение сумм совершенных операций по счетам, которые являются регистром аналитического и синтетического учета, а также определение себестоимости продукции (работ, услуг) и финансового результата производятся в одном бухгалтерском регистре — книге учета хозяйственный операций ф. № К-1. Форма книги по объему применяемых счетов не фиксирована, каждая малая организация самостоятельно определяет необходимое количество счетов, которые используются в учете и отражаются в этой книге. Кроме того, для учета расчетов по оплате труда, по НДФЛ, с бюджетом ведется ведомость учета заработной платы (ф. В-8).

Малая организация может вести книгу учета хозяйственных операций в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме книги (журнала), в которой учет операций совершается в течение всего отчетного года. В этом случае она должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера, а также оттиском печати малого предприятия. Ведение книги не исключает использования в установленном порядке и других форм учета: кассовой книги, журнала регистрации приходных и расходные кассовых документов; лицевых счетов по заработной плате и др.

Малая организация может применять простую форму бухгалтерского учета:

-если отсутствуют собственные основные средства;

-поступления материалов незначительны и полностью используются на производство продукции (работ, услуг) в отчетном месяце;

-расчеты с покупателями за проданную продукцию, а также с постав­щиками и подрядчиками за полученные материальные ценности, выпол­ненные работы и услуги ведутся сразу по факту совершения операции, т. е. отсутствуют соответствующие задолженности на конец месяца;

-имеет место простое производство с ежемесячной продажей продукции без наличия незавершенного производства, работа по заказам;

-не осуществляется авансирование поставщиков по их затратам;

-возможен учет доходов и расходов на основе полученных и уплаченных наличных денежных средств.

Первичные документы

Книга учета хозяйственных операций

Ведомость учета оплаты труда (форма) В- 8

Кассовая книга

Бухгалтерский баланс и другие виды отчетности

Рисунок 17 – Простая форма бухгалтерского учета

2. Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета может использоваться малыми предприятиями, осуществляющими производство продукции и выполнение работ (Рисунок 18).

Первичные документы

Картотека основных средств и НМА

Кассовая книга

Ведомости (формы В-1 – В-8)

Шахматная оборотная ведомость (форма В-9)

Книга учета хозяйственных операций (форма К-1)

Бухгалтерский баланс и другая отчетность

Рисунок 18 – Форма бухгалтерского учета с использованием регистров учета активов

В качестве учетных регистров применяются восемь ведомостей (от В-1 до В-8) для учета имущества организации и источников его образования и шахматная ведомость (В-9) для обобщения данных других ведомостей и проверки правильности, произведенных в них записей по счетам бухгалтерского учета. Книгу учета хозяйственных операций ф. № К-1 заполняют непосредственно по итоговым данным ведомостей, по окончании месяца в ней подсчитывают обороты по каждому счету и выводят конечное сальдо.