11. У разі умовного постачання товарів базою оподаткування є звичайна ціна відповідних товарів чи необоротних активів.

12. У випадках, коли платник податку здійснює операції з постачання особам, які не зареєстровані платниками податку, сільськогосподарської продукції та продуктів її переробки, раніше придбаних (заготовлених) таким платником податку у фізичних осіб, які не є платниками цього податку, об'єктом оподаткування є торгова націнка (надбавка), встановлена таким платником податку.

189.1. Для унеможливлення зменшення податкових зобов'язань цим пунктом встановлено правову норму щодо визначення бази оподаткування ПДВ для операцій, що виходять за межі господарських операцій з постачання товарів/послуг, визначених у статті 188. База оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операцій, але не нижче за звичайні ціни, для таких операцій: постачання товарів/послуг без оплати; постачання товарів/послуг з частковою оплатою їх вартості коштами; натуральних виплат оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах з платником ПДВ; постачання товарів/послуг у межах балансу платника ПДВ для невиробничого використання; постачання товарів/послуг пов'язаній з постачальником особі, суб'єкту господарювання, який не зареєстрований платником ПДВ чи фізичній особі.

2. За усталеною практикою вартість зворотної (заставної) тари не включається до бази оподаткування ПДВ. Ця норма відповідає вимогам ст. 92 Директиви Ради 2006/112/ЄС. Згідно з цією статтею стосовно витрат на пакувальний матеріал, який підлягає поверненню, держава-член може вжити один із таких заходів: а) виключити їх зі складу бази оподаткування та вжити заходів, необхідних для забезпечення коригування зазначеної суми в разі неповернення пакувального матеріалу; б) включити їх до складу бази оподаткування та вжити заходів, необхідних для забезпечення коригування зазначеної суми в разі повернення пакувального матеріалу.

3. Пунктом встановлено правила оподаткування вживаних товарів, що були в користуванні не менше року. До вживаних товарів також віднесено транспортні засоби, які не підпадають під визначення нового транспортного засобу.

Базою оподаткування є:

• комісійна винагорода - у разі, коли платник ПДВ провадить підприємницьку діяльність з постачання вживаних товарів, придбаних у осіб, не зареєстрованих платниками податку; або

• позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання вживаних товарів - у разі, коли платник ПДВ здійснює діяльність з постачання однорідних вживаних товарів, придбаних у фізичних осіб, не зареєстрованих платниками податку, в межах договорів, що передбачають передання права власності на такі товари.

При цьому ціна продажу вживаного транспортного засобу визначається: для фізичної особи, виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу, але не нижче ніж оціночна вартість такого засобу, розрахована суб'єктом оціночної діяльності, уповноваженим здійснювати оцінку відповідно до законодавства; для платників ПДВ, виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче за звичайні ціни. Встановлені обмеження спрямовані на створення умов, що унеможливлюють заниження бази оподаткування.

Норми цього пункту не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або із ввезення на митну територію України товарів у межах договорів фінансового лізингу.

189.4. Для товарів/послуг, що передаються/отримуються в межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління базою оподаткування є вартість постачання цих товарів, визначена у загальному порядку. Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту визначається на загальних підставах, навіть за відсутності переходу права власності на такі товари/послуги.

Норми цього пункту не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або із ввезення на митну територію України товарів у межах договорів фінансового лізингу.

189.5. Цим пунктом визначено базу оподаткування за умови невиконання договору фінансового лізингу, коли лізингоодержувач, не зареєстрований як платник ПДВ, повернув товари, отримані за договором фінансового лізингу. У такому випадку базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів.

Норми цього пункту не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або з ввезення на митну територію України товарів у межах договорів фінансового лізингу.

189.7. Якщо платник ПДВ здійснює операції з постачання товарів/послуг з використанням боргових зобов' язань (далі - вексель) покупця, випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (крім ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених із них препаратів, крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При визначенні бази оподаткування не враховуються дисконти або інші знижки з номіналу такого векселя. За процентними векселями базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, збільшена на суму процентів, нарахованих або тих, що повинні бути нараховані на суму такого векселя. Таким чином, законодавець створює умови, які унеможливлюють зменшення бази оподаткування при здійсненні платником ПДВ операцій з постачання товарів/послуг із використанням боргових зобов'язань покупця.

189.8. Об'єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг, а не використання інструментів розрахунку за цими операціями. Саме тому на такі інструменти податкові зобов'язання не нараховуються.

189.9. Податкові зобов' язання платника ПДВ виникають у разі: ліквідації основних виробничих або невиробничих фондів за самостійним

рішенням платника податку;

безоплатної передачі особі, яка не зареєстрована платником ПДВ;

переведення необоротних активів до складу невиробничих фондів.

Виникнення податкових зобов' язань за такими операціями пояснюється необхідністю попередження їх використання для ухилення від сплати податку.

Якщо основні виробничі або невиробничі фонди ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, в тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням, то податкові зобов' язання не виникають, оскільки за економічним змістом такі операції не є операціями з постачання товарів.

189.10. У разі якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов'язання.

189.11. У разі умовного постачання товарів базою оподаткування є звичайна ціна відповідних товарів чи необоротних активів.

Стаття 190. Порядок визначення бази оподаткування для товарів, які ввозяться на митну територію України, послуг, які поставляються нерезидентами на митній території України

190.1. Базою оподаткування при ввезенні товарів на митну територію України є договірна (контрактна) вартість, але не менша від митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну товарів/послуг згідно з законодавством.

При визначенні бази оподаткування перерахунок іноземної валюти в національну валюту здійснюється за офіційним курсом національної валюти до цієї валюти, встановленим Національним банком України, що діє на день подання митної декларації для митного оформлення, а у разі нарахування суми податкового зобов'язання митним органом у випадках, коли митна декларація не подавалася, - на день визначення податкового зобов'язання.

190.2. Для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов'язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку.

Ст. 190 встановлює загальні принципи визначення бази оподаткування товарів, що ввозяться на митну територію України, та послуг, що поставляються нерезидентами на митній території України. У разі ввезення товарів на митну територію України оподаткування здійснюється залежно від митного режиму (митні режими імпорту, реімпорту, тимчасового ввезення, митного складу, знищення або зруйнування, магазину безмитної торгівлі, транзиту, відмови на користь держави тощо). Порядок оподаткування операцій при переміщенні товарів через митний кордон України встановлено статтею 206 Кодексу (див. коментар до статті 206 розділу V Кодексу).

Відповідно до статті 5 Митного кодексу, територія України, зайнята сушею, територіальне море, внутрішні води і повітряний простір, а також штучні острови, установки і споруди, що створюються у виключній морській економічній зоні України, на які поширюється виключна юрисдикція України, становлять єдину митну територію України. Межі митної території України є митним кордоном України. Митний кордон України збігається з державним кордоном України, за винятком меж території спеціальних митних зон та меж штучних островів, установок і споруд, створених у виключній (морській) економічній зоні України, на які поширюється виключна юрисдикція України (ст. 6 Митного кодексу).

190.1. Згідно із загальним порядком визначення бази оподаткування ПДВ, який встановлено ст. 188 Кодексу, при ввезенні товарів на митну територію України базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не менша від митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до Митного кодексу України (ст. 259-273), з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті, за винятком ПДВ, що включаються до ціни товарів/послуг згідно із законом. Такий порядок визначення бази оподаткування ПДВ при ввезенні товарів на митну територію України відповідає вимогам статті 86 Директиви Ради 2006/112/ЄС.

190.2. Постачанням послуг є будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об' єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об' єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Базою оподаткування послуг, що постачаються нерезидентами на митній території України, є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства.

Стаття 191. Особливості визначення бази оподаткування для готової продукції, виготовленої з використанням давальницької сировини нерезидента, у разі її постачання на митній території України