Тема 3. Правовые и организационные основы аудиторской деятельности
Правовые основы аудиторской деятельности в РФ.
К правовым и законодательным документам по аудиторской деятельности в Российской Федерации относятся следующие:
Гражданский кодекс Российской Федерации;
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 7 августа 2001г. (в ред. ФЗ от 14.12.2001 № 164-ФЗ);
Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 8 августа 2001г. № 128-ФЗ;
Налоговый кодекс Российской Федерации;
Уголовный кодекс Российской Федерации;
Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях;
Федеральный закон от 30 декабря 2001г. «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» от 30.12.2001г.;
Федеральный закон «О банках и банковской деятельности» (в ред. от 03.02.96 № 17-ФЗ с изм. по состоянию на 07.08.2001г.).
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (Закон РФ от 21.11.1996г. № 129-ФЗ);
Федеральный закон «Об акционерных обществах» (№ 208-ФЗ от 26.12.95 в ред. от 07.08.2001г.);
Федеральный закон «О сельскохозяйственной кооперации» (№ 193-ФЗ от 08.12.95, с изм. и доп. от 07.03.97, 18.02.99г.);
Закон РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации» № 4015-1 от 27.11.92 (в ред. от 31.12.97г.);
Федеральный закон «О негосударственных пенсионных фондах» № 75-ФЗ от 07.05.98г.;
Закон РФ «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» № 3085-1 от 19.06.92г. (в ред. от 11.07.97г.).
Федеральный закон «О финансово-промышленных группах» № 190-ФЗ от 30.11.95г.;
Постановление Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации»;
Положение о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 марта 2002г. № 190;
Постановление Правительства Российской Федерации от 12 июня 2002г. № 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»;
Положение о Совете по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации (Приказ МФ РФ от 3 июня 2002г. № 47-н);
Приказ Минфина РФ от 07.03. 2002г. № 47 «Об утверждении Положения о Департаменте организации аудиторской деятельности Министерства финансов Российской Федерации»;
Постановление Правительства РФ от 12 июня 2002 г. № 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»;
Временное положение о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов РФ (приказ Минфина РФ от 29.04.02 № 38н);
Перечень документов, требований и условий, необходимых для обмена квалификационных аттестатов аудитора (Письмо МФ РФ от 25 апреля 2002г. № 28-01-2/871/СШ);
Перечень документов, требований и условий, необходимых для подачи заявления в лицензирующий орган о предоставлении лицензии на осуществление аудиторской деятельности (Письмо МФ РФ от );
Порядок предоставления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков (Приказ МФ РФ от 27 октября 1999г. № 69н);
Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Протоколы № 1 от 09.02.96, № 6 от 25.12.96, № 2 от 22.01.98, № 4 от 15.07.98, № 2 от 18.03.99, № 3 от 27.04.99, № 5 от 20.08.99, № 6 от 20.10.99.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Утверждены Постановлением Правительства РФ 23 сентября 2002 г. № 696.
Из приведенного перечня нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности можно выделить несколько уровней документации: первый уровень - кодексы и федеральные законы (пп. 1 - 15); второй уровень – постановления Правительства РФ, положения, утвержденные министерствами и ведомствами (пп. 16-27). Наконец, третий уровень включает в соответствии с Федеральным законом различные стандарты: внутренние (аудиторских объединений и аудиторских организаций).
Нормативное регулирование аудиторской деятельности в РФ.
Аудиторская деятельность в России организуется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике.
В литературе отмечается, что в мировой практике можно выделить две различные концепции регулирования аудиторской деятельности, первая из которых получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, ФРГ, в которых аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами. На них фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.
Вторая концепция развита в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность в некотором виде саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов. Аудиторская деятельность в этих странах регулируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями.
В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций. Среди представленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной нам представляется многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности.
Эта система включает 4 основных уровня (табл. 3.1.). Эти уровни расположены сверху вниз и показывают виды документов, область регулирования и степень их разработанности.
Таблица 3.1.
Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ
Уровни регули-рования |
Виды и наименования нормативных документов |
Область регулирования |
Степень разработанности |
I |
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ |
Определяет место, цель и задачи аудита в финансово-экономической системе |
Закон принят |
|
Федеральные Правила (стандарты) аудиторской деятельности |
Определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для всех объектов, устанавливают нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка аудиторских услуг |
Разработано 6 федеральных правил (стандартов), остальные разрабатываются (вместо них пока действует 31 российское правило (стандарт)) |
II |
Законодательные и подзаконные нормативные акты |
Устанавливают общие положения по регулированию аудиторской деятельности для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов |
Разработаны и в соответствии с ФЗ нормативные документы в области аттестации и лицензирования аудиторской деятельности |
III |
Правила (стандарты) аккредитованных профессиональных объединений |
Регулирование специфических вопросов аудиторской деятельности на уровне профессиональных объединений. |
Разрабатываются аккредитованными аудиторскими объединениями |
Нормативные документы министерств и ведомств |
Регулирование специфических особенностей аудита по видам |
Министерствами и ведомствами принят и разрабатывается ряд документов по видам аудита |
|
IV |
Внутрифирменные аудиторские стандарты |
При проведении аудита и сопутствующих аудиту услуг |
Разрабатываются и используются аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами |
Первый (верхний) уровень включает закон об аудите (аудиторской деятельности), который принят 7 августа 2001 г. Закон об аудиторской деятельности в России относится к основным законодательным актам. Этот закон определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. Для РФ это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль превалировал над другими видами контроля. Именно принятие закона позволяет считать, что становление аудита в РФ состоялось.
К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, относятся федеральные правила (стандарты). Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения субъектами рынка.
Третий уровень включает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.
Четвертый уровень включает внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких документов являются прерогативой аудиторских фирм, их ноу-хау. Они определяют качество и престиж аудиторских фирм.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации».
Принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (№ 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.) знаменует новый (третий) этап аудиторской деятельности в РФ. Значение закона состоит прежде всего в том, что он подтвердил окончательное становление системы российского аудита и создал перспективы его дальнейшего развития. Аудит занял свое место среди других видов финансового контроля, и, наконец, Россия может считаться страной, имеющей непременный атрибут рыночной экономики — аудит.
Закон был подготовлен рабочей группой с участием представителей МФ РФ, профессиональных аудиторских объединений, их региональных структур, работников научных учреждений и вузов и аудиторов-практиков.
Закон представляет собой концептуальный документ, в котором сосредоточены правовые и нормативные положения аудиторской деятельности в РФ. Он должен рассматриваться в контексте других важнейших правовых документов: Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, Федерального закона «О бухгалтерском учете», Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. от 12.05.2000 г.) и др.
В соответствующих разделах учебника приведены ссылки на федеральный закон «Об аудиторской деятельности», поэтому рассмотрим вкратце общую содержательную сущность Закона.
Федеральный закон включает 22 статьи, в которых отражены основные понятия и аспекты аудиторской деятельности, сопутствующих аудиту услуг, аудитора и аудиторской организации. Приведены права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также права и обязанности аудируемых лиц и/или лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг.
В законе дано определение обязательного аудита и приведены критерии его проведения, определено понятие аудиторской тайны, правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо ложное. Рассмотрено понятие независимости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Определен порядок осуществления контроля работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, аттестации аудиторов и лицензирования на право осуществления аудиторской деятельности.
Три статьи закона посвящены вопросам управления аудиторской деятельностью, включая описание уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе и аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (организационно-правовая структура аудиторской деятельности в Российской Федерации приведена на рис. 3.1).
В законе определена ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите. В соответствии с Федеральным законом должны быть приведены в соответствие все нормативные акты по аудиторской деятельности (по аттестации, лицензированию и др.) в РФ.
Как следует из перечня нормативных документов (см. 3.1), разработанных и приняты в 2001-2002гг., основные положения Закона получили в них конкретное уточнение и разъяснение. Это позволило проводить регулирование аудиторской деятельности непосредственно по основным положениям Закона, начиная с момента его вступления в действие (см. табл. 3.1.).
Рис. 3.1. Организационно-правовая структура аудиторской деятельности в
Российской Федерации
Министерство
финансов Российской
Федерации
Уполномоченный
федеральный орган государственного
регулирования аудиторской деятельности
в Российской Федерации
Департамент организации аудиторской
деятельности МФ РФ
ФЗ «Об аудиторской
деятельности»
Уполномоченный
федеральный орган гос. регулирования
аудиторской деятельности (ст. 18 ФЗ)
Основные функции
Разработка
федеральных стандартов (ст. 9 ФЗ)
Аттестация
аудиторов (ст. 15, 16 ФЗ)
Лицензирование
аудиторской деятельности (ст. 17 ФЗ)
Аккредитация
профессиональных аудиторских объединений
(ст. 18, 20 ФЗ)
Контроль аудиторских
организаций и индивидуальных аудиторов
(ст. 14 ФЗ)
Совет по аудиторской
деятельности при уполномоченном
федеральном органе (ст. 19 ФЗ)
Основные функции
Ведет разработку
федеральных стандартов аудиторской
деятельности, разрабатывает различные
нормативные документы и осуществляет
другие виды работ
Аккредитованные
профессиональные аудиторские объединения
(ст. 20 ФЗ)
Основные функции
Участвуют в
общественном регулировании аудиторской
деятельности в РФ
Аудиторские
организации
(ст. 5, 12, 14 ФЗ)
Основные функции
Обязательный
аудит
Сопутству-ющие
аудиту услуги
Разработка
внутрифирменных стандартов
Индивидуальные
аудиторы (ст. 3, 5, 12, 14 ФЗ)
Основные функции
Сопутствующие
аудиту услуги
Разработка
внутрифирменных стандартов
Из схемы видно, что в соответствии с законом «Об аудиторской деятельности» руководство аудиторской деятельностью возложено на Уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности. В качестве такого органа выступает Министерство финансов РФ (Департамент организации аудиторской деятельности МФ РФ). Кроме того, этими проблемами занимаются и общественные структуры: аккредитованные профессиональные объединения и Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. Основными исполнителями аудиторской деятельности выступают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.
Формы предпринимательской деятельности в аудите.
Рынок аудиторских услуг в РФ складывался постепенно, начиная с 1987 года. Первой российской аудиторской фирмой была «Интераудит», а затем на рынке появились иностранные аудиторские фирмы.
В настоящее время на российском рынке аудиторских услуг функционирует несколько основных групп компаний [ ]:
Крупнейшие международные компании «большой пятерки», на которые приходилось примерно 65-75% общего объема выручки в России;
Различные зарубежные аудиторские фирмы (порядка 20), примерно 5-7% общего объема рынка;
Крупнейшие российские аудиторские фирмы (10-15) охватывают 15-25% общего объема рынка;
Средние российские фирмы (30-40 средних фирм с численностью сотрудников 30-100 чел.) – 3-5% рынка;
Примерно 3000 небольших фирм, индивидуальные аудиторы – 3-5% общего объема рынка.
Структура рынка показывает, что основной объем работ по показателю выручки по аудиту приходится на крупнейшие международные компании «большой пятерки» и различные зарубежные аудиторские фирмы (70-82% общего объема рынка). Далее следуют крупнейшие российские фирмы (15-25%), средние российские фирмы и небольшие фирмы (поровну – 3-5%).
Отметим, что эти сведения носят оценочный характер, т.к. официальных данных о деятельности иностранных фирм в России почти нет.
Ясно, чтобы исправить положение и повысить авторитет и представительство российских аудиторских организаций в этом виде деятельности, необходима серьезная работа самих российских аудиторов, поддержка законодательной и исполнительной власти РФ, Федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, крупных аудируемых организаций.
В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» определено, что основными исполнителями аудиторской деятельности являются российские аудиторские организации и индивидуальные аудиторы. Их права, обязанности, сфера деятельности определены статьями 3, 4, 5, 7 и др.
Аудиторские организации (фирмы) имеют организационно-правовые формы закрытого акционерного общества (ЗАО) или общества с ограниченной ответственностью (ООО).
К числу основных признаков классификации аудиторских фирм можно отнести следующие:
Характер деятельности;
Объем реализуемых услуг.
По характеру деятельности (выполняемым функциям) аудиторские фирмы подразделяются на универсальные и специализированные.
Универсальные аудиторские фирмы могут иметь несколько лицензий на право проведения того или иного вида обязательного аудита и занимаются самыми разнообразными видами работ. К их числу относятся: организация аудиторских проверок в области общего аудита, банковского аудита и др.; услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета; по анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта; консультирование по вопросам финансового, управленческого и налогового учета; проведение обучения по бухгалтерскому учету и аудиту; компьютеризация учета; другие услуги по профилю своей деятельности.
Специализированные аудиторские фирмы выполняют более узкий круг работ и специализируются на определенных видах работ (например, аудиторские проверки, обучение и др.).
Помимо аудиторских фирм аудиторской деятельностью самостоятельно могут заниматься и индивидуальные аудиторы. Такие аудиторы должны пройти аттестацию, приобрести лицензию на право проведения обязательного аудита в определенной области и зарегистрироваться в качестве частных предпринимателей. Частнопрактикующие аудиторы могут заниматься как универсальной, так и специализированной аудиторской деятельностью.
Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельностью.
Независимо от того, является ли фирма специализированной или универсальной, она обязательно должна выполнять основной вид услуг — проведение обязательного аудита. В противном случае она не может являться аудиторской организацией.
По объему оказываемых услуг аудиторские фирмы подразделяются на «большие», «средние», «малые». Универсальные аудиторские организации чаще всего бывают большими и средними.
Основным критерием объема оказываемых услуг, на наш взгляд, следует считать объем выручки от реализации. При этом за единицу измерения, как это принято у нас в стране, можно использовать минимальный размер оплаты труда. Примерное ранжирование фирм по этому показателю приведено в таблице 3.2.
Таблица 3.2. Классификация фирм по объему оказываемых услуг
-
Вид аудиторской фирмы
Численность, чел.
Объем выручки от реализации в год, мин. размеров оплаты труда
Малая
До 10
До 5 000
Средняя
10—50
5 000—50 000
Крупная
50 и более
50 000 и более
Крупные и средние аудиторские фирмы могут иметь сложную структуру управления (рис. 3.4.), включающую отделы (бюро).
В крупной аудиторской фирме имеются заместители руководителя, которым подчиняются соответствующие отделы. К основным относятся отделы по видам аудита и сопутствующим услугам. Кроме того, для ведения бухгалтерского учета в фирме имеется бухгалтерия, для осуществления хозяйственной деятельности — административно-хозяйственный отдел. Редакционно-издательский отдел занимается издательской деятельностью. Если у фирмы имеются филиалы, то организуется специальный отдел для связи с ними.
