Тексты лекций по дисциплине «Аудит» для студентов 1 и 2 образования 5 курса

Тема 1. Аудит в системе финансового контроля в Российской Федерации.

Система финансового контроля в Российской Федерации в основном отвечает требованиям таких систем, действующим в демократических странах с рыночной экономикой. Система финансового контроля подразделяется на государственный финансовый контроль, общественный контроль и аудит (независимый контроль). Государственный финансовый контроль в свою очередь подразделяется на общегосударственный и ведомственный.

Общегосударственный контроль охватывает все хозяйствующие субъекты независимо от формы собственности или ведомственной подчиненности. Общегосударственный финансовый контроль ведется как в масштабе Российской Федерации, так и в субъектах России. Кроме того, на уровне местного самоуправления осуществляется муниципальный финансовый контроль.

Общегосударственный финансовый контроль в России осуществляют: Счетная палата РФ, Контрольно-ревизионный аппарат Минфина РФ, состоящий из Департамента государственного финансового контроля и контрольно-ревизионных управлений Минфина РФ в субъектах Российской Федерации, Федеральной налоговой службы РФ, Федеральная служба России по валютному и экспортному контролю, Федеральное казначейство, Государственный таможенный комитет, Центральный банк Российской Федерации, Минфин РФ, контрольные органы законодательных (исполнительных) органов субъектов Российской Федерации (счетные палаты или аналогичные органы субъектов РФ).

Система общегосударственного финансового контроля выполняет соответствующие задачи и функции. К основным задачам относятся: контроль за образованием и использованием государственных средств РФ и ее субъектов; контроль за деятельностью органов исполнительной власти, на которые возложено практическое проведение финансовой, бюджетной, кредитной, денежной, налоговой и валютной политики; контроль законности привлечения и использования средств юридических и физических лиц кредитными учреждениями.

Основные функции включают: проверку правильности образования государственных средств, их сохранности и целевого использования; контроль правильности и эффективности использования кредитных ресурсов; осуществление обоснованности и правомерности действий кредитных учреждений в части использования средств организаций и физических лиц; контроль государственного внутреннего и внешнего долга.

При выявлении нарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, органы государственного финансового контроля должны передать материалы ревизии или проверки в правоохранительные органы.

Правом назначения проверок соответствующими органами пользуются Президент РФ, Государственная Дума и Совет Федерации Федерального Собрания РФ, Главное контрольное управление Президента РФ, федеральные органы исполнительной власти, органы власти субъектов РФ, правоохранительные органы — суды, прокуратура, милиция, федеральные службы безопасности и налоговой полиции — в пределах их компетенции, руководители органов государственного финансового контроля.

Федеральные органы государственной власти, органы государственной власти субъектов Российской Федерации, государственные и унитарные организации должны осуществлять ведомственный контроль за законностью расходования государственных средств, поступивших в их распоряжение, полнотой и своевременностью исполнения обязательств перед бюджетом, бюджетами субъектов, внебюджетными фондами, в том числе по налогам и другим обязательным платежам, правильного ведения учета и др.

Общегосударственный контроль подразделяется на налоговый, таможенный, валютный, денежно-кредитный.

Денежно-кредитный и валютный контроль в основном осуществляет Центральный банк РФ. Страховой контроль осуществляют органы надзора за страховой деятельностью (эти функции возложены на МФ РФ), таможенный контроль реализуют Государственный таможенный комитет РФ и его подразделения, налоговый контроль осуществляется Министерством по налогам и сборам РФ и его подразделениями.

Контроль за использованием государственных (преимущественно - бюджетных) средств на различных уровнях государственного управления (и, соответственно, бюджетной системы РФ) осуществляют Казначейство РФ и его подразделения, специальные службы, создаваемые органами исполнительной власти (административный контроль) и представительной власти (парламентский контроль).

Ведомственный государственный контроль проводится внутри отдельных государственных ведомств (министерств, концернов, органов управления исполнительной власти). Для этой цели в структуре ведомств предусмотрены органы ведомственного финансового контроля, которые проводят такой контроль. Основным объектом контроля является производственная и финансовая деятельность подведомственных организаций и учреждений. Кроме того, для проведения ведомственного контроля могут привлекаться ревизоры Департамента финансового контроля МФ РФ и его подразделений.

Общественный контроль реализуется на основе общественных институтов и законов, обязывающих органы исполнительной власти предоставлять информацию всем заинтересованным лицам (юридическим и физическим).

В организации общественного контроля большую роль играют средства массовой информации (газеты, журналы, радио, телевидение), выражающие интересы различных общественных организаций, партий и других структур. Деятельность общественного контроля базируется на информации, предоставляемой органами Госкомстата РФ, государственного финансового контроля, прежде всего счетными палатами (федеральной и субъектов РФ), для которых гласность является важнейшим принципом деятельности.

Наряду с указанными видами финансового контроля в России используется такая форма финансового контроля, как аудиторский финансовый контроль.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность, аудит – это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Аудитор (от лат. auditor — слушатель, ученик, последователь) — лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период. Аудитор отличается от ревизора по своей сущности, по подходу к проверке документации, по взаимоотношениям с клиентом, по выводам, сделанным по результатам проверки, и т.д.

Понятие аудита значительно шире таких понятий, как ревизия и контроль. Аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и, а это не менее важно, разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли. Как правильно отмечено в [5], аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса.

Аудиторская деятельность включает помимо проверок оказание различного рода услуг: ведение и восстановление учета, консультации по вопросам ведения учета, налогообложения, обучение и др. (см. подробнее гл. 1.6.).

Известный американский специалист в области теории и практики аудита проф. Дж. Робертсон подчеркивает, что аудит — это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска [6]. И далее заключает, что аудит способствует уменьшению до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов. Можно примерно подсчитать (спрогнозировать) этот риск и определить вероятность благоприятных событий. В то же время предпринимательский риск компании (фирмы, организации) прямого влияния на аудиторов не оказывает.

Аудит отличается и от судебно-бухгалтерской экспертизы. Отличие состоит в том, что аудит — независимая проверка, а судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется по решению судебных органов. Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется в ее процессуально-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств в применении экспертных знаний в области бухгалтерского учета в ходе исследования совершенных хозяйственных операций [7].

Аудит существует независимо от наличия или отсутствия уголовного или гражданского дела, в то время как судебно-бухгалтерская экспертиза не может существовать вне уголовного или арбитражного дела, поскольку представляет собой процессуально-правовую форму (правовую сторону данного вида экспертизы).

Аудитор может быть привлечен в качестве эксперта-бухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы. Эксперт как самостоятельная процессуальная фигура, как квалифицированный специалист в области бухгалтерского учета и контроля самостоятельно определяет методы исследования, так как несет ответственность за обоснованность своих выводов. Уголовный кодекс Российской Федерации [8] не предусматривает никаких ограничений для аудиторов-специалистов в выполнении функций эксперта-бухгалтера.

В России создана соответствующая правовая база аудиторской деятельности (см. подробнее гл. 2), определилась система его нормативного регулирования, проводится работа по аттестации и лицензированию аудиторской деятельности, осуществляемой по установленным государством правилам.

Виды финансового контроля.

В системе финансового контроля применяются различные виды и методы контроля.

По организационным формам (по субъектам проведения) контроль подразделяется на: государственный, ведомственный (внутриведомственный), вневедомственный, аудиторский (независимый), внутрихозяйственный.

Государственный контроль преимущественно осуществляется государственными органами контроля и управления, а также органами законодательной власти.

Ведомственный (внутриведомственный) контроль проводится министерствами, комитетами, департаментами и другими органами государственного управления за деятельностью подведомственных им предприятий (объединений), организаций и учреждений. Обычно такой контроль осуществляется путем проведения ревизий и тематических проверок.

Вневедомственный контроль осуществляется, например, Департаментом государственного финансового контроля МФ РФ в отношении различных предприятий и организаций в виде ревизий производственно-хозяйственной деятельности. Аудит также представляет форму вневедомственного контроля, но он, кроме того, является независимым контролем.

Аудиторский контроль осуществляется за деятельностью организаций аудиторскими фирмами, имеющими лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.

Внутрихозяйственный (внутренний) контроль за деятельностью филиалов, цехов, участков, бригад, отделов, служб и других внутрихозяйственных формирований проводится на предприятиях их руководителями, специалистами, штатными контролерами-ревизорами (аудиторами).

В зависимости от времени проведения контроль подразделяется на предварительный, текущий (оперативный), последующий.

Предварительный контроль проводится до принятия управленческих решений и совершения хозяйственных операций. Он носит профилактический, упреждающий характер. Его субъектами могут быть внутрихозяйственные планы, бизнес-планы, проектно-сметная документация, документы на выдачу денежных средств, на отпуск продукции и др. Цель предварительного контроля — предупредить незаконные действия должностных лиц, незаконные и экономически нецелесообразные хозяйственные операции.

Предварительный контроль полезен и необходим на всех уровнях управления. Он способствует предотвращению непроизводительных расходов, неправильному оформлению документации хозяйственных операций.

Текущий контроль, как правило, организуется в процессе совершения различных хозяйственных операций. Именно поэтому текущий контроль называют оперативным контролем. Субъекты текущего контроля значительно более разнообразны, чем предварительного.

Последующий контроль осуществляется после совершения хозяйственных операций. Количество объектов последующего контроля определяется самим проверяющим исходя из различных факторов: задач и целей проверки, финансовых затрат на его осуществление и др. Последующий контроль применяется и при проведении ревизии, и при организации аудиторской проверки.

В качестве субъектов последующего контроля выступают различные финансовые и налоговые органы, органы валютного и таможенного контроля и др. Среди субъектов последующего контроля внешний аудит занимает особое место.

В зависимости от источников информации контроль подразделяется на документальный и фактический.

Документальный контроль предусматривает использование первичных документов для установления достоверности и законности совершения хозяйственных операций, составления учетных регистров и отчетности.

Фактическим является контроль, при котором количественное и качественное состояния проверяемого объекта устанавливаются путем обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа и других способов проверки фактического состояния объектов. К объектам фактического контроля относятся: наличные деньги в кассе, основные средства, товарно-материальные ценности, готовая продукция, выполненные работы и услуги.

Документальный и фактический контроль тесно взаимосвязаны и зачастую используются совместно, позволяя установить действительное состояние объекта проверки.

Применяемые методы контроля и система контрольных действий позволяют организовать проверку, используя проведение для этих целей ревизии, аудит, тематическую проверку, следствие, служебное расследование.

Ревизия — это система контрольных действий, осуществляемых ревизионной группой или ревизором за деятельностью подведомственных предприятий, при которой устанавливается законность, достоверность и экономическая целесообразность совершенных хозяйственных операций, а также правильность действий должностных лиц, участвовавших в их осуществлении. Ревизия проводится при проведении внутриведомственного контроля, при организации финансового государственного контроля и др.

Аудит — независимая экспертиза состояния бухгалтерского учета, финансовых отчетов и бухгалтерских балансов.

Тематическая проверка — это проверка определенной темы (задачи) производственной или финансово-хозяйственной деятельности предприятия или организации, например, проверка организации учета товарно-материальных ценностей; сохранности денежных средств и ценных бумаг и др.

Следствие представляет собой процессуальное действие, в ходе которого устанавливают виновность отдельных лиц в совершении тех или иных нарушений, связанных с присвоением денежных средств, материальных ценностей, бесхозяйственностью и совершением должностных злоупотреблений. Следствие осуществляется судебно-следственными органами и регулируется особым процессуальным законодательством.

Служебное расследование предусматривает проверку соблюдения работниками предприятия должностных обязанностей, а также соблюдение должностных документов, регулирующих производственные отношения. Оно проводится специальной комиссией, создаваемой приказом руководителя предприятия в случаях выявления хищений, недостач, потерь и порчи материальных ценностей и в других случаях.

Приведенные классификации показывают разнообразие подходов к понятиям видов и методов контроля и хотя не являются исчерпывающими, но дают общее представление о подходах к этой проблеме.

Аудит и судебно-бухгалтерская экспертиза.

Экспертиза (от лат. «expertus» «опытный», «сведущий») представляет собой исследование какого-либо вопроса, требующего специальных знаний, с предоставлением мотивированного заключения. В настоящее время Российским федеральным центром судебных экспертиз выделяется 22 рода судебных экспертиз и 53 вида экспертных специальностей. Регулярно под воздействием научно-технического прогресса появляются новые виды экспертиз.

Среди различных экспертиз выделяют группу судебно-экономических экспертиз, которая включает: финансово-экономическую, финансово-кредитную и бухгалтерскую экспертизы. Судебно-бухгалтерская экспертиза в отличие от других исследует записи бухгалтерского учета и на основании их документально обосновывает свои выводы.

Судебно-бухгалтерская экспертиза является важным средством собирания доказательств по уголовным и гражданским делам. Знание ее сущности и порядка назначения является одним из условий успешного решения стоящих перед правоохранительными органами задач. Вместе с тем, установление объективной истины по делу путем использования судебно-бухгалтерской экспертизы является одной из процессуальных гарантий, обеспечивающих защиту интересов государства и каждого гражданина.

Судебно-бухгалтерская экспертиза это процессуальное действие лица, обладающего специальными учетно-экономическими познаниями по разрешению вопросов, поставленным перед ним следователем или судом с целью установления обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного решения дела.

Правовой основой государственной судебно-экспертной деятельности являются: Федеральный закон от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" (далее Закон № 73-ФЗ)³, ГПК РФ, АПК РФ, УПК РФ, Кодекс РФ об административных правонарушениях, Таможенный, Налоговый кодексы РФ, другие федеральные законы, а также нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти, регулирующие организацию и производство судебной экспертизы.

Судебно-экспертная деятельность направлена, прежде всего, на оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям и прокурорам в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла.

Вместе с тем, деятельность эксперта-бухгалтера регламентируется процессуальным законодательством. Ряд процессуальных норм гарантирует осуществление обвиняемыми их прав при производстве экспертизы.

Если нарушаются процессуальные условия назначения и проведения бухгалтерской экспертизы, то она теряет характер процессуального способа собирания доказательств.

Работа эксперта-бухгалтера состоит из двух самостоятельных, но взаимосвязанных частей. Первая часть - это исследование документов и других материалов дела, представленных эксперту-бухгалтеру следователем или судом. Для этого эксперт-бухгалтер применяет свои специальные познания в области бухгалтерского учета, отраслевых видов учета и анализа хозяйственной деятельности. Вторая часть - составление заключения, которое является результатом исследования и передается следователю или суду. При этом заключение представляет собой новый источник доказательств и содержит факты, являющиеся доказательствами по делу.

Таким образом, предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, отражённые в первичных документах и учётных регистрах, ставшие объектом исследования предварительного расследования или судебного рассмотрения и относительно которых эксперт-бухгалтер даёт заключение по вопросам, поставленным следователем, прокурором или судом. Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы конкретизируется объектами, которые детализируют параметры исследования и определяют их характеристику. Ее объектами являются вещественные (станки, оборудование инструменты и т.д.), документальные (акты ревизий, первичные учетные документы, учетные регистры, отчетность) и другие доказательства, а также протоколы следствия, судебного и арбитражного рассмотрения, в которых зафиксированы исследуемые обстоятельства дела.

Понятия «аудит» и «судебно-бухгалтерская экспертиза» в практической деятельности часто смешивают, что приводит к затруднениям в получении необходимых данных по конкретному уголовному делу.

В отличие от аудита, судебно-бухгалтерская экспертиза касается хозяйственно-оперативной деятельности тех лиц, которые привлечены по уголовному и/или гражданскому делу. Этим ограничивается круг хозяйственных операций, ставших объектом расследования и судебного разбирательства, которые становятся предметом судебно-бухгалтерской экспертизы. Для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы эксперту-бухгалтеру предоставляются для ознакомления материалы дела, относящиеся к предмету экспертизы, которые можно разделить на две части:

1) основные объекты исследования — к ним относятся:

■ первичные бухгалтерские документы;

■ сводные бухгалтерские документы;

■ документы учебного оформления;

■ регистры синтетического учета;

■ регистры аналитического учета;

■ бухгалтерская отчетность;

■ материалы инвентаризации;

■ документы оперативного учета;

■ записи неофициального учета.

2) факультативные объекты исследования, которые учитываются при производстве бухгалтерской экспертизы и составления заключения, но не подвергаются экспертному исследованию - к ним относятся:

■ материалы документальных ревизий;

■ заключения экспертов других специальностей; .

■ показания свидетелей;

■ показания обвиняемых

■ заключение эксперта-бухгалтера.

Основные объекты судебно-бухгалтерской экспертизы имеют общее свойство - они представляют собой источники учетных сведений о хозяйственной деятельности организаций. Поэтому эксперт-бухгалтер может исследовать внешние признаки таких объектов (их форму, правильность заполнения), содержание каждого объекта в отдельности и содержание учетных сведений, вытекающих из совокупности различных основных объектов.

Первичные бухгалтерские документы и учетные регистры являются основными объектами исследования эксперта-бухгалтера, поэтому другие объекты обычно исследуются в сочетании с анализом первичных документов, регистров бухгалтерского учета.

Как непосредственные объекты исследования первичные документы изучаются экспертом-бухгалтером по форме и по существу с применением любых специальных приемов, свойственных судебно-бухгалтерской экспертизе. При этом возможно исследование, как отдельных документов, так и их совокупности.

Во время исследования отдельного документа могут быть выявлены: арифметические и логические несоответствия в содержании документа, несоответствия документа установленной форме и другие признаки фиктивности хозяйственных операций.

Несмотря на ряд существенных различий между аудитом и судебно-бухгалтерской экспертизой, существуют общие признаки. Это объекты исследования – бухгалтерские первичные документы, регистры учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, а также приемы и способы проверки. В этом и заключается их основное сходство.

Эти виды деятельности способствуют укреплению законности, исследуют текущую финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта, выявляют в ней негативные факторы, способствуют выработке мер для возмещения материального ущерба, рекомендуют конкретные мероприятия по совершенствованию бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля и предупреждению возникновения негативных сторон и конфликтных ситуаций в других организациях.

Между аудитом и судебно-бухгалтерской экспертизой существуют различия, как по процессуальному значению, так и по функциям, осуществляемым аудитором и экспертом-бухгалтером. Смешение понятий об аудите и судебно-бухгалтерской экспертизе влечет за собой неправильное использование аудиторов в качестве экспертов.

Существенные различия между аудитом и судебно-бухгалтерской экспертизой приведены в таблице 1.1.

Таблица 1.1.

Признаки сравнения аудиторской проверки и судебно-бухгалтерской экспертизы

№ п/п	Признаки сравнения	Аудит	Судебно-бухгалтерская экспертиза
А	1	3	4
1.	Процессуальные различия	Аудит проводится в соответствии с планом и программой аудиторской проверки хозяйствующих субъектов, подлежащих обязательному аудиту. Является формой контроля.	Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы является следственным действием в соответствии с нормами УПК РФ. Судебно-бухгалтерская экспертиза не относится к формам контроля.
2.	Основания назначения	Аудит – это независимая проверка. Основанием назначения может быть требования законодательства, участников (акционеров), руководства хозяйствующего субъекта, инвесторов	Основанием назначения является наличие обстоятельств дела, для правильной оценки которых следователю, суду необходимо заключение эксперта-бухгалтера. Правовые основы определены ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ»
3.	Основания проведения	Основанием для проведения является договор с аудиторской организацией в соответствии с нормами и требованиями ГК РФ, ФЗ «Об аудиторской деятельности» и ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»	Основанием для проведения является постановление следователя или определение суда о производстве судебно-бухгалтерской экспертизы
4.	Управленческий аспект	Степень достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности позволяет пользователю этой отчетности делать на ее основе правильные выводы об имущественном и финансовом положении аудируемого субъекта	Является способом собирания доказательств по расследуемому уголовному, гражданскому, арбитражному делу
5.	Цели и задачи	Целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ	Проверка и установление наличия или отсутствия недостачи, излишков МПЗ, периода и места их образования, размера причиненного материального ущерба; проверка документальной обоснованности расходов и выявление фактов отклонения от требований налоговой, сметной (бюджетной) и кассовой дисциплины; проверка и определение ФХД, не получивших должного отражения в данных бухгалтерского учета; определение и анализу недостатков в системе бухучета (учетная политики, отклонения от нее, несоответствие данных учета и отчетности, система внутреннего контроля) и т.д.
6.	Объем работ	Объем определяется программой аудиторской проверки, согласованной с собственником и/или руководством хозяйствующего субъекта	Объем ограничен вопросами, поставленными эксперту-бухгалтеру следователем или судом
7.	Субъекты проведения	Аудиторские организации при наличии лицензии на осуществление соответствующего вида аудита. Является независимой стороной	Эксперт-бухгалтер не является должностным лицом, он – самостоятельное процессуальное лицо. Проведение судебно-бухгалтерской экспертизы может быть поручено аудиторской организации
8.	Объекты исследования	Аудитор действует в соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности», федеральными стандартами аудиторской деятельности	Эксперт-бухгалтер может исследовать только материалы дела и не вправе самостоятельно обращаться к документам, находящимся в других организациях
9.	Методы исследования	Аудитор применяет как общенаучные, так и конкретные методы исследования документов	Эксперт-бухгалтер вправе применить общенаучные и конкретные (документальные) методы исследования документов, но не может применять методы фактической проверки
10.	Оформление результатов	Аудиторская проверка оформляется аудиторским заключением в соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» и федеральными стандартами аудиторской деятельности	Судебно-бухгалтерская экспертиза оформляется заключением эксперта-бухгалтера

Взаимоотношения аудиторских организаций с органами финансового контроля.

Контрольные вопросы.

1. Что понимается под финансовым контролем в государстве?

2. Каковы основные функции финансового контроля?

3. Каковы виды финансового контроля?

4. Какие структуры осуществляют финансовый контроль в Российской Федерации?

5. Что понимается под ревизией в организации?

6. Каковы основные отличия ревизии и аудита?

7. Что понимается под судебно-бухгалтерской экспертизой?

8. Кем проводится судебно-бухгалтерская экспертиза?

9. Каковы основные отличия судебно-бухгалтерской экспертизы и аудита?

10. Каким образом осуществляются взаимоотношения аудиторских организаций с органами финансового контроля?