41. Договоры в условных единицах бухучет и налогообложение

Договоры в условных денежных единицах достаточно распространены в нашей стране. С 2007 года с введением нового ПБУ 3/2006 кардинально изменился порядок бухгалтерского учета оценки обязательств контрагентов по таким договорам.

Правомерность заключения хозяйственных договоров в условных денежных единицах основывается на нормах пункта 2 статьи 317 Гражданского кодекса. В нем говорится, что по условиям сделки обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, рассчитывается по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа. Законом или соглашением сторон могут быть установлены иной курс или иная дата его определения.

Обычно стороны договора в качестве условной единицы определяют ту или иную иностранную валюту, исходя из которой будет рассчитываться сумма обязательства. При этом берется либо курс иностранной валюты, установленный Банком России, либо иной курс (например, курс Банка России, увеличенный на несколько пунктов или процентов). Курс иностранной валюты для пересчета обязательства в рубли, как правило, определяется на дату платежа.

Иногда стороны сделки устанавливают иные правила. Цена договора может быть определена в условных денежных единицах, а они в свою очередь приравниваются к иностранной валюте. Причем в договоре фиксируется, что курс иностранной валюты устанавливается не на дату оплаты, а, например, на дату отгрузки либо на день оприходования товаров на склад покупателя.

Каковы бы ни были условия договора, цена которого определяется в иностранной валюте или в условных денежных единицах, у контрагентов возникает необходимость отдельно рассчитывать стоимость товаров (работ, услуг) на дату отгрузки, величину обязательств на отчетную дату и сумму оплаты в погашение задолженности. При этом между указанными суммами возникают разницы, при учете которых бухгалтер может столкнуться с некоторыми трудностями.

Единственный вид договоров в условных единицах, когда не нужно вести пересчет обязательств, это сделки, по которым условная денежная единица выражена в жесткой рублевой сумме. Но такие договоры лишь формально именуются сделками в условных единицах. На самом деле они ничем не отличаются от рублевых договоров.

Различия в налоговом и бухгалтерском учете операций по договорам в условных единицах

Начиная с 2007 года, из нормативных актов по бухучету исключено понятие «суммовая разница», которым раньше обозначалось различие между стоимостью отгруженных (приобретенных) ценностей по договорам в условных единицах и суммой поступившей оплаты. Отныне все разницы по таким сделкам именуются курсовыми. Бухгалтерский учет договоров в условных единицах теперь ведется по правилам нового ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Этот бухгалтерский стандарт требует пересчитывать суммы обязательств по договорам в условных единицах на дату оприходования ценностей, на каждую отчетную дату и на день расчетов. Особенности пересчета зависят от условий конкретного договора, цена которого определена в иностранной валюте или условных единицах, а оплата производится в рублях.

Суммовые разницы возникают у налогоплательщика, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

По договорам в условных единицах в бухгалтерском учете отражаются курсовые разницы, а в налоговом учете — суммовые разницы. Такое несоответствие неминуемо приводит к сложностям в отражении операций по договорам в условных единицах в бухучете и в целях налогообложения.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете и суммовые разницы в налоговом учете совершенно разные понятия. Согласно определению курсовых разниц, приведенному в пункте 3 ПБУ 3/2006, они возникают при разной рублевой оценке суммы активов или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату совершения операций по отгрузке (оприходованию), на отчетную дату и на дату расчетов. Суммовая разница, исходя из определений, приведенных в главе 25 Налогового кодекса, возникает как различие между суммой обязательства и суммой поступившего (перечисленного) платежа.

Если сравнить эти определения, то выявляется следующее. Во-первых, суммовые разницы в налоговом учете в отличие от курсовых разниц в бухгалтерском учете никогда не определяются на отчетную дату. Они возникают только в момент фактического погашения задолженности. Во-вторых, при исчислении суммовых и курсовых разниц применяются разные алгоритмы расчета.

Суммовая разница в налоговом учете рассчитывается по формуле:

суммовая разница = J опл – J обяз/отгр,

где J опл — сумма оплаты по договору в условных единицах;

J обяз/отгр — сумма обязательства на дату отгрузки (оприходования).

При расчете курсовой разницы в бухгалтерском учете применяется такой алгоритм:

курсовая разница = J обяз/тек – J обяз/пр,

где J обяз/тек — сумма обязательства на текущую дату (на момент совершения операции либо на отчетную дату);

J обяз/пр — сумма обязательства на предыдущую дату пересчета.

Применяя данные формулы, нужно учитывать такой нюанс. При определении суммовой разницы в налоговом учете сравнение производится с той частью обязательства по договору в условных единицах, которая соответствует поступившей оплате. Поэтому при частичной оплате суммовая разница исчисляется как разность между поступившей рублевой суммой платежа и соответствующей частью обязательства, пересчитанной в рубли на дату отгрузки (оприходования).

В бухгалтерском учете расчет курсовых разниц по договорам, заключенным в условных единицах, с 2007 года производится иначе. В ПБУ 3/2006 не предусматривается расчет курсовой разницы по таким договорам исходя из части задолженности. Поэтому в любой ситуации (в том числе при частичной оплате) курсовая разница определяется исходя из всей суммы задолженности, отраженной в бухгалтерском учете.

Указанные отличия приводят к тому, что суммовые и курсовые разницы, сформированные по одному и тому же договору в условных единицах, могут различаться как по величине, так и по моменту их отражения в налоговом и бухгалтерском учете. Это приводит к сложностям при формировании данных бухгалтерского и налогового учета, а также к необходимости применения ПБУ 18/02.

Возникновение разниц в оценке обязательств по договорам в условных единицах зависит прежде всего от условий конкретной сделки. В таких договорах кроме курса иностранной валюты, по которому производится пересчет суммы обязательства в рубли, также должен быть предусмотрен момент для формирования рублевой цены сделки. Это может быть дата оплаты, дата отгрузки, дата оприходования или иной момент.

Нормы ПБУ 3/2006, относящиеся к договорам в условных единицах, следует применять только с учетом условий конкретной сделки.