2. Международный налоговый договор.

2.1. Международные налоговые соглашения.

Как уже упоминалось, налоговая ситуация может оказаться несколько иной, если с той страной, в которой зарегистрирован нерезидент, Россией заключено соглашение об исключении двойного налогообложения. В частности, может быть скорректировано (в «лучшую» сторону) определение постоянного представительства, а, главное, могут быть уменьшены ставки налогов у источника. Поскольку международные договоры имеют приоритет над внутренним законодательством, то применяются именно ставки, указанные в договоре.

В настоящее время действует 44 соглашения России по налогообложению. Все они более или менее похожи друг на друга и в целом следуют положениям типового договора Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Максимальные ставки налогов у источника на проценты и дивиденды в них обычно указываются явно. Что касается дохода от реализации ценных бумаг, то, поскольку по Гражданскому кодексу РФ ценные бумаги являются движимым имуществом, в договоре следует смотреть статью, относящуюся к реализации такого имущества.

По условиям многих налоговых договоров России и процентный доход, полученный в РФ, и доход от реализации движимого имущества в РФ, не относящегося к постоянному представительству, не будут облагаться налогом в России (а только в стране постоянного пребывания компании), то есть ставка налога у источника нулевая. Налог у источника на дивиденды чаще всего ненулевой, но ставка его, как правило, ниже обычных 15%. Однако из всех 44 договоров для нас важнейшим является договор с Кипром. Дело здесь в двух обстоятельствах.

Во-первых, договор с Кипром весьма выгоден. Впрочем, предыдущий договор от 1982 года, заключенный еще с СССР и унаследованный Россией, был еще выгоднее, в частности, все налоги у источника были равны нулю. Недавно он был пересмотрен с целью исключения наиболее одиозных льгот, и с 1 января 2000 г. применяется новый договор, но и он совсем не плох. Правда, в нем предусмотрен налог на дивиденды (5% или 10%, в зависимости от вклада в уставный капитал), но остальные налоги у источника по-прежнему нулевые. Кроме того, в договоре сделана попытка (довольно робкая) ограничить его применимость к оффшорным компаниям, в частности, введены понятия «особых отношений» между компаниями и «ассоциированных предприятий», но механизма определения «ассоциированности» у налоговых органов не существует, а потому реальных последствий у этих положений пока нет.

Во-вторых, что еще более важно, из всех 44 стран, с которыми Россия имеет налоговые соглашения, только Кипр является оффшорной зоной, то есть допускает возможность налогообложения своих компаний по льготной ставке, равной 4.25%. Что существенно, на эти компании налоговое соглашение распространяется в той же мере, что и на «обычные» налогооблагаемые кипрские компании. В любой же другой стране, выведя доход от операций на российском рынке из-под российского налогообложения, нерезидент немедленно попадает под налогообложение этого дохода у себя дома, причем ставки в большинстве стран вполне сопоставимы с российскими. (Заметим, что и в некоторых других «договорных» странах существуют «льготные» компании оффшорного типа, но использование преимуществ налоговых договоров для таких «льготных» компаний по большей части затруднено или невозможно в силу различных причин).

Что касается практического применения в России налогового соглашения в отношении налога у источника, то здесь существует два механизма. Во-первых, возврат: если налог у источника уже был уплачен российской фирмой-плательщиком дохода, то, по заявлению нерезидента, излишне уплаченный налог может быть ему государством возвращен. Во-вторых, предварительное освобождение: нерезидент заранее подает в налоговые органы заявление об освобождении его будущих предполагаемых доходов. В этом случае российский контрагент не удерживает налог у источника при выплате дохода нерезиденту (или удерживает по пониженной ставке, в зависимости от того, что сказано в налоговом договоре).

Конечно же, второй вариант во всех отношениях предпочтительнее. Однако, до недавнего времени, к операциям с ценными бумагами налоговой службой не применялось предварительное освобождение на том основании, что они не являются пассивными (хотя в самих налоговых договорах понятие пассивных доходов вообще не фигурирует).

Ситуация изменилась с декабря 1999 г., после долгой борьбы нерезидентов за свои права.

Теперь предварительное освобождение операций с ценными бумагами от налога у источника допускается. При этом требуется выполнение уже рассмотренных условий: во-первых, компания работает через посредника - профессионального участника рынка ценных бумаг, действующего в рамках своей лицензии; во-вторых, компания должна быть резидентом государства, с которым есть налоговое соглашение.

При этом налоговая резидентность в соответствующей стране должна быть подтверждена отметкой налогового органа этой страны (например, Кипра), а статус посредника - копией его лицензии и договором с ним. Интересно, что для подачи в налоговые органы используется форма заявления старого образца (1996 г.), так как в новой форме не предусмотрена возможность предварительного освобождения доходов, не являющихся пассивными.

Международные договоры о налогообложении имеются приоритет над национальным законодательством РФ (ст. 7 НК РФ). Поэтому вначале необходимо установить, не заключено ли между РФ и США международного договора о порядке уплаты косвенных налогов. На сегодняшний день такой международный договор Российской Федерацией с США не заключен, следовательно, подлежат применению нормы налогового законодательства России. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ определяется местом деятельности покупателя этих услуг. Статьей 11 НК РФ установлено, что если какой-либо применимый НК РФ термин специально Кодексом не определен, его надлежит использовать в том значении, в каком он используется в этих соответствующих отраслях законодательства./ 6/

Что касается практического применения в России налогового соглашения в отношении налога у источника, то здесь существует два механизма. Во-первых, возврат: если налог у источника уже был уплачен российской фирмой-плательщиком дохода, то, по заявлению нерезидента, излишне уплаченный налог может быть ему государством возвращен. Во-вторых, предварительное освобождение: нерезидент заранее подает в налоговые органы заявление об освобождении его будущих предполагаемых доходов. В этом случае российский контрагент не удерживает налог у источника при выплате дохода нерезиденту (или удерживает по пониженной ставке, в зависимости от того, что сказано в налоговом договоре). /7/