2. Налоговые проверки: опыт и перспективы правового регулирования.

В реформировании налоговой системы в последнее время явно выделились два направления. Одно из них касается непосредственно совершенствования отдельных налогов, налоговых режимов. Второе, однако не менее важное направление связано с налоговым администрированием, регулированием отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками.

«Во многом те дефекты, которые существуют сегодня связаны с тем, что отсутствуют или недостаточно четко прописаны процедуры, а процедуры — это краеугольный момент… в налоговом администрировании» (стенограмма парламентских слушаний Комитета по бюджету и налогам на тему: «Проблемы взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов и проект федерального закона «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации, связанных с совершенствованием администрирования налогов и сборов»

Таким образом, основной движущей силой изменений в налоговом законодательстве в части регулирования налоговых проверок является идея наиболее детальной регламентации порядка их проведения. Пристальное внимание к проблемам налогового администрирования не удивительно. Налогоплательщики все чаще придают данным вопросам приоритетное значение по сравнению со ставками конкретных налогов.

Данный проект вносит существенные изменения в порядок проведения налоговых проверок и должен разрешить наиболее острые вопросы налогового администрирования.

Вместе с тем, устраняя отдельные пробелы в правовом регулировании и устанавливая ряд гарантий защиты прав проверяемых, проект закона содержит дополнительные обременения налогоплательщиков.

Выездная налоговая проверка

В настоящее время налоговые проверки могут проводиться фактически круглогодично, поскольку практически нет никаких ограничений по количеству налоговых проверок в течение года, а срок проведения проверки включает в себя только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Налоговый орган связан лишь тем, что не может провести повторные налоговые проверки по одним и тем же налогам за одни и те же периоды (за исключением случаев, когда выездная налоговая проверка проводится в связи с реорганизацией, или ликвидацией организации, или осуществляется вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего выездную налоговую проверку).

В данные периоды включается время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также время изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Не засчитывается в срок проведения выездной налоговой проверки время проведения встречных проверок и экспертиз, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика, а также время, необходимое для оформления результатов проверки.

Законопроект предполагает отказаться от использования срока фактического нахождения на территории проверяемого, установив календарный срок для проведения проверки. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, а если организация имеет обособленные подразделения — более трех месяцев. Продолжительность выездной налоговой проверки может быть увеличена по решению вышестоящего налогового органа при наличии достаточных на то оснований (проведение встречных налоговых проверок, экспертизы и др.), но не более чем на установленный срок. Максимальный срок выездной налоговой проверки в сложных случаях может составлять 14—15 месяцев в зависимости от того, имеются или нет обособленные подразделения у налогоплательщика.

Жесткое определение сроков проведения налоговой проверки представляет собой важную процессуальную гарантию защиты прав и интересов налогоплательщиков, поскольку не ограниченное по времени вмешательство налоговых органов в экономическую деятельность проверяемого создает недопустимую неопределенность его правового положения, может представлять угрозу стабильности и планированию хозяйственных операций, его кредитоспособности, отношениям с контрагентами.

Несмотря на разнообразие подходов к вопросу ограничения продолжительности налоговых проверок в налоговом законодательстве зарубежных стран, можно выделить три основополагающие тенденции:

1. предельный срок налоговой проверки установлен в календарном исчислении;

2. продолжительность налоговой проверки ограничена путем указания на предельный срок фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика;

3. ограничения продолжительности налоговой проверки отсутствуют.

1. Так, предельный срок налоговой проверки в Португалии и в Республике Словакия установлен в календарном исчислении и составляет 6 месяцев, в Мексике — 18 месяцев, в Испании — 12 месяцев, при этом в Испании в особо сложных случаях данный срок может быть продлен, но не более чем на 12 месяцев. В соответствии с Налоговым кодексом Грузии выездная налоговая проверка может продолжаться не более двух месяцев. Данный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

2. Продолжительность налоговой проверки в Италии ограничена 30 днями фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, во Франции — 3 месяцами для субъектов малого предпринимательства.

3. Примечательно, что в большинстве государств — участников Организации экономического сотрудничества и развития не установлено каких-либо ограничений продолжительности налоговой проверки.

В частности, предельный срок налоговой проверки не определен в налоговом законодательстве Австралии, Канады, Норвегии, Японии. Подобного подхода придерживается и законодательство Эстонской Республики. Закон о налогообложении не предусматривает какого-либо временного ограничения продолжительности ревизии. В соответствии со статьей 75 данного закона при общей проверке необходимо в распоряжении о начале ревизии указать срок ее проведения — время, которое по расчетам потребуется на проведение ревизии. Продление срока ревизии необходимо обосновать, причем мотивы следует привести в распоряжении о продлении ревизии. Требование определения продолжительности для проверки отдельного случая не установлено (в эстонском налоговом праве проверка отдельного случая и общая проверка (ревизия) различаются по степени охвата. Основополагающим критерием для разграничения видов проверки является то, проверяется ли правильность начисления, декларирования и уплаты проверяемых налогов в целом (всех обстоятель ств, служащих основой для расчета подлежащей уплате суммы налога) или частично. В российском налоговом праве к данной классификации приближается деление на сплошные и выборочные налоговые проверки ).

В настоящее время в российском налоговом праве установлен запрет только на проведение повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам за одни и те же налоговые периоды . Действующее законодательство не содержит каких-либо ограничений по количеству выездных налоговых проверок в течение года.

В соответствии с проектом закона налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года более одной выездной налоговой проверки налогоплательщика.

Как ограничение периодичности налоговых проверок, так и установление предельного срока проведения налоговой проверки выступают гарантией от чрезмерного вмешательства налогового органа в хозяйственную деятельность налогоплательщика.

Предлагаемые проектом ограничения выездных налоговых проверок по продолжительности и периодичности можно встретить не только в зарубежном законодательстве, но и в недолгой истории российского налогового права.

Повторные выездные налоговые проверки

Ограничение на проведение повторных выездных налоговых проверок проистекает из принципа правовой обоснованности. Налогоплательщик, иные лица вправе предполагать законность и обоснованность решений государства, в том числе налогового органа. При этом, как правило, их изменение не допускается. С действием данного принципа связан и запрет на повторную налоговую проверку. Налогоплательщик вправе считать, что если государство в лице налоговых органов провело проверку за определенный период по конкретному налогу и при оценке правомерности налоговых обязательств учитывались все существенные обстоятельства, то конечный результат — решение — является правильным и окончательным.

Законодательство устанавливает исчерпывающий перечень исключений из данного положения. Так, в соответствии со статьей 102 Закона о налогообложении (Эстонская Республика) вынесенное по результатам ревизии решение может быть изменено или признано недействительным ввиду обнаружения нового обстоятельства или доказательства только в случае, если это обстоятельство или доказательство установлено в связи с вступившим в силу решением по делу о проступке либо с преступлением, по которому возбуждено уголовное производство. Принцип правовой обоснованности рассматривается в качестве одного из принципов налогового права.

Российский законопроект запрещает проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период, за исключением предусмотренных случаев. Как и в соответствии с действующим законодательством установлены только два таких случая:

1. в связи с реорганизацией или ликвидацией организации;

2. вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего выездную налоговую проверку. Перечень оснований проведения повторных выездных налоговых проверок является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Так, указывая на запрет проведения повторных выездных налоговых проверок, суд отклонил доводы налогового органа о представлении налогоплательщиком уточненной декларации за период, проверенный ранее в ходе выездной налоговой проверки, поскольку данное исключение в статье 87 Налогового кодекса РФ отсутствует (постановление ФАС Уральского округа от 13.01.05 № Ф09-5754/04-АК).

Предполагаются изменения в процедуре назначения повторных выездных налоговых проверок в порядке контроля за деятельностью налогового органа. Так, повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика, налоговый контроль за которым осуществляется межрегиональным органом ФНС России, будет назначаться по мотивированному представлению соответствующего межрегионального органа руководителем ФНС по согласованию с министром финансов РФ. Остальные повторные выездные налоговые проверки будут назначаться ФНС России либо территориальным органом ФНС России по субъекту РФ с санкции ФНС России по мотивированному представлению соответствующего территориального органа.

Согласно проекту не допускается при проведении повторной выездной налоговой проверки включение в состав проверяющих должностных лиц налоговых органов, проводивших выездную налоговую проверку, в отношении которой имеются основания предполагать наличие нарушений при ее проведении, а также должностных лиц налогового органа, на основании решения руководителя (заместителя руководителя) которого проводилась соответствующая проверка.

Данная норма направлена на достижение цели повторной налоговой проверки — контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа — и обеспечивает объективность и беспристрастность действий и решений налогового органа при проведении налоговой проверки.

Налоговый кодекс РФ в действующей редакции не содержит ограничений в отношении включения должностных лиц нижестоящих или вышестоящих налоговых органов в состав проверяющих (см., например, постановление ФАС Московского округа от 20.01.05 № КА-А40/12823-04).

Камеральная налоговая проверка. Оформление результатов налоговых проверок

Анализ содержания статьи 88 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что целью проведения камеральных налоговых проверок является проверка правильности исчисления соответствующих налогов и своевременности их уплаты. Камеральная налоговая проверка направлена на выявление ошибок в заполнении налоговых деклараций и противоречий между сведениями, содержащимися в представленных налогоплательщиком документах.

Камеральная налоговая проверка носила счетный характер и до вступления в силу Налогового кодекса РФ. До 1 января 1999 года «под камеральной налоговой проверкой понималась проверка, осуществляемая непосредственно в налоговых органах в присутствии налогоплательщика или его законного представителя и сводившаяся фактически к проверке правильности заполнения налоговой декларации или других отчетных документов. При этом исходные цифры налоговым органом не проверялись, а рассматривался арифметический расчет уже имеющихся цифровых данных».

По результатам проведения камеральных проверок налогоплательщиков в случае установления фактов нарушения налогового законодательства налоговые органы были вправе доначислить налог, а также применить санкции за нарушения, факты совершения которых не требуют документальной проверки (пункт 3 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением мер ответственности за нарушения налогового законодательства (Письмо Госналогслужбы РФ от 05.03.94 № ВГ-6-14/72 )).

Положения законопроекта придают камеральной проверке характер проверки обоснованности данных отчетности (стенограмма парламентских слушаний Комитета по бюджету и налогам на тему: «Проблемы взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов и проект федерального закона «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации, связанных с совершенствованием администрирования налогов и сборов»

В соответствии с законопроектом камеральная налоговая проверка основана на проверке соответствия комплектности налоговой отчетности и бухгалтерской отчетности, правильности заполнения форм отчетности, наличия в отчетности арифметических ошибок (несоответствий), а также полноты содержащихся в отчетности данных, достоверности данных отчетности.

Кроме того, статья в редакции законопроекта указывает на проведение аналитической работы, в ходе которой исследуются данные отчетности, сопоставляются данные налоговой отчетности и бухгалтерской отчетности, выявляются существенные изменения, несопоставимость (искажения) данных представленной отчетности по сравнению с данными отчетности за предыдущие периоды.

Характер проверки обоснованности данных отчетности неизбежно влечет за собой невозможность определить исчерпывающий перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать при проведении данной проверки. Так, в соответствии с проектом закона камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговой отчетности, документов, которые налогоплательщик вправе представить для подтверждения данных налоговой отчетности, документов (информации), содержащихся в информационной системе налоговых органов, а также документов, истребованных налоговым органом для целей данной проверки.

Остается только надеяться, что суды будут придерживаться подобной позиции и после вступления в силу предусмотренных изменений. Законопроект также ограничивает истребование документов целями проведения камеральной проверки. Вместе с тем камеральная проверка в соответствии с законопроектом преследует цели исследования полноты содержащихся в отчетности данных и достоверности данных отчетности, в связи с чем ограничения, связанные с необходимостью выявления ошибок и противоречий, могут утратить значение.

Имеющиеся пробелы в правовом регулировании порядка привлечения к налоговой ответственности по результатам камеральных налоговых проверок вызвали многочисленные налоговые споры.

Данное обстоятельство позволяет, по крайней мере, повторно вернуться к вопросу, может ли в настоящее время неизвещение налогоплательщика о том, что в отношении него ведется производство по делу о налоговом правонарушении, служить в дальнейшем единственным основанием для признания недействительным решения налогового органа.

Согласно законопроекту, как по результатам выездных налоговых проверок, так и по результатам камеральных налоговых проверок, при выявлении налоговых правонарушений должны быть составлены соответствующие акты.

Предусматривается, что проверяемый в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями налогового органа вправе представить письменное объяснение мотивов своего отказа подписать акт либо возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом представление налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки порождает обязанность налогового органа рассмотреть материалы проверки в присутствии налогоплательщика. При рассмотрении материалов налоговой проверки налогоплательщик, его представитель могут давать пояснения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, высказывать свои возражения по материалам налоговой проверки.

Происходит некоторое сближение процедур камеральных и выездных налоговых проверок, создаются дополнительные возможности для налогоплательщика обосновать свою позицию налоговому органу и тем самым избежать возможных неблагоприятных налоговых последствий. По результатам рассмотрения материалов проверки налоговый орган выносит решение:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

4) о направлении требования об уплате налога, сбора, пени.

Законопроект предусматривает запрет на повторное истребование у налогоплательщика документов, которые им были представлены налоговому органу ранее. Исключение установлено только в отношении документов, которые не были сохранены налоговым органом вследствие стихийного бедствия или других обстоятельств непреодолимой силы.

Благие намерения разработчиков законопроекта при установлении данной нормы не вызывают сомнения. Вместе с тем представляется маловероятным, что на практике налоговый орган вынесет положительное для налогоплательщика решение, например, о возврате (возмещении) сумм налога в случае отсутствия документов у налогового органа, вне зависимости от оснований, по которым они были утрачены. Наиболее вероятно, что в данной ситуации следует ожидать формального отказа или бездействия налогового органа.

По результатам рассмотрения материалов проверки может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом законопроект четко не регламентирует порядок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в частности не устанавливает сроки их проведения, порядок оформления их результатов. /5/