Глава 1.Теоретические основы системы «директ-костинг»

1.1 Понятие и сущность системы «директ-костинг»

Метод «директ-костинг» - это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, т.е. не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменные, т.е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени. Только последняя группа издержек - прямые расходы и переменные косвенные расходы - вовлекается в исчисление себестоимости изделий. Постоянные расходы учитываются на счете прибылей и убытков».²

В учебном пособии по управленческому учету под редакцией А.Д Шеремета метод «директ-костинг» называется также методом маржинального дохода, так как основное содержание данного метода представляет собой расчет маржинальной прибыли как разницы между выручкой и переменными издержками на первом этапе. На втором этапе из маржинальной прибыли вычитают постоянные затраты и получают операционную прибыль. А.Д. Шеремет указывает, «что данные о маржинальной прибыли лежат в основе принятия управленческих решений, связанных с сокращением или развитием производства продукции».

Система учета переменных затрат «direct-costing» возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в пятидесятых годах двадцатого века. До начала Великой депрессии (1928г.) для расчета себестоимости использовалась система учета полных издержек, что, по мнению аналитиков того времени, приводило к искусственному искажению прибыли. Для решения данной проблемы была разработана новая система, получившая название «direct-costing».

Оно было введено в 1936 году американцем Д. Харрисом. Начало практического применения «директ-костинг» связано с 1953 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода. Учет затрат состоит из следующих элементов: учет по видам затрат, учет по местам возникновения затрат и учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия). Все эти элементы присутствуют при любой конкретной организации учета затрат в управленческом (производственном) учете, в том числе и при учете полных или частичных затрат. Поскольку учет затрат на отечественных предприятиях до сих пор представлял собой учет полной себестоимости и соответственно системное определение прибыли, то о такой организации учета, несмотря на различия построения у нас и за рубежом, мы имеем достаточно хорошее представление. Что касается «директ –костинга», то, описывая отдельные элементы учета затрат по этой системе, обратим внимание на присущие данной системе особенности. Рассмотрим организацию учета затрат в соответствии с системой «директ-костинг» по перечисленным выше элементам. Задачей первого элемента учета затрат является систематический учет затрат по видам за данный период. Он отражает вертикальную структуру затрат предприятия. Важнейшими видами затрат, подлежащими учету, являются: затраты на заработную плату, материальные затраты, затраты на энергию, затраты на ремонт, налоги, взносы, страхование, затраты на амортизацию, проценты, риски, прочие затраты. Этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации. С точки зрения применения системы «директ-костинг» здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Нужно только подчеркнуть, что необходимое для организации «директ-костинга» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть произведено в учете по видам затрат, так как зачастую один и тот же вид затрат в разных местах возникновения затрат ведет себя по-разному по отношению к изменению объема производства. Например, заработная плата вспомогательных рабочих в одном месте возникновения затрат может носить переменный характер, в другом - полупеременный, в третьем - практически не меняется с изменением загрузки мощностей или объема производства.

Таким образом, разграничение затрат на постоянные и переменные, а также их раздельный учет по видам может быть организован только в разрезе мест возникновения затрат. Особенность учета затрат по местам возникновения по системе «директ-костинг» состоит в том, что постоянные затраты не распределяются между носителями затрат. Учет по местам возникновения затрат дает представление о горизонтальной структуре затрат предприятия.

Учет затрат по системе «директ-костинг» называют «прагматической формой учета, направленной на принятие решений». Действительно, в случае организации учета затрат по местам возникновения нет надобности использовать базы, или “ключи”, распределения косвенных расходов уровня предприятия на уровни заводов или производственных единиц, а затем через основные места возникновения затрат - между носителями затрат, произведенных в данном отчетном периоде, как при системе учета полных затрат (калькулирование полной себестоимости).

Безруких П.С. также отмечает, что «по сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» исчезает само понятие косвенных расходов, накладные расходы становятся прямыми по отношению к данному месту возникновения затрат». Таким образом, при системе «директ-костинг» затраты в местах возникновения затрат подразделяются на постоянные и переменные. Этот элемент системы учета затрат дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат - следующего элемента системы производственного учета - только по переменным затратам. Одной из проблем учета затрат по местам их возникновения в части раздельного учета переменных и постоянных затрат является наличие «скачкообразных» (ступенчатых) затрат, которые носят постоянный характер на определенном интервале изменения объема, а затем резко возрастают при каком-либо определенном значении показателя объема производства.

В практике организация учета затрат в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» решается путем выделения трех групп затрат: абсолютно переменных затрат, изменяющихся пропорционально изменению объемов производства; относительно переменных (или относительно постоянных) затрат - для отражения «скачкообразных», ступенчатых затрат; абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объемов производства или загрузкой мощностей. При принятии решений в конкретной управленческой ситуации вторая группа затрат присоединяется либо к первой, либо к третьей в зависимости от преследуемой цели. Учет затрат по системе «директ-костинг» может быть организован либо только как учет фактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат, то есть в данном случае можно говорить об интеграции систем «стандарт-кост» и «директ-костинг» как двух основных характеристик любой из систем управленческого (производственного) учета: по полноте фиксируемых затрат и по оперативности отражения затрат. Учет затрат по местам их возникновения может быть организован в системе счетов бухгалтерского учета. С этой целью для каждого места возникновения затрат открывается свой синтетический счет. При «директ- костинге» по каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов, которые по окончании отчетного периода оба счета закрываются. Необходимо подчеркнуть, что на большинстве западных предприятий ни система учета полных затрат, ни система «директ-костинг» практически не применяются в чистом виде. С.А.Николаева отмечает, что «для ориентации предприятия в сложных рыночных условиях нужна разнообразная информация, в том числе и о себестоимости, которая может говорить о процессе интеграции различных аспектов, элементов управленческого (производственного) учета. Примером может служить использование элементов «директ-костинга», связанных с организацией раздельного учета переменных и постоянных расходов, при учете полной себестоимости». Учет по местам возникновения затрат может вестись раздельно по переменным и постоянным расходам, что расширяет аналитические и контрольные возможности учета себестоимости, и в то же время на носители затрат могут быть отнесены все затраты периода. Гибкие сметы (бюджеты), по сути дела, являясь одной из характеристик «директ-костинга», также успешно применяются при учете полных затрат. В условиях применения «директ-костинг» внутрипроизводственная продукция, работы и услуги относятся на потребляющие их места затрат только в части переменных затрат, а постоянные затраты фиксируются в местах их возникновения, где эта информация и остается, а затем оттуда переносится в подсистему учета результатов за период.

Что касается проблемы распределения затрат высших иерархических уровней (мест возникновения затрат) на низшие, с целью более обоснованного их включения затем в себестоимость единицы продукции, то эта проблема - классическая составная часть системы учета и калькулирования полной себестоимости. Однако в центральных функциональных службах предприятия могу иметь место затраты, поведение которых меняется с изменением объемов производства подразделений нижестоящего уровня. Тогда эти затраты при помощи соответствующих ключей распределения (пропорционально соответствующей базе) распределяются дальше как переменные. Но, как правило, несмотря на то, что первичные затраты центральных служб могут носить переменный характер, они принимаются в качестве постоянных вторичных затрат по отношению к расположенным иерархически ниже местам возникновения затрат.

Под учетом по носителям затрат в управленческом (производственном) учете понимают отнесение затрат на их носители. Носители затрат - продукция, работы и услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат как подсистема учета затрат также может быть организован как учет полных или частичных затрат. При калькулировании себестоимости продукции по системе «директ-костинг» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Таким образом, в себестоимость носителя затрат не включены постоянные расходы. Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных расчетов предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема. Современная система «директ-костинг» предлагает два варианта учета: 

- простой «директ-костинг», при котором в составе себестоимости учитываются только прямые переменные затраты;

- развитой «директ-костинг», при котором в себестоимость включаются прямые переменные и прямые постоянные расходы. 

Для некоторых предприятий в силу отраслевой специфики и технологических особенностей происходит объединение таких понятий как «прямые затраты» и "переменные затраты" в практике управления затратами, и в этой связи, организация учета затрат и результатов по системе простого «директ-костинга» может быть представлена следующим образом: 

- прямые условно-переменные расходы, которые связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции, собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства»;

- условно-постоянные расходы в части управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) по дебету счета 90 «Продажи».

 В настоящее время система нормативного регулирования бухучёта в РФ предусматривает оба варианта организации учета затрат. Выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике. «Директ-костинг» организован в единой системе счетов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Впервые разрешение применять такой вариант учета затрат появилось в письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. N 40 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях», где говорилось: «Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)». С 1996 г. возможность этого варианта подтверждена «Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году» (Приложение 2 к приказу Министерства финансов РФ от 27 марта 1996 г. N 31), где сказано, что «начиная с 1 апреля 1996 г. суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», могут списываться в полном объеме ежемесячно в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (старый план счетов).³ Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы «директ-костинг», поскольку п.9 его содержит следующую формулировку: «...коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности». Данное правило находит отражение и в «Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации», утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н.