2. Рекомендации по организации аналитического учета

Аналитический учет зависит от того, в каком направлении построена налоговая политика по бухгалтерскому учету и в целях налогообложения.

Первый вариант взаимодействия возникает при параллельном ведении обоих видов учета. В этом случае аналитические регистры обязательны к применению.

Второй вариант взаимодействия — максимальное сближение двух систем учета.

Третий вариант взаимодействия — ведение на предприятии бухгалтерского учета с глубокой аналитикой, позволяющей учитывать отклонения, возникающие при различии в правилах учета хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Это метод корректировок.

Налоговые регистры при этом методе вести рекомендуется, но их количество, как правило, невелико, что также экономит время бухгалтера.

В первом случае налоговый учет полностью отделен от бухгалтерского и предполагает открытие самостоятельного (налогового) аналитического учета.

Во втором случае аналитический учет строится по законам бухгалтерского учета.

В третьем случае анализируется возникновение всех возможных разниц, и открываются соответствующие субсчета третьего и четвертого порядка.

В ПБУ 18/02 содержится неполный перечень основных видов разниц (п. 4, 11, 12).

При третьем методе в бухгалтерском учете аналитика будет состоять из двух блоков:

1) аналитические счета бухгалтерского учета;

2) аналитические счета для учета разниц.

Аналитические счета бухгалтерского учета призваны обеспечить сбор первичной информации и группировку ее для последующего переноса в регистры учета для формирования бухгалтерской отчетности.

Аналитические счета для учета разниц призваны обеспечить сбор первичной информации, в том числе по бухгалтерским справкам, для ее группировки, перегруппировки и переноса в регистры для формирования налоговой отчетности.

Можно рекомендовать следующий вариант в ведении кодировки счетов бухгалтерского учета 90, 91, 99, 20, 26, 44.

Номер счета, код субсчета, код вида дохода (расхода)

Например, счет 90.1 «Выручка» может кодироваться следующим образом: 90-1-1 «Выручка, включаемая во внереализационные доходы в налоговом учете» (например, проценты по товарному кредиту);

• счет 91-1 «Доходы от прочей реализации»: 91-1-1 «Операционные доходы, включаемые в доходы от реализации в налоговом учете» (например, доходы от продажи материалов);

• счет 44 «Расходы на продажу». 44-5 — «Расходы, не принимаемые в налоговом учете» (например, сверхнормативные суточные, образующие ПНО).

3. Формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете

В соответствии с нормативными документами по налогу на прибыль налоговой базой признается денежное выражение прибыли.

Прибыль — это полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Доходы в соответствии с гл. 25 НК РФ подразделяются на:

• доходы от реализации (выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав);

• внереализационные доходы.

Расходы в соответствии с гл. 25 НК РФ подразделяются на:

а) расходы, связанные с производством и реализацией (материальные расходы, расходы на оплату труда и амортизация с этой точки зрения могут быть признаны прямыми);

б) внереализационные расходы.

Доходы, полученные в натуральный форме, учитываются по цене сделки. Цена сделки контролируется по ст. 40 НК РФ. Прибыль должна учитываться в разрезе разных ставок нарастающим итогом с начала года.

В бухгалтерском учете доходы учитываются в соответствии с правилами ПБУ 9/99, а расходы — в соответствии с ПБУ 10/99. Доходы в бухгалтерском учете подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы, в том числе операционные, внереализационные и чрезвычайные.

Расходы в бухгалтерском учете подразделяются также на:

а) расходы по обычным видам деятельности;

б) прочие расходы, в том числе операционные, внереализационные, чрезвычайные.

Таким образом, существует различие в классификации доходов и расходов, применяемой в бухгалтерском и налоговом учетах. Кроме того, различается и содержание каждого вида доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах.

Учет доходов от реализации.

В бухгалтерском учете выручка от обычных видов деятельности отражается на сч. 90 «Продажи», в состав которого включаются доходы по видам деятельности, указанные в уставе организации и составляющие более 5% общей суммы.

В налоговом учете в состав доходов от реализации включаются также операционные доходы от продажи основных средств, НМА, ТМЦ, отражаемые на сч. 91-1 «Прочие доходы».

Следует также учитывать, что отражаемые в составе бухгалтерской выручки на сч. 90 «Продажи» проценты по товарному кредиту и суммовые разницы для целей налогового учета должны быть перенесены в состав внереализационных доходов.

Основные бухгалтерские записи по учету доходов от реализации:

1) Д сч. 50, К сч. 90-1 — продажа товаров, работ, услуг в розницу за наличный расчет через ККМ;

Д сч. 90-3, К сч. 68-2 — НДС;

2) Д сч. 62, К сч. 90-1 — передача товаров, работ, услуг оптовому покупателю;

Д сч. 90-3, К сч. 68-2 — НДС.

При применении кассового метода в налоговом учете выручка формируется на основании операций, отраженных записями Д сч. 50, 51, 52, К сч. 62, а также другими видами погашения дебиторской задолженности покупателем;

3) Д сч. 76, К сч. 90-1 — начислено вознаграждение у комиссионера (агента) согласно представленному им отчету;

Д сч. 90-3, К сч. 68-2 — НДС;

4) Д сч. 62, 76, К сч. 91-1 — передан покупателю объект основных средств, НМА, ТМЦ по продажной стоимости;

Д сч. 91-3, К сч. 68-2 — НДС.

Если продаются «новые» основные средства или нематериальные активы, то НДС исчисляется с полной стоимости продажи, поскольку в момент принятия их на учет по оплаченным ОС был сделан вычет по НДС: Д сч. 68, К сч. 19.

По «старым» ОС, принятым на учет до введения законов о налогах, используется другая формула:

(Продажная цена — Остаточная стоимость): 118% 18%,

где 18% — ставка НДС.

Доходы, связанные с производством и реализацией, отражаются в соответствующих накопительных регистрах (без учета суммовых разниц и процентов по товарным кредитам).

Например, регистр 010 «Справка о выручке от реализации товаров, работ, услуг по основной деятельности» и ведомость к ней; регистр 012 «Справка о выручке от реализации ОС» и ведомость к регистру; регистр 013 «Справка о выручке от реализации НМА» и ведомость к регистру и т.д.

Расходы, связанные с реализацией.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Рассмотрим каждый из этих элементов с позиций отражения информации на счетах бухгалтерского учета.

1. Материальные расходы:

Д сч. 90-2, К сч. 41-2 — списана учетная стоимость товаров, проданных в розницу;

Д сч. 90-2, К сч. 41-1 — списана учетная стоимость товаров, проданных оптом;

Д сч. 91-2, К сч. 01 — списана остаточная стоимость проданных ОС;

Д сч. 91-2, К сч. 04 — списана остаточная стоимость проданных НМА;

Д сч. 91-2, К сч. 10 — списана остаточная стоимость проданных материалов;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 10 — списана стоимость сырья, материалов, топлива, других ресурсов для производственных нужд за минусом возвратных отходов;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 60 — списана стоимость услуг производственного характера;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 10, 41 — потери от недостачи, порчи при хранении, транспортировки в пределах норм естественной убыли, утвержденных постановлением Правительства РФ, а также технологические потери.

В целях налогового учета учитывается сумма расходов, учтенных на счетах затрат в части, относящейся к налоговой себестоимости отчетного (налогового) периода. По нормируемым расходам в налоговом учете учитываются расходы в пределах норм. Остальные расходы формируют ПНО.

2. Расходы на оплату труда:

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 70;

В состав расходов на оплату труда входит:

• начисленная оплата труда по тарифным ставкам, должностным окладом с учетом районных коэффициентов, премий, надбавок, компенсаций;

• стоимость бесплатных коммунальных услуг, продуктов, жилья, обмундирования, проезда (если проезд обусловлен технологическими особенностями и месторасположением);

• суммы платежей по договорам страхования жизни, пенсионного страхования, добровольного личного страхования (по условиям п. 16 ст. 255). В случае отклонения от норм они порождают ПНО;

оплата по договорам подряда, поручения и др.

3. Суммы начисленной амортизации:

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 02, 05

В налоговом учете начисление амортизации производится по правилам ст. 261 гл. 25 НК РФ (т.е. по нормам десяти амортизационных групп).

В бухгалтерском учете амортизация может совпадать с налоговой амортизацией, что, как правило, происходит по «новым» ОС, принятым на учет после 1 января 2002 г., и при условии применения линейного способа амортизации. Если ОС «старые» и приняты на учет до 1 января 2002 г., они амортизируются по «Единым нормам амортизационных отчислений» в бухгалтерском учете и сумы амортизации по ним, как правило, не совпадают с суммами, исчисленными по правилам гл. 25 НК РФ. Если таких ОС много, то целесообразно вести отдельный налоговый учет. Если их количество невелико, то возможна система Корректировок с применением кодировки счетов.

4. Прочие расходы:

Д сч. 91, К сч. 68 — Налог на имущество и иные платежи в бюджет;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 69 — ЕСН;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 71 — расходы по командировкам, представительские расходы в пределах норм (при расходах свыше норм возникает ПНО);

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 60 (70, 10, 69 ...) — расходы на ремонт ОС;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 76 — другие расходы согласно ст. 264, за исключением расходов, поименованных в ст. 270.

Не являются расходами в налоговом учете, но учитываются в бухгалтерском учете:

Д сч. 99, К сч. 68 — пени, штрафы в бюджет, начисление налога на прибыль, списание ПНО;

Д сч. 91, К сч. 01 — вклад в простое товарищество имущества; Д сч. 58, К сч. 91;

Д сч. 91, К сч. 01 — безвозмездная передача ОС;

Д сч. 91, К сч. 10 — безвозмездная передача материалов и т.д. Задача бухгалтерии состоит в том, чтобы своевременно учесть расхождения в правилах бухгалтерского и налогового учета по подобным операциям и не допускать занижение налогооблагаемой базы.

Расходы, связанные с реализацией, отражаются в соответствующих регистрах, призванных подготовить накопленную информацию для заполнения налоговой декларации. Например, регистр 040 «Справка по реализационным расходам» и ведомости к ней.

Внереализационные доходы и расходы в налоговом учете исчисляются на основании данных бухгалтерского учета:

1) суммовые разницы (возникают в налоговом учете только при методе начисления):

Д сч. 62, К сч. 90 (Д сч. 90, К сч. 62) — выручка скорректирована на суммовую разницу (отражено начисление процентов за товарный кредит);

Д сч. 60, К сч. 08 (Д 08, К сч, 60) — суммовая разница между датой получения ОС и датой оплаты (в период между получением);

Д сч. 08, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 08) — суммовая разница между датой оплаты и вводом в эксплуатацию (может не учитываться в целях налогообложения и порождать ПНО, если момент перехода прав собственности (требование НК) не совпадает с принятием на учет;

2) курсовые разницы (возникают в налоговом учете только при методе начисления):

Д сч. 62, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 62) — курсовая разница между датой составления отчетности и датой сдачи валюты на транзитный счет со дня отгрузки на экспорт;

Д сч. 91, К сч. 57 (Д сч. 57, К сч. 91) — курсовая разница, возникшая при покупке или продажи валюты;

Д сч. 52, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 52) — курсовая разница по транзитному валютному счету на день обязательной продажи валюты;

Д сч. 52, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 52) — курсовая разница по остатку средств на текущем валютном счете.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете, учитываются как внереализационные;

3) Д 91, К сч. 76 — отражены расходы по оплате услуг банка (в бухгалтерском учете — это операционные расходы);

4) Д 76, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 76) — начислены проценты по кредитам и займам выданным и полученным. По полученным кредитам и займам проценты принимаются в налоговом учете в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 1,1, а по кредитам и займам в валюте — в размере не более 5%. В результате этой операции может возникнуть ПНО;

5) Д сч. 60, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 62) — списание просроченной кредиторской и дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности;

6) Д сч. 91, К сч. 63 — образован резерв по сомнительным долгам;

Д сч. 63, К сч. 62 — списана дебиторская задолженность;

Д сч. 63, К сч, 91 — закрытие неиспользованного резерва.

В налоговом учете правила формирования резерва по сомнительным долгам изложены в ст. 266 НК РФ;

7) Д сч. 10, 08, К сч. 98 — безвозмездно полученное имущество.

В бухгалтерском учете доход признается постепенно по мере начисления амортизации, а в налоговом — единовременно (п. 8 ст. 250). Эта операция всегда вызывает возникновение ОНА;

8) Д сч. 20, К сч. 28 — потери от брака;

9) Д сч. 91, К сч. 94 — потери и недостачи при отсутствии виновных лиц и другие, не возмещаемые потери;

10) Д сч. 99, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 99) — списание убытков (прибыли) прошлых лет, выявленных в отчетном году.

В налоговом учете принимаются документально подтвержденные экономически обоснованные расходы.

Учет налогооблагаемого имущества