3. Учет доходов физических лиц в целях обложения ндфл

Отношения организации и физического лица — получателя доходов

Юридическое лицо, от имени которого осуществляются выплаты физическому лицу, может выступать по отношению к этому физическому лицу:

• работодателем; в этом случае их отношения регулируются Трудовым кодексом РФ;

• покупателем, арендатором, комитентом, поручителем и т.п. в этом случае их отношения регулируются Гражданским кодексом РФ.

Расходы работодателей, связанные с оплатой труда и с иными выплатами, формируют общий фонд оплаты труда, который можно разделить на три части:

• фонд заработной платы;

• выплаты социального характера;

• расходы, не относящиеся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.

По форме выплаты расходы на оплату труда подразделяются на:

• выплаты, осуществляемые в денежной форме;

• выплаты, осуществляемые в натуральной форме;

• оплату в пользу работников.

Выплаты, осуществляемые в денежной форме, являются основным способом оплаты труда. Согласно ст. 131 Трудового кодекса РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях). Также в соответствии с этой статьей оплата труда может осуществляться в неденежной (натуральной) форме. Работодатель может производить всевозможные выплаты в пользу работников: оплата коммунальных услуг, обучения, отдыха, питания, страхование работников и т.д.

Для того чтобы сформировать налогооблагаемую базу для исчисления НДФЛ и ЕСН, выплаты в натуральной форме оцениваются с учетом положений ст. 40 НК РФ.

По целевому назначению расходы на оплату труда можно также сгруппировать следующим образом:

• любые начисления работникам, осуществляемые по разным основаниям, за исключением перечисленных ниже;

• стимулирующие начисления и надбавки;

• премии и единовременные поощрительные начисления;

• компенсационные начисления, связанные с режимом работы;

• компенсационные начисления, связанные с режимом труда;

• расходы, связанные с содержанием работников.

Этот вид группировки целесообразно использовать в целях исчисления ЕСН и налога на прибыль, поскольку именно целевое назначение расходов на оплату труда определяет их включение или невключение в налогооблагаемую базу ЕСН и налога на прибыль. Так, если расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода, то заработная плата, формирующая эти расходы, облагается ЕСН.

Все расходы работодателя по оплате труда, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ, можно представить в виде таблице.

Т а б л и ц а 2.1. Распределение расходов иа оплату труда по целевому назначению

Расходы по целевому назначению, облагаемые ЕСН	Виды расходов, принимаемые в целях налогообложения прибыли по ст. 255 НК РФ
Любые начисления работникам Стимулирующие начисления и надбавки Премии и единовременные поощрительные начисления Компенсационные начисления, связанные с режимом работы Компенсационные начисления, связанные с условиями труда Расходы, связанные с содержанием работников	Пп. 1, 6 — 9, 15, 19 — 23, 25 Пп. 2, 3, 11, 12, 25 Пп. 2, 10, 25 Пп. 3, 17, 25 Пп. 3, 17, 25 Пп. 3, 25

Расходы организации-работодателя по выплате доходов физическим лицам, не учитываемые в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 270 НК РФ, не облагаются ЕСН, но при этом могут формировать объект обложения НДФЛ:

• расходы по выплате любых вознаграждений, помимо вознаграждений по трудовым договорам;

• расходы в виде сумм материальной помощи работникам;

• расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

• расходы на оплату надбавок к пенсиям, единовременное вознаграждение уходящим на пенсию ветеранам труда, дивиденды и т.д.;

• другие расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В Гражданском кодексе РФ отношения физического лица и организации по поводу получения последним какого-либо дохода, кроме вознаграждения за труд, регулируются в основном главами, где представлены различные виды гражданско-правовых договоров: подряда, возмездного оказания услуг, доверительного управления имуществом, поручения, комиссии, агентирования и т.д.

Также формируют объект обложения НДФЛ и ЕСН договоры, в соответствии с которыми физические лица получают доходы:

• от использования авторских и иных смежных прав;

• от сдачи имущества в аренду; от реализации имущества;

• от реализации акций, иных ценных бумаг, долей;

• от использования любых транспортных средств и т.д.

Общие правила формирования налогооблагаемых показателей НДФЛ и ЕСН

В любом случае факт получения физическим лицом доходов от юридического лица порождает обязанность последнего выполнить действия по исчислению и уплате в бюджет сумм НДФЛ и ЕСН. При этом, уплачивая НДФЛ, юридическое лицо исполняет обязанности налогового агента, а уплачивая ЕСН — налогоплательщика. Для того чтобы правильно и своевременно выполнить эти обязанности, руководство юридического лица должно обеспечить раздельный учет облагаемых и необлагаемых доходов физических лиц, а также раздельный учет доходов, облагаемых по разным ставкам.

Выплаты включаются налоговым агентом в налогооблагаемую базу по НДФЛ при наличии следующих признаков облагаемого дохода:

• идентификация дохода с конкретным физическим лицом;

• наличие документов, подтверждающих факт получения дохода в денежной, натуральной форме или в форме материальной выгоды;

• заявление физического лица — налогоплательщика о его желании передать исполнение обязанностей по исчислению и уплате НДФЛ налоговому агенту.

В целях определения налогооблагаемой базы по ЕСН учитываются следующие признаки облагаемых доходов:

• идентификация дохода с конкретным физическим лицом;

• наличие документов, подтверждающих факт получения дохода в денежной или натуральной форме;

• получение доходов физическим лицом в связи с трудовыми отношениями и (или) по договорам гражданско-правового характера;

• выплаты и вознаграждения физическому лицу уменьшают налогооблагаемую прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде организации.

В соответствии с содержанием второго признака облагаемого ЕСН дохода в налогооблагаемую базу не входит материальная выгода в любом виде, поскольку в данном случае отсутствует факт выплаты физическому лицу. Кроме того, материальная выгода не поименована в п. 1 ст. 237 НК РФ и объектом обложения ЕСН не является.

Исходя из требования третьего признака объекта налогообложения ЕСН, не облагаются этим налогом дивиденды, поскольку они всегда выплачиваются за счет чистой прибыли.

Различные виды выплат, облагаемых и не облагаемых НДФЛ и ЕСН в соответствии требованиями гл. 23 и 24 НК РФ, приведены в таблице

Та бл и па 2.2. Виды выплат в пользу физических лиц, облагаемые НДФЛ и ЕСН

Виды выплат	Глава 23 НК РФ	Глава 24 НК РФ
1. Оплата труда	Ст. 208	Ст. 237 (п. 1’)
2. Материальная выгода: • от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организации • от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц • от приобретения ценных бумаг	Ст. 212	-
3. Натуральная оплата труда и доходы в натуральной форме: • оплата за физическое лицо организацией коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения; • полученные физическим лицом товары, работы, услуги; • оплата труда в натуральной форме	Ст. 211	Ст. 237 (п. 1”)
4. Страховые выплаты по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения	Ст. 213	Ст. 237 (п. 1’”)
5. Дивиденды	Ст. 214	-
6. Доходы иностранных граждан и лиц без гражданства, за исключением доходов глав, а также персонала представительств иностранного государства, сотрудников международных организаций	Ст. 215	Ст. 236, 237

’ выплаты по трудовым соглашениям.

” за исключением выплат, указанных в п. 1.14 ст. 238.

”’за исключением сумм страховых взносов, указанных в п. 1.7 ст. 238

Синтетический учет доходов физических лиц

Синтетический учет доходов, начисленных в пользу физических лиц организацией — налоговым агентом, ведется на счетах расчетов:

сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

сч. 75 «Расчеты с учредителями»;

сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда. При этом учитываются все виды оплаты труда, установленные федеральным законодательством и локальными актами организации; заработная плата, премии, вознаграждения по итогам года, доплаты за выполнение работ различной квалификации, при совмещении профессий, при работе в сверхурочное, ночное время, в праздничные дни, пособия, пенсии работающим пенсионерам и прочие выплаты. Здесь же учитываются начисленные доходы учредителям — работникам организации.

Не все из перечисленных видов оплаты труда входят в облагаемый НДФЛ доход, поэтому необходимо организовать аналитический учет выплат и начислений, облагаемых и не облагаемых НДФЛ.

Налогооблагаемая база по НДФЛ формируется на основании облагаемых НДФЛ начислений, отражаемых по кредиту сч. 70, и выплат, отражаемых по дебету сч. 70. Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, содержится в ст. 217 НК РФ.

По кредиту сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» формируется информация о налогооблагаемой базе по НДФЛ в виде следующих начислений:

• оплата труда, причитающаяся работникам, — в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников (сч. 08, 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 84, 91, 97, 99);

• оплата труда, начисленная за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого раз в год, — в корреспонденции со сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».

Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом), налогооблагаемая база по оплате труда формируется и облагается НДФЛ в конце; каждого месяца.

По дебету сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» формируется налогооблагаемая база по НДФЛ в виде выплаченных доходов от участия в капитале организации ее работников.

При этом днем выплаты следует считать день передачи денежных средств как в наличной, так и безналичной формах, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщиков в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету сч. 70 в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.

Статьей 138 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) установлено ограничение размера удержаний из заработной платы. Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, 50% заработной платы, причитающейся работнику.

Информация о доходах, отраженная по дебету и кредиту сч. 70, прямо используется для формирования налогооблагаемой базы по НДФЛ. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрена корреспонденция по дебету сч. 70 и кредиту сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по НДФЛ»). Этой корреспонденцией устанавливается прямая связь и зависимость между начисленным по сч. 70 доходом и начисленным по сч. 68 налогом на доходы физического лица.

Аналитический учет по сч. 70 ведется по каждому работнику. Счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» предназначен для отражения всех видов расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами. Для целей учета НДФЛ пользуется информация, обобщенная на субсчетах 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» и 73-3 «Расчеты с персоналом по страховым выплатам».

На субсчете 73- отражаются расчеты с работниками организации по предоставленным им займам. Заем может быть выдан как в денежной, так и в натуральной форме (имуществом, продукцией, товарами). Налогооблагаемая база по НДФЛ формируется на основании начислений, отражаемых по дебету субсчета 73-1 на аналитическом счете «Расчеты по процентам, начисленным по предоставленным займам» в корреспонденции со сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы»). Но информация об этих начислениях используется бухгалтером при подсчете налогооблагаемой базы не напрямую, а косвенно, поскольку данный вид дохода имеет ряд особенностей.

Доходом налогоплательщика считается материальная выгода в виде полученной экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами. Начисление процентов в бухгалтерском учете производится в соответствии с условиями заключенного договора займа. При этом в договоре могут использоваться следующие варианты:

• проценты по договору займа не предусмотрены (беспроцентный заем);

• начисление и уплата процентов осуществляется один раз в течение нескольких налоговых периодов (например, один раз в три года);

• начисление и уплата процентов в течение одного налогового периода не осуществляется.

Вне зависимости от условий договора налоговое законодательство предписывает определять доход налогоплательщика, получившего заем от организации, по методу начисления, т.е. не позднее послед-

него дня каждого месяца пользования займом. Таким образом, в налоговом учете следует отразить внесистемно (без применения двойной записи) доход налогоплательщика, возникший по состоянию на конец каждого месяца периода пользования заемными средствами в виде экономии на процентах.

Поскольку Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена корреспонденция сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам», можно рекомендовать отразить указанную корреспонденцию в рабочем Плане счетов и закрепить в учетной политике организации. Можно также отражать начисление НДФЛ в бухгалтерском учете с использованием записи по дебету сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (субсчет «Расчеты с персоналом по прочим удержаниям НДФЛ», аналитический счет «Прочие удержания НДФЛ с дохода, полученного в виде экономии на процентах»).

На субсчете 73-3 «Расчеты с персоналом по страховым выплатам» отражаются расчеты с работниками организации по страховым выплатам, начисленным в соответствии с договорами личного (обязательного и добровольного) страхования. Налогооблагаемая база по НДФЛ формируется при отражении выплат в пользу работников организации по дебету субсчета 73-3 и кредиту счетов учета денежных средств. При этом днем выплаты следует считать день передачи денежных средств как в наличной, так и безналичной формах, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщиков в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Но информация об этих выплатах не может быть использована для прямого формирования величины налогооблагаемой базы по НДФЛ без дополнительных расчетов и корректировок.

Доходом налогоплательщика в данной случае считается доход в виде страховых выплат работнику. Порядок определения налогооблагаемой базы по этим доходам определен ст. 213 НК РФ.

В бухгалтерском учете начисление дохода в пользу работника организации производится на основании условий договора со страховщиком. При этом могут быть заключены три основных вида договоров страхования. Все без исключения начисленные по этим договорам выплаты подлежат отражению по дебету субсчета 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» и, кредиту субсчета 73-3 «Расчеты с персоналом по страховым выплатам». В налоговом же учете выплаты и начисления по каждому из этих видов договоров учитываются по-разному. Рассмотрим состав трех видов договоров страхования и особенности их отражения при формировании налогооблагаемой базы по НДФЛ:

1) обязательное и добровольное долгосрочное страхование, в том числе:

• обязательное, страхование;

• добровольное долгосрочное (на срок не менее пяти лет) страхование жизни и возмещения вреда жизни, здоровью и медицинских расходов;

• добровольное пенсионное страхование; добровольное пенсионное обеспечение.

Страховые выплаты в полном объеме освобождаются от налогообложения, если выплачиваются в связи с наступлением соответствующих страховых случаев (наступлением пенсионных оснований);

2) добровольное краткосрочное страхование, в том числе добровольное страхование жизни по договорам, заключенным на срок менее пяти лет.

Для определения налоговой базы необходимо осуществить специальный расчет, аналогичный тому, что применяется для определения материальной выгоды от экономии на процентах по заемным средствам.

3) добровольное долгосрочное страхование в случае досрочного прекращения, в том числе:

• добровольное долгосрочное страхование жизни в случае расторжения договора до истечения пятилетнего срока его действия;

• добровольное пенсионное обеспечение в случае расторжения договора до истечения пятилетнего срока его действия.

Выплаты, полученные налогоплательщиками, не подлежат налогообложению в пределах уплаченных страховых взносов.

Таким образом, в налоговом учете следует отразить только выплаты, полностью или частично подлежащие включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ. Для этого необходимо организовать специальный аналитический учет на счетах бухгалтерского учета или специальный внесистемный (без применения двойной записи) налоговый учет, основанный на составлении бухгалтерских справок и на- логовых регистров.

Аналитический учет по сч. 73 ведется по каждому заемщику и по каждому получателю страховых выплат.

К сожалению, как уже было сказано, Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена корреспонденция сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и 68 «Расчеты по налогам и сбо- рам». Указанная корреспонденция отражается в рабочем Плане счетов или начисление НДФЛ в бухгалтерском учете производится с использованием записи по дебету сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (субсчет «Расчеты с персоналом по прочим удержаниям НДФЛ», аналитический счет «Прочие удержания НДФЛ с дохода, полученного в виде страховых выплат»).

Счет 75 «Расчеты с учредителями» предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.): по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др. Государственные и муниципальные унитарные предприятия применяют этот счет для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления.

Для целей учета НДФЛ используется информация, отраженная на субсчете 75-2 «Расчеты по выплате доходов» в части учета расчетов с учредителями (участниками) организации, не являющимися ее работниками, по выплате им доходов. Налогооблагаемая база по НДФЛ формируется на основании выплат, отраженных записями по дебету субсчета 75-2 в корреспонденции со счетами денежных средств. При этом днем выплаты следует считать день передачи денежных средств как в наличной, так и безналичной формах, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщиков в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету субсчета 75-2 в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.

Информация о доходах, отраженная по дебету субсчета 75-2 прямо используется для формирования налогооблагаемой базы по НДФЛ. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрена корреспонденция по дебету сч. 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по НДФЛ»). Этой корреспонденцией устанавливается прямая связь и зависимость между выплаченным по сч. 75 доходом и начисленным по сч. 68 налогом на доходы физического лица.

Субсчет 75-2 применяется также для отражения расчетов по распределению прибыли, убытка и других результатов по договору простого товарищества. Учетные записи по этим операциям производятся в аналогичном порядке.

Аналитический учет по сч. 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю (участнику).

Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации

о расчетах по операциям с деби-

торами и кредиторами, не упомянутых в пояснениях к счетам 70 — 75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др.

Для целей учета НДФЛ используется информация, отраженная на субсчетах 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» и 76-5 «Расчеты по удержаниям на основании исполнительных документов».

На субсчете 76-1 отражаются расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в котором организация выступает страхователем. Налогооблагаемая база по НДФЛ формируется на основании отражения по дебету субсчета 76-1 суммы страхового (пенсионного) взноса, уплаченного страховщику за работника за счет средств работодателя. При этом днем выплаты следует считать день передачи денежных средств как в наличной, так и безналичной формах.

В бухгалтерском учете отражаются все без исключения взносы, уплата которых производится в порядке, определенном договором страхования.

В налоговом учете следует отразить только взносы, которые полностью и частично подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ. Для этого необходимо организовать специальный аналитический учет на счетах бухгалтерского учета или специальный внесистемный (без применения двойной записи) налоговый учет, основанный на составлении бухгалтерских справок и налоговых регистров.

Аналитический учет по субсчету 76-1 ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования в разрезе каждого застрахованного физического лица.

К синтетическому сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» могут быть также открыты субсчета, предназначенные для учета сумм безвозмездно переданных физическим лицам продукции, товаров, работ, услуг и для учета сумм материальной выгоды, полученной физическими лицами в виде экономии на процентах по заемным средствам или в виде разницы между рыночной ценой и ценой. полученной от организации ценности (продукции, товара, работы, услуги).

Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена корреспонденция сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 68 «Расчеты по налогам и сборам». Можно рекомендовать отразить указанную корреспонденцию в рабочем Плане счетов и закрепить в учетной политике организации или отражать начисление НДФЛ в бухгалтерском учете с использованием записи по дебету сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (субсчет «Расчеты с персоналом по прочим удержаниям НДФЛ») с аналитическими счетами по видам.

Учет НДФЛ при натуральной оплата труда

Операции по выплате заработной платы в натуральной форме отражаются с применением следующих первичных документов:

• заявления работника с выражением согласия на получение дохода в натуральной форме по согласованному перечню (ассортименту) и ценам;

• справки бухгалтера, подтверждающей оценку выдаваемой в качестве оплаты труда продукции (товаров, работ, услуг) с учетом ст. 40 НК РФ, включая НДС и акцизы (для подакцизных товаров);

• ведомости на выплату заработной платы с указанием натуральных и денежных измерителей выданного дохода;

• счета-фактуры на каждого получателя дохода;

• накладной (акта выполненных работ, оказанных услуг) на каждого получателя дохода.

В бухгалтерском учете на основании этих документов производятся следующие записи:

1) при передаче продукции, товаров, работ, услуг в счет оплаты труда своим работникам составляется платежная ведомость с указанием фамилии, имени, отчества, табельного номера получателя дохода, даты передачи дохода, суммы оценки дохода. В ведомости должно быть указано наименование и количество товара, работы, услуги по каждому, получателю. Поскольку происходит реализация товаров, работ, услуг покупателям (работникам организации), необходимо также составить документы на отгрузку, т.е. накладные, счета- фактуры, акты:

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации;

Д сч. 70, К сч. 90-1 — отражена выручка от реализации продукции работнику организации, возникшая при натуральной оплате труда; у-

Д сч. 90-3, К сч. 68 (субсчет Расчеты по НДС») — отражен НДС с выручки от реализации;

Д сч. 90-2, К сч. 43 — отражена учетная стоимость продукции, реализованной в счет оплаты труда;

Д сч. 90-2, К сч. 41 — отражена учетная стоимость товаров, реализованных в счет оплаты труда;

Д сч. 90-2, К сч. 20 — отражена учетная стоимость работ (услуг), реализованных в счет оплаты труда;

Д сч. 70, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов физического лица, полученных в натуральной форме;

2) при передаче имущества организации в счет оплаты труда своим работникам также составляется платежная ведомость с указанием фамилии, имени, отчества, табельного номера получателя дохода, даты передачи дохода, суммы оценки дохода. В ведомости должно быть указано наименование и количество имущества по каждому получателю. Поскольку происходит реализация имущества покупателям (работникам организации), необходимо также составить документы на отгрузку, т.е. накладные, счета-фактуры, акты;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации;

Д сч. 70, К сч. 91-1 — отражен доход от реализации имущества. работнику организации, возникший при натуральной оплате труда;

Д сч. 91-3, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — отражен НДС с дохода от реализации имущества;

Д сч. 91-2, К сч. 01 — отражена остаточная стоимость основного средства, реализованного в счет оплаты труда;

Д сч. 91-2, К сч. 10 — отражена учетная стоимость материалов, реализованных в счет оплаты труда;

Д сч. 91-2, К сч. 58 — отражена учетная стоимость ценных бумаг, реализованных в счет оплаты труда;

Д сч. 70, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов физического лица, полученных в натуральной форме;

3) при передаче дохода в форме бесплатного питания составляются ведомости учета сумм питания с указанием фамилии, имени, отчества, табельного номера получателя дохода, даты передачи дохода, суммы оценки дохода. В ведомости должно быть указано наименование и количество полученного питания по каждому получателю. Поскольку происходит реализация питания покупателям (работникам организации), необходимо также составить документы на отпуск питания по правилам, установленным для организаций общественного питания:

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации;

Д сч. 70, К сч. 90-1 — отражена выручка от реализации питания в столовой работнику организации, возникшая при натуральной оплате труда;

Д сч. 90-3, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — отражен НДС с выручки от реализации;

Д сч. 90-2, К сч. 43. — отражена учетная стоимость питания;

Д сч. 70, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ>) — отражено начисление НДФЛ с доходов физического лица, полученных в натуральной форме.

Учет доходов учредителей и участников в целях исчисления НДФЛ

Особенности определения налоговой базы и НДФЛ по доходам, полученным в виде дивидендов

В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые от источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Не признаются дивидендами выплаты:

• при ликвидации организации ее акционеру (участнику) в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

• акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой организации в собственность;

• некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Выплата дивидендов осуществляется хозяйственными товариществами и обществами, к которым относятся: полное товарищество, товарищество на вере, общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью, акционерные обще- ства, а также производственные кооперативы.

Порядок налогообложения выплачиваемого дохода зависит от того, кому выплачиваются дивиденды — физическим лицам — резидентам или физическим лицам — нерезидентам Российской Федерации.

Учет НДФЛ с дивидендов, выплаченных резидентам РФ

НК РФ физические лица — налоговые резиденты РФ определены как физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

При выплате доходов физическому лицу — резиденту РФ следует учитывать присущие этой операции особенности:

организация — источник выплаты обязана удержать налог на доходы физического лица;

• предусмотрено право организации — источника выплаты произвести зачет сумм уплаченного налога на прибыль в счет налога на доходы физического лица.

Пунктом 2 ст. 214 НК РФ установлено, что источник выплаты дохода (дивидендов) определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов. Удержание налога производится по ставке 9 % (п. 4 ст. 224 НК РФ). На организацию возлагается обязанность удержать из доходов налогоплательщика в виде дивидендов при каждой выплате таких доходов сумму налога и уплатить ее в соответствующий бюджет.

Первичные. документы, оформляющие начисление и выплату дивидендов, оформляются в порядке, установленном федеральным законодательством, уставом общества и решениями общего собрания акционеров и совета директоров.

В акционерном обществе для каждой выплаты дивидендов совет директоров (наблюдательный совет) общества составляет список лиц, имеющих право на получение дивидендов. Список должен быть рассмотрен на общем собрании акционеров, которое принимает решение о выплате годовых дивидендов, размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа). Для акционерных обществ установлена обязательная очередность выплаты дивидендов по типам акций. В первую очередь общество обязано рассчитаться с владельцами привилегированных акций, по которым размер дивиденда определен уставом, затем по привилегированным акциям без установленного размера дивиденда и только после этого может принимать решение о выплате дивидендов владельцам обыкновенных акций.

В обществах с ограниченной ответственностью не выплачивают дивиденды, а распределяют прибыль среди участников. Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение принимается общим собранием участников общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, делится пропорционально их долям в уставном капитале.

На основании этих документов составляются платежные ведомости или иные документы в зависимости от принятого решения о форме оплаты. Доходы (дивиденды) выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных учредительными документами организации, — иным имуществом. Под иным имуществом, выплачиваемым участникам в качестве доходов, следует понимать имущество, не запрещенное к использованию на территории РФ и не изъятое из гражданского оборота, а также имущество, для использования которого не требуется получение специального разрешения. В учредительных документах организации должно быть предусмотрено положение о случаях и порядке выплаты участникам доходов имуществом.

В акционерных обществах распространена практика выплаты дивидендов путем выдачи акционерам дополнительно выпущенных акций. Это возможно только в случае, если на общем собрании акционеров принято решение об увеличении уставного капитала с соблюдением всех требований законодательства.

Если оплата производится ценными бумагами (акциями), составляется акт приема-передачи ценных бумаг. Если оплата осуществляется имуществом, товарами, продукцией, то эта операция оформляется всеми необходимыми документами, которые составляются при продаже (накладная, счет-фактура, акт приема-передачи).

В бухгалтерском учете акционерного общества на основании этих документов производятся следующие записи:

1) выплата дивидендов произведена путем перечисления на лицевой счет получателя дивидендов:

Д сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 82 «Резервный капитал», К сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов») — начислены дивиденды физическим лицам на основании решения общего собрания акционеров;

Д сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов физического лица, полученных в виде дивидендов;

Д сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов»), К сч. 51 «Расчетные счета») — перечислены дивиденды на лицевой счет получателя дивидендов;

2) выплата дивидендов произведена путем выплаты наличных денежных средств из кассы организации:

Д сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов») — начислены дивиденды физическим лицам на основании решения общего собрания акционеров;

Д сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов физического лица, полученных в виде дивидендов;

Д сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов»), К сч. 50 «Касса» — выплата дивидендов произведена путем выплаты наличных де- нежных средств из кассы организации;

3) выплата дивидендов произведена путем передачи продукции (товаров или имущества):

Д сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов») — начислены дивиденды физическим лицам на основании решения общего собрания акционеров;

Д сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ) — отражено начисление НДФЛ с доходов физического лица, полученных в виде дивидендов.

При невозможности удержать НДФЛ в течение более 12 месяцев со дня начисления налоговый агент обязан сообщить об этом письменно в налоговый орган не позднее месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств (п. 5 ст. 226 НК РФ);

Д сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов»), К сч. 90-1 (субсчет «Выручка» (субсчет 91-1 «Прочие доходы») — выплата дивидендов произведена путем передачи продукции (товаров или имущества);

4) выплата дивидендов произведена путем выдачи акционерам дополнительно выпущенных акций:

Д сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов») — начислены дивиденды физическим лицам на основании решения общего собрания акционеров;

Д сч, 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов»), К сч. 68 (суб- счет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов физического лица, полученных в виде дивидендов;

Д сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов»), К сч. 80— выплата дивидендов произведена путем передачи акций новой эмиссии.

В бухгалтерском учете общества с ограниченной ответственностью (товарищества, производственного кооператива) на основании документов, свидетельствующих о начислении доходов от участия в организации производятся следующие записи:

1) выплата доходов произведена путем перечисления на лицевой счет получателя доходов от участия в организации:

Д сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов») — начислены до- ходы физическим лицам на основании решения общего собрания участников.

Д сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов физического лица, полученных в виде доходов от участия в организации;

Д сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов»), К сч. 51— перечислены доходы на лицевой счет получателя;

2) выплата доходов произведена путем выплаты наличных денежных средств из кассы организации:

Д сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов») — начислены до- ходы физическим лицам на основании решения общего собрания участников;

Д сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов физического лица, полученных в виде доходов от участия в организации;

Д сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов), К сч. 50— выплата доходов произведена путем выплаты наличных денежных средств из кассы организации;

3) выплата доходов произведена путем передачи продукции (товаров или имущества):

Д сч. 84 «Не11аспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов») — начислены до- ходы физическим лицам на основании решения общего собрания участников;

Д сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ) — отражено начисление НДФЛ с доходов физического лица, полученных в виде доходов от участия в организации;

Д сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов»), К сч. 90-1 (субсчет «Выручка» (субсчет 91-1 «Г1рочие доходы») — выплата доходов произведена путем передачи продукции (товаров или имущества).

Учет НДФЛ с дивидендов, выплаченных нерезидентам РФ

Физические лица — нерезиденты РФ определены как физические лица, фактически находящиеся на территории РФ менее 183 дней в календарном году.

При выплате доходов физическому лицу — нерезиденту РФ следует учитывать присущие этой операции особенности:

• организация — источник выплаты обязана удержать налог на, доходы физического лица;

• выплаты денежных доходов участникам — нерезидентам производятся с учетом требований валютного регулирования.

Сумма налога определяется отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов. Удержание налога производится по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). На организацию возлагается обязанность удержать из доходов налогоплательщика в виде дивидендов при каждой выплате таких доходов; сумму налога и уплатить ее в соответствующий бюджет.

Требования к оформлению первичных документов и состав первичных документов аналогичны тем, что применяются при выплатах физическим лицам — резидентам РФ.

В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 9 июля 1999 г:; No 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» иностранным инвесторам гарантирован беспрепятственный перевод за пределы Российской Федерации доходов, прибыли и других правомерно полученных денежных сумм в иностранной валюте. В то же время согласно пп. «в» п. 9 ст. 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. # 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» условием отнесения указанных переводов к текущим валютным операциям является факт осуществления ранее валютной операции, связанной с движением капитала. Поэтому выплата иностранным участникам доходов (дивидендов) в иностранной валюте может производиться, если инвестиции в уставный капитал российской организации оплачивались в иностранной валюте.

В бухгалтерском учете выплата доходов, произведенная путем перечисления с валютного счета организации, отражается следующими записями:

Д сч. 84 («Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»- К сч. 75-2 (еубсчет «Расчеты по выплате доходов») — начислены доходы физическим лицам на основании решения общего собрания участников;

Д сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов физического лица, полученных в виде доходов от участия в организации;

Д сч. 75-2 (субсчет «Расчеты по выплате доходов»), К сч. 52— выплата доходов произведена путем перечисления с валютного счета организации;

Д сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ»), К сч. 52 — уплачен в бюджет НДФЛ.

Учет доходов физических лиц, полученных в натуральной форме, в целях исчисления НДФЛ

Доходом в натуральной форме является оплата организацией за физическое лицо или передача безвозмездно товаров, работ, услуг, имущественных прав, питания, отдыха, обучения. При этом указанными физическими лицами могут быть как работники организации, так и не связанные с ней трудовыми или иными договорами лица.

Датой фактического получения такого дохода является дата его передачи. Сумма дохода определяется по цене сделки, которая в свою очередь оценивается с учетом ст. 40 НК РФ. В бухгалтерском учете должны быть зафиксированы момент передачи дохода конкретному физическому лицу и его цена. При этом составляется первичный документ, который обрабатывается путем составления соответствующих бухгалтерских записей (корреспонденции счетов). Учет операций рекомендуется вести с использованием сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам»). Поскольку на этом субсчете могут отражаться операции по безвозмездной передаче как физическим, так и юридическим лицам, для целей правильного и своевременного отражения налогооблагаемой базы по НДФЛ следует открыть счет аналитического учета «Расчеты с физическими лицами по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам». Как уже было отмечено, Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена корреспонденция сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». Поэтому начисление задолженности в бюджет по НДФЛ с сумм безвозмездно полученных продукции, товаров, работ, услуг можно рекомендовать отражать двумя способами.

Способ 1. Открыть активный субсчет на сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». субсчет «Расчеты с персоналом по прочим удержаниям НДФЛ», счет аналитического учета «Расчеты с персоналом по удержаниям с сумм безвозмездно полученного дохода».

Этот вариант возможен к применению только в случае, если организация не производит безвозмездную передачу сторонним физическим лицам, а только своим работникам. Кроме того, при значительных размерах безвозмездно полученного физическим лицом дохода не всегда есть возможность вовремя удержать НДФЛ с этого дохода, поскольку заработной платы работника в месяце удержания может не хватить для полного исполнения обязательств перед бюджетом. Общий размер удержаний с оплаты труда не должен превышать 20%, поэтому работники бухгалтерии будут вынуждены или нарушать сроки перечисления НДФЛ в бюджет, «растягивая» процесс удержания всей суммы, или уплатить НДФЛ за счет средств организации, что запрещено Налоговым кодексом.

В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент при невозможности удержания НДФЛ может сообщить об этом в налоговый орган. Надо полагать, что при передаче дохода в натуральной форме возникает как раз соответствующая ситуация.

Способ 2. Производить удержание НДФЛ с сумм безвозмездно получаемого физическим лицом дохода непосредственно на субсчете к сч. 76 «Расчеты по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам», отражая эту операцию следующей записью:

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов физического лица, полученных безвозмездно в натуральной форме.

Эту запись следует утвердить приказом об учетной политике, отразив ее в рабочем плане счетов как типовую корреспонденцию.

Второй способ является более привлекательным, поскольку позволяет своевременно начислять НДФЛ непосредственно с дохода любого физического лица независимо от того, является он работни- ком организации или нет. Удержание НДФЛ в данном случае лучше передать на взыскание налоговым органам, сообщив им в течение месяца со дня передачи дохода о невозможности взимания этого на- лога за счет денежных средств физического лица.

Рассмотрим бухгалтерские записи по отражению операций при: безвозмездной передаче дохода физическому лицу.

l. При передаче продукции, товаров, работ, услуг безвозмездно сторонним физическим лицам или своим работникам составляются договоры безвозмездной передачи имущества (продукции, товаров, работ, услуг), накладные, счета-фактуры, акты приема-передачи:

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам»), К сч. 90-1 — отражена выручка от реализации в виде безвозмездной передачи продукции (товаров, работ, услуг);

Д сч. 90-3, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — отражен НДС с выручки от реализации;

Д сч. 90-2, К сч. 43 — отражена учетная стоимость безвозмездно переданной продукции;

Д сч. 90-2, К сч. 41 — отражена учетная стоимость безвозмездно переданных товаров;

Д сч. 90-2, К сч. 20 — отражена учетная стоимость безвозмездно произведенных работ (оказанных услуг);

Д сч. 91-2, К сч. 76 (субсчет «Расчеты по безвозмездно передан- ному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам») — отражены внереализационные расходы организации по безвозмездно переданным ценностям (работам, услугам);

Д сч. 70 (субсчет «Расчеты с персоналом по прочим удержаниям НДФЛ»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов работника, полученных безвозмездно в натуральной форме (способ 1).

Начисление и перечисление НДФЛ производится не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ), т.е. на следующий день после безвозмездной передачи;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов физического лица, полученных безвозмездно в натуральной форме (способ 2).

Начисление и перечисление НДФЛ производится не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ), т.е. на следующий день после безвозмездной передачи. При невозможности удержания НДФЛ налоговый агент извещает об этом налоговый орган в течение одного месяца (п. 5 ст. 226 НК РФ).

2. При передаче имущества безвозмездно сторонним физическим лицам или своим работникам также составляются договоры безвозмездной передачи имущества, накладные, счета-фактуры, акты приема-передачи:

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам»), К сч. 91-1 — отражена выручка от реализации в виде безвозмездной передачи продукции (товаров, работ, услуг);

Д сч. 91-3, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — отражен НДС с выручки от реализации;

Д сч. 91-2, К сч. 01 — отражена остаточная стоимость безвозмездно переданного основного средства;

Д сч. 91-2, К сч. 10 — отражена учетная стоимость безвозмездно переданных материалов;

Д сч. 91-2, К сч. 76 (субсчет «Расчеты по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам») — отражены внереализационные расходы организации по безвозмездно переданным ценностям (работам, услугам);

Д сч. 70 (субсчет «Расчеты с персоналом по прочим удержаниям НДФЛ), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов работника, полученных безвозмездно в натуральной форме (1 способ). Начисление и перечисление НДФЛ производится не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ), т.е. на следующий день после безвозмездной передачи;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов физического лица, полученных безвозмездно в натуральной форме (способ 2). Начисление и перечисление НДФЛ производится не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ), т.е. на следующий день после безвозмездной передачи. При невозможности удержания НДФЛ налоговый агент извещает об этом налоговый орган в течение одного месяца (п. 5 ст. 226 НК РФ).

3. При оплате за работника отдыха основанием служат договоры с санаторно-курортными организациями, домами отдыха, расходные ордера кассы, платежные поручения, справки бухгалтерии, доверенности на получение путевок, авансовые отчеты, счета-фактуры полученные, накладные на полученные путевки, квитанции к приходным ордерам и (или) бланки строгой отчетности:

Д сч. 76, К сч. 51 — оплачена организации, реализующей путевки (туроператору), за работника с расчетного счета стоимость путевки в санаторий (дом отдыха, курорт и т.п.);

Д сч. 76, К сч. 71 — оплачено организации, реализующей путевки (туроператору), за работника наличными денежными средствами стоимость путевки в санаторий (дом отдыха, курорт и т.п.) через подотчетное лицо;

Д сч. 50-3, К сч. 76 — оприходованы в кассу организации бланки путевок, полученные от организации, реализующей путевки (туроператора);

Д сч. 50-3, К сч. 71 — оприходованы в кассу бланки путевок, полученные у организации, реализующей путевки (туроператора), подотчетным лицом;

Д сч. 70, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление. НДФЛ с доходов работника, полученных им в виде оплаты за него отдыха. Период начисления НДФЛ определяется в зависимости от того, какие путевки получены.

Если путевки именные и изначально известно, за какого работника производится оплата, начисление и перечисление НДФЛ производится не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ), т.е. на следующий день после оплаты путевки.

Если путевки получены без заполнения именной части и получатели дохода выясняются позже (по решению профсоюзного собрания, по приказу директора, по выбору учредителей и т.п.), то датой фактического получения дохода будет дата соответствующего распорядительного документа о принятии решения, кому выдать путевку безвозмездно. НДФЛ в этом случае следует начислить и перечислить в бюджет на следующий день после принятия этого решения.

4. При оплате за работника обучения в вузах или средних специальных учебных заведениях — договоры с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на право осуществления образовательной деятельности, платежные поручения, расходные ордера кассы, авансовые отчеты, справки бухгалтерии, счета-фактуры входящие, квитанции к приходным ордерам образовательного учреждения и (или) бланки строгой отчетности:

Д сч. 76, К сч. 51 — оплачена образовательной организации за работника с расчетного счета стоимость обучения согласно договору;

Д сч. 76, К сч. 71 — оплачена образовательной организации за работника наличными денежными средствами стоимость обучения через подотчетное лицо;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по оплате за обучение»), К сч. 76— отражена задолженность работника по оплаченному за него с расчетного счета обучению;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по оплате за обучение»), К сч. 71— отражена задолженность работника по оплаченному за него организацией обучению через подотчетное лицо.

В дальнейшем эта задолженность может быть погашена (полностью или частично) или не погашена работником организации. В зависимости от этого формируется налогооблагаемая база по НДФЛ.

Если изначально известно, что оплата обучения полностью осуществляется за счет средств организации, то начисление и перечисление НДФЛ с дохода работника, полученного в виде этой оплаты, производится на следующий день после факта оплаты образовательному учреждению (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Если работник частично погашает задолженность, начисление и перечисление НДФЛ также производится на следующий день после оплаты образовательному учреждению, но лишь в непогашенной работником части. Таким образом, для того чтобы правильно и своевременно учитывать соответствующие суммы НДФЛ, следует заранее в письменном соглашении с работником определить условия, сроки и размеры платежей за обучение самого работника и организации.

В бухгалтерском учете частичное или полное погашение работником задолженности за оплаченное организацией обучение отражается следующим образом.

Д сч. 50, К сч. 76 (субсчет «Расчеты по оплате за обучение»)— внесена в кассу организации работником частичная или полная сумма оплаты за обучение, ранее внесенная за него организацией;

Д сч. 70, К сч. 76 (субсчет «Расчеты по оплате за обучение»)— удержана из заработной платы работника частичная или полная сумма оплаты за обучение, ранее внесенная за него организацией.

Как уже отмечалось, Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена корреспонденция сч. 76 и 68. Можно рекомендовать отразить указанную корреспонденцию в рабочем Плане счетов и закрепить в учетной политике организации или отражать начисление НДФЛ в бухгалтерском учете с использованием записи по дебету сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (субсчет «Расчеты с персоналом по прочим удержаниям НДФЛ»), с аналитическими счетами по видам.

Способ 1. Д сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов работника, полученных им в виде оплаты за него обучения.

Начисление и перечисление НДФЛ производится на следующий день после оплаты образовательному учреждению в непогашенной работником части.

Способ 2. Д сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (суб- счет «Расчеты по оплате за обучение»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов работника, полученных им в виде оплаты за него обучения.

Начисление и перечисление НДФЛ производится на следующий день после оплаты образовательному учреждению в непогашенной работником части.

Необходимо различать повышение образовательного уровня и повышение квалификации. Согласно пп. 3 ст. 217 НК РФ расходы на повышение профессионального уровня работников не включаются в налогооблагаемый доход физических лиц. Следовательно, в совокупный налогооблагаемый доход налогоплательщиков — физических лиц не включаются расходы организации, осуществляемые в соответствии со ст. 196 ТК РФ, в связи с оплатой стоимости обучения своих работников на курсах повышения квалификации, участия в семинарах, а также в связи с профессиональной переподготовкой, не сопровождаемой повышением образовательного уровня работников.

При повышении образовательного уровня работниками и при оплате за них стоимости обучения в вузах, средних специальных учебных заведениях формируется налогооблагаемый доход в соответствии с пп. 1, п. 2 ст. 211 НК РФ.

Рассмотренные операции должны подтверждаться распорядительными документами, санкционирующими выдачу товарно-материальных ценностей конкретным физическим лицам. Решение руководства об оплате за работника его обучения или отдыха должно быть отражено в приказе или распоряжении руководителя, в постановлении совета директоров и др. В целом порядок подобных вы- плат необходимо согласовывать с профсоюзным органом юридического лица путем внесения соответствующих пунктов в Положение об оплате труда и его утверждения на собрании профсоюзной организации.

Учет доходов в виде материальной выгоды в целях исчисления НДФЛ

Доходами в виде материальной выгоды являются:

а) выгода, полученная от экономии на сумму процентов за пользование заемными средствами;

б) выгода, полученная при приобретении физическим лицом товаров, работ, услуг у организации по цене ниже рыночной;

в) выгода, полученная при приобретении физическим лицом ценных бумаг по цене ниже рыночной.

Выгода, полученная от экономии на сумму процентов за пользование заемными средствами, определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами в рублях, исчисленное исходя из 3/4 действующей на дату получения средств ставки рефинансирования Центрального банка РФ над суммой процентов по условиям договора займа. Если займ получен в валюте, то выгода определяется исходя из годовых процентов по валютному договору.

Эта выгода оформляется договором займа, расходным кассовым ордером или платежным поручением на перечисление денежных средств на счет заемщика, справкой бухгалтера по ежемесячному расчету суммы выгоды.

На основании ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика выполняет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, а если налогоплательщиком является физическое лицо — на основании нотариально удостоверенной доверенности. Таким образом, к перечню необходимых для отражения операции документов добавляется еще нотариально заверенная доверенность налогоплательщика.

Договором займа может быть предусмотрен любой режим погашения этого займа работником: ежемесячно путем удержания из заработной платы, ежемесячно путем взноса денежных средств в кассу, в иные сроки в иной форме. Вне зависимости от этих условий рекомендуется во избежание разногласий с налоговыми органами производить ежемесячные расчеты материальной выгоды с соответствующим ежемесячным начислением НДФЛ.

Материальная выгода в виде экономии на процентах относится к видам доходов, которые облагаются по ставке 35%.

Пример. Работнику предприятия 12 января 2003 г. выдан заем — 30 тыс. руб. на два года. Условиями договора займа предусмотрено, что за пользование заемными средствами уплачиваются проценты из расчета 12% годовых. Работник уполномочил предприятие определить сумму материальной выгоды, исчислять и удерживать с нее налог. Ставка рефинансирования, установленная Центральным банком РФ на 12 января 2003 г., — 18% годовых.

Решение:

С = З * П * Д/365,

/

где

С — сумма процентной платы;

3 — сумма заемных средств;

П — сумма процентов в размере 3/4 действующей ставки рефинансирования на дату получения заемных средств;

Д — количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа.

Если уплата процентов производится один раз в квартал: первая уплата 12 апреля (за период с 12 января по 12 апреля):

30 000* (18% * 3/4 — 12%) * 90/365 = 110,96 руб.

Ежемесячная сумма материальной выгоды:

110, 96 руб.. 3 мес. = 36,9 руб.

Налог на доходы физического лица — получателя выгоды, 36,9 руб. * 35% = 12,92 руб. Округляем до целых рублей: 13 руб.

Этот расчет необходимо отразить в бухгалтерской справке.

Суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении заемных средств учитывают внесистемно, без отражения на счетах бухгалтерского учета. Суммы НДФЛ, начисленные с этих, доходов, можно отражать с использованием двух вариантов.

Вариант 1: Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по материальной выгоде в виде экономии на процентах»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов работника, полученных им в виде материальной выгоды (экономии на процентах) при получении заемных средств;

Д сч. 70, К сч. 76 (субсчет «Расчеты по материальной выгоде в виде экономии на процентах») — отражено удержание с заработной платы работника НДФЛ, начисленного с доходов работника, полученных им в виде материальной выгоды (экономии на процентах) при получении заемных средств.

Этот вариант хорош тем, что позволяет соблюдать условия, ограничивающие размер совокупных удержаний из заработной платы (не более 20% по ТК РФ и не более 50% по федеральному законодатель- ству), поскольку НДФЛ сначала начисляется, а потом (при достаточности средств работника) в виде начисленной заработной платы удерживается из нее.

Начисление НДФЛ производится в конце каждого месяца пользования заемными средствами. Когда производить перечисление начисленных сумм — вопрос спорный. По мнению некоторых специалистов, доход возникает в момент погашения займа физическим лицом. Если условиями договора предусмотрено ежемесячное погашение займа путем удержания из заработной платы или ежемесячное погашение путем взноса денежных средств в кассу, то и перечисление начисленного за месяц НДФЛ необходимо производить ежемесячно. Если договором установлено погашение займа по истечении срока договора, то перечисление НДФЛ необходимо сделать в соответствующие сроки.

Вариант 2: Д сч. 70, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов работника, полученных им в виде материальной выгоды (экономии на процентах) при получении заемных средств.

Начисление и перечисление НДФЛ производится в те же сроки, что и суммы НДФЛ с оплаты труда.

Выгода, полученная при приобретении ценностей, определяется как разница между рыночной ценой товаров, работ, услуг и ценных бумаг (с учетом ст. 40 НК РФ) и стоимостью, по которой переданы товары, работы, услуги и ценные бумаги.

Если передача произведена физическому лицу в счет заработной платы, то на сумму дохода делается запись: Д сч. 70, К сч. 90-1; если не в счет заработной платы, то делается запись: Д сч. 76, К сч. 90-1.

Операции оформляются накладной, актом выполненных работ, актом оказания услуг, актом передачи ценных бумаг. На разницу оформляется бухгалтерская справка.

Датой получения дохода по займам является дата ежемесячной выгоды в сумме разницы в процентах.

Датой получения дохода при приобретении ценностей является дата факта передачи товаров, работ, услуг и ценных бумаг.

Виды налоговых вычетов по НДФЛ

При исчислении налоговой базы, по которой применяется общая налоговая ставка 13%, доход уменьшается на сумму налоговых выче- тов. Следовательно, налоговые вычеты — это разновидность налого- вых льгот, которые предоставляются путем вычета из налоговой базы.

Различают четыре вида вычетов: стандартные, социальные, иму- щественные, профессиональные (табл. 2.3).

Сообщение Порядок формирования и представления вычетов по НДФЛ и их учет.

Порядок отражения в бухгалтерском учете вычетов по НДФЛ

В бухгалтерском учете с помощью метода двойной записи можно отразить только один вид налоговых вычетов — профессиональные налоговые вычеты.

Профессиональные налоговые вычеты по большинству договоров учитываются в бухгалтерском учете с использованием сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В соответствии с видом заключенного с физическим лицом договора гражданско-правового характера, открываются субсчета: «Расчеты по арендной плате с арендодателем», «Расчеты по договору подряда с подрядчиком»; «Расчеты по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ с исполнителем», «Расчеты по договору на возмездное оказание услуг с исполнителем», «Расчеты по договору поручения с поверенным>; «Расчеты по договору Комиссии с комиссионером»; «Расчеты по договору агентирования с агентом».

По кредиту этих субсчетов отражаются суммы вознаграждений, а также возмещение расходов по представленным контрагентом документам. По дебету субсчетов отражается выплата вознаграждения по

договору и выплата возмещения. Поскольку суммы возмещения являются для налогоплательщика профессиональным налоговым вычетом, при исчислении НДФЛ они не учитываются в составе налогооблагаемой базы.

Отражение в учете налоговых вычетов по каждому из указанных выше видов договоров имеет свою специфику.

По первым четырем видам договоров (аренды, подряда, НИОКР, возмездные услуги) вычеты носят внесистемный характер, т.е. не могут быть отражены при помощи двойной записи и в случае заявления налогоплательщика и представления им необходимых документов могут быть отражены в справке бухгалтера и в специальном расчете.

По остальным договорам (поручения, комиссии, агентирования) вычеты отражаются в учете с использованием двойной записи по дебету сч. 76 и кредиту счетов учета денежных средств. Эта запись де- лается в момент возмещения исполнителю фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Остальная сумма по договорам подлежит выплате исполнителю. Вознаграждение должно быть уменьшено на сумму удержанного НДФЛ. Операция удержания налога отражается с использованием записи:

Д сч. 76, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ»).

Эту корреспонденцию следует утвердить как типовую в учетной политике организации, поскольку Планом счетов бухгалтерского учета она не предусмотрена.

Рассмотрим бухгалтерские записи по начислению доходов и расчетам с налогоплательщиками.

Расчеты по арендной плате с арендодателем.

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 76 (субсчет «Расчеты по арендной плате с арендодателем») — начислена арендная плата за период в соответствии с условиями арендного договора;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по арендной плате с арендодателем»), К сч. 68 (субсчет Расчеты по НДФЛ») — начислен НДФЛ;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по арендной плате с арендодателем»), К сч. 51, 50 — выплачена арендная плата арендодателю за минусом удержанного НДФЛ.

Расчеты по договору подряда с подрядчиком:

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору подряда с подрядчиком») — начислена сумма стоимости работ, выполненных подрядчиком;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору подряда с подрядчиком»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — начислен НДФЛ;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору подряда с подрядчиком»), К сч. 51, 50 — выплачена подрядчику сумма по договору за минусом удержанного НДФЛ.

Расчеты по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ с исполнителем:

Д сч. 08, К сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ с исполнителем») — отражена стоимость работ по договору, подлежащая оплате исполнителю после окончания работ и подписания акта;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору на выполнение научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ с исполнителем»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — на- числен НДФЛ;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору на выполнение научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ с исполнителем»), К сч. 51, 50 — оплачена стоимость работ по договору за минусом удержанного НДФЛ.

Расчеты по договору поручения с поверенным: Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору поручения с поверенным>) — начислено вознаграждение поверенному по выполненному договору;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору поручения с поверенным»), К сч. 50, 51 — возмещены расходы поверенного на выполнение поручения в соответствии с его заявлением и прилагаемыми к нему документами;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору поручения с поверенным»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — начислен НДФЛ;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору поручения с поверенным»), К сч. 50, 51 — выплачено вознаграждение поверенному.

Расчеты по договору комиссии с комиссионером:

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору комиссии с комиссионером») — начислено вознаграждение комиссионеру по выполненному договору;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору комиссии с комиссионером»), К сч. 50, 51 — возмещены расходы комиссионера на выполнение поручения в соответствии с его отчетом, заявлением и прилагаемыми к нему документами;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору комиссии с комиссионером»), К сч. 68'(субсчет «Расчеты по НДФЛ») — начислен НДФЛ;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору комиссии с комиссионером»), К сч. 50, 51 — выплачено вознаграждение комиссионеру.

Расчеты по договору агентирования с агентом: Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору агентирования с агентом») — начислено вознаграждение агенту по выполненному договору;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору агентирования с агентом»), К сч. 50, 51 — возмещены расходы поверенного на выполнение поручения в соответствии с его заявлением и прилагаемыми к нему документами;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору агентирования с агентом»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — начислен НДФЛ;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по договору агентирования с агентом»), К сч. 50, 51 — выплачено вознаграждение агенту.

Удержание налога налоговым агентом и уплата в бюджет

Удерживаемая сумма налога не должна превышать 50% суммы выплаты.

При невозможности удержать сумму налога в течение 12 месяцев налоговый агент обязан в течение месяца сообщить об этом в налоговый орган

По трудовым доходам налог необходимо исчислять ежемесячно и перечислять не позднее дня фактического получения денежных средств в банке на выплату дохода. По другим доходам налог удерживается и перечисляется не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода.

Налоговые агенты — российские организации, имеющие филиалы и обособленные подразделения, — обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога по месту фактической работы своих работников (по месту своего расположения и по месту расположения филиалов и подразделений).

Если сумма исчисленного и удержанного налога меньше 100 руб., то она присоединяется к следующим месяцам, но не позднее декабря текущего года. Налог исчисляется в целых рублях без копеек.

Отражение НДФЛ в первичной налоговой документации и налоговой отчетности

Основным документом, на основании которого уплачивается налог физическими лицами, является декларация по налогу на доходы физических лиц. Форма налоговой декларации и Инструкция по заполнению декларации по налогу на доходы физических лиц утверждены приказом МНС России от 15 июня 2004 г.

К числу физических лиц, обязанных представить по окончании налогового периода декларацию, относятся:

• лица, обязанные самостоятельно исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц;

• лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей.

Лица, на которых не возложена обязанность представлять такую декларацию, вправе представить декларацию в налоговый орган по месту жительства для получения налоговых вычетов.

В налоговых декларациях физические лица указывают все полу- ченные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агента- ми, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода (п. 4 ст. 229 НК РФ).

В общем случае налоговая декларация подается не позднее 30 апреля года, следующего за истекшем налоговым периодом.

Физические лица — налоговые резиденты Российской Федерации заполняют декларацию формы # 3-НДФЛ; физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, заполняют декларацию формы # 4-НДФЛ.

Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично, через доверенное лицо или направлена по почте. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления.

Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов.

Учет доходов физических лиц в целях обложения ЕСН

Характеристика основных элементов единого социального налога

В составе единого социального налога консолидированы взносы в федеральный бюджет (в части взносов ранее подлежащих зачислению в Пенсионный фонд РФ), Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования. При этом в самостоятельном порядке исчисляются и уплачиваются в Пенсионный фонд РФ страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию. Связь между этими двумя платежами состоит в том, что сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму уплаченного страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию.

Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

Устанавливается две группы налогоплательщиков:

• лица, производящие выплаты физическим лицам;

• индивидуальные предприниматели и адвокаты.

Следует отметить, что если субъект одновременно относится к двум категориям плательщиков, то он признается налогоплательщиком по каждому основанию.

Для каждой из двух групп плательщиков единого социального налога предусмотрен отдельный объект налогообложения.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, объект налогообложения состоит из следующих видов выплат:

1) по трудовым договорам;

2) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

3) по авторским договорам.

Для физических лиц, не являющихся предпринимателями, объектом налогообложения признаются следующие выплаты:

1) по трудовым договорам;

2) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей и адвокатов являются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Статьей 238 Налогового кодекса РФ установлен перечень сумм, не подлежащих обложению единым социальным налогом. Данный перечень применяется при исчислении налога в части сумм, зачисляемых во все государственные социальные внебюджетные фонды.

Единственное исключение касается Фонда социального страхования, для которого помимо общего перечня выплат, не подлежащих налогообложению, предусмотрено дополнительное правило, согласно которому не облагаются ЕСН в части взносов в ФСС суммы вознаграждений по договорам гражданско-правового характера.

В полном объеме не включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению, следующие выплаты:

1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления;

2) все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пре- делах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ);

3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком;

4) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками, финансируемыми из федерального бюджета государственными учре- Ждениями или организациями, в пределах размеров, установленных законодательством РФ; и др.

Выделяется два вида налоговых баз по ЕСН:

• налоговая база налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам;

• налоговая база налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей и адвокатов.

Налоговые базы, предусмотренные для двух видов групп налогоплательщиков, определяются независимо друг от друга.

Налоговую базу организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, формируют следующие показатели:

• вознаграждения и выплаты, начисляемые в соответствии с трудовыми договорами;

вознаграждения и выплаты по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям);

• вознаграждения по авторским договорам;

• суммы полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника или членов его семьи.

Налоговая база физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, производящих выплаты иным физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, признаваемых объектом налогообложения, за налоговый период в пользу физических лиц.

Никакие иные выплаты у данной категории налогоплательщиков в налоговую базу не включаются.

Налоговая база налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей и адвокатов определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Для отдельных категорий налогоплательщиков предусматриваются следующие налоговые льготы:

1) организации любых организационно-правовых форм освобождаются от уплаты налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. руб. на каждо- го работника, являющегося инвалидом I, II или Ш группы;

2) следующие категории налогоплательщиков — с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 тыс. руб. в течение на- логового периода на каждого отдельного работника:

• общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, и их региональные и местные отделения;

• организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

• учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов (в том числе соз- данные как союзы общественных организаций инвалидов).

Указанные льготы не распространяются на следующих налогоплательщиков:

• организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров;

• организации, занимающиеся производством и (или) реализацией минерального сырья и других полезных ископаемых;

• организациям, занимающимся производством и (или) реализацией товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

3) индивидуальные предприниматели, являющиеся инвалидами I, II или Ш группы, освобождаются от уплаты налога в части доходов от их предпринимательской деятельности и, иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 тыс. руб. в течение налогового периода. Если доходы указанных налогоплательщиков от предпринимательской и иной профессиональной деятельности превысят 100 тыс. руб. в течение налогового периода, с суммы превышения налог уплачивается в общеустановленном порядке. Ставки налоги Шкала ставок единого социального налога является регрессивной. Уровень ставки налога обратно пропорционален сумме доходов, включаемых в налоговую базу. Предусмотрено несколько шкал ставок, установленных для различных категорий налогоплательщиков.

Порядок исчисления ЕСН, порядок и сроки уплаты налога и сдача отчетности

Налогоплательщиками-работодателями сумма налога исчисляется и уплачивается отдельно:

• в федеральный бюджет;

• в Фонд социального страхования РФ (ФСС);

• в федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС);

• в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС).

Для целей исчисления единого социального налога необходимо выделять три периода:

• налоговым периодом признается календарный год;

• отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года;

• ежемесячно исчисляются авансовые платежи.

Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования по месту нахождения организации и ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс и расчетный счет.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-ro числа следующего месяца.

Налоговая декларация подается не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Не позднее 20-гo числа месяца, следующего за отчетным периодом, налогоплательщик представляет в налоговый орган расчет, в котором отражаются данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период. Расчет сдается три раза в году: по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев.

Ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения Фонда социального страхования РФ сведения (отчеты) по форме, утвержденной Фондом социального страхования РФ, о суммах:

1) начисленного налога в Фонд социального страхования РФ;

2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;

3) направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;

4) расходов, подлежащих зачету;

5) уплачиваемых в Фонд социального страхования РФ.

Налоговая декларация предоставляется налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Копию налоговой декларации по налогу с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим предоставление декларации в налоговый орган, налогоплательщик не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган Пенсионного фонда РФ.

Налогоплательщики, выступающие в качестве страхователей по обязательному пенсионному страхованию, представляют в Пенсионный фонд РФ в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. М 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» сведения и документы в отношении застрахованных лиц.

Исчисление и уплата налога обособленными подразделениями орга- низации

Обособленные подразделения организаций исполняют налоговые обязанности по единому социальному налогу при наличии следующих условий:

1) наличие отдельного баланса;

2) наличие расчетного счета;

3) начисление выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц.

Организации самостоятельно принимают решения о выделении обособленных подразделений на отдельный баланс. В случае выделения какого-либо обособленного подразделения на отдельный баланс учет операций с ним производится на бухгалтерском счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой на- лога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных под- разделений организации. При этом определение условий применения регрессивной налоговой шкалы ставок должно осуществляться в целом по организации.

Общие правила организации синтетического и аналитического учета ЕСН

Определяющим при налогообложении единым социальным на логом является наличие трудовых отношений между налогоплательщиком-организацией и физическими лицами. При этом облагаются ЕСН все выплаты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, т.е. включенные в состав расходов при определении налоговой базы по правилам гл. 25 НК РФ. Также объект обложения ЕСН возникает при выплате вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Договоры эти заключаются в соответствии с ГК РФ, например:

• договор подряда (гл. 37);

• договор возмездного оказания услуг (гл. 39);

• договор перевозки (гл. 40);

• договор хранения (гл. 47);

• договор поручения (гл. 49);

• договор комиссии (гл. 51);

• агентский договор (гл. 52);

• договор доверительного управления имуществом (гл. 53).

Не являются объектом обложения ЕСН выплаты, производимые по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, передача в пользование имущества, например:

• договор аренды (гл. 34 ГК РФ), за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем;

• договор купли-продажи (гл. 30 ГК РФ).

Все финансово-хозяйственные операции организации, в том числе начисление единого социального налога, должны быть документально оформлены и обоснованы. Основанием для начисления единого социального налога являются:

• расчетная ведомость по начислению заработной платы;

• расчетная ведомость по начислению вознаграждения за выполненные работы (услуги) по договорам гражданско-правового характера;

• индивидуальная карточка по единому социальному налогу.

При отражении в бухгалтерском учете начисления суммы единого социального налога и страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию необходимо учитывать следующее:

• налог и страховые взносы начисляются одновременно с начислением вознаграждения (иных выплат) работнику (иному физическому лицу);

• сумма исчисленного налога и страхового взноса относится на те же счета бухгалтерского учета, что и начисленная сумма вознаграждения (иных выплат) работнику (иному физическому лицу);

• при исчислении (начислении) суммы страхового взноса на обязательное пенсионное страхование налоговая база определяется только на основании ст. 236, 237 и 238 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Основанием для составления налоговой декларации по ЕСН является индивидуальная карточка по единому социальному налогу, форма которой утверждена Приказом МНС России от 27 июля 2004 г. № САЭ-3-05/443.

Индивидуальная карточка ведется в организации по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому и авторскому договорам.

Данные для заполнения индивидуальной карточки берут из ведомостей начисления заработной платы.

Синтетический учет расчетов организаций по социальному страхованию и обеспечению можно организовать с использованием двух вариантов отражения в рабочем плане счетов.

Вариант 1.

Для учета расчетов по взносам на социальное страхование в федеральный бюджет и на медицинское страхование большинством организаций используется сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций к этому счету рекомендованы следующие субсчета:

• 69-1 «Расчеты по социальному страхованию»;

• 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;

• 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию».

В настоящее время эти субсчета не обеспечивают полноту информации, необходимой для качественного ведения бухгалтерского учета расчетов. Поэтому рекомендуется открывать дополнительные субсчета, позволяющие вести раздельный учет начислений по ЕСН и по обязательным пенсионным страховым взносам. Это может выглядеть следующим образом.

Для учета расчетов по ЕСН открываются субсчета:

69-1 «Расчеты по социальному страхованию»,

69-2 «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет»;

69-3 «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию»,

69-4 «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию»;

Для учета расчетов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование открываются субсчета:

69-5 «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии»,

69-6 «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по накопительной части трудовой пенсии».

Сальдо по сч. 69 может быть как дебетовым, так и кредитовым (в зависимости от наличия соответственно переплаты или задолженности). Поэтому конечное сальдо по этому счету может быть развернутым.

Начисленные суммы в Фонд социального страхования, федеральный бюджет, в фонды обязательного медицинского страхования относят в дебет счетов, на которые отнесена начисленная оплата труда, и в кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Сумма налога, зачисляемая в составе социального налога в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на произведенные ими самостоятельно расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Часть сумм, начисленных в Фонд социального страхования, Пенсионный фонд, используется организацией для выплаты работникам соответствующих пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, пособий на детей и др.

Начисление работникам организации указанных пособий оформляют следующей бухгалтерской записью:

Д сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (субсчета 1 и 2), К сч. сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Остальную часть сумм отчислений по социальному страхованию перечисляют в Фонд социального страхования.

Вариант 2. Поскольку ЕСН в определенной части подлежит уплате в федеральный бюджет, можно рекомендовать отражать эту часть расчетов с использованием сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». В этом слу- чае к сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», так же как и в первом варианте, открываются субсчета, например, для учета расчетов по ЕСН:

69-1 «Расчеты по социальному страхованию»;

69-3 «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию»;

69-4 «Расчеты по территориальному обязательному медицинско- му страхованию».

Для учета расчетов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование открываются субсчета:

69-5 «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии»;

69-6 «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по накопительной части трудовой пенсии».

В бухгалтерском учете начисление ЕСН и страховых взносов отразится следующим образом:

Д сч. 20, 21, 23, 25, 26, 44, К сч. 68 — начислен ЕСН в доле, причитающейся в федеральный бюджет;

Д сч. 68, К сч. 69-5 — начислены страховые взносы в ПФР на страховую часть трудовой пенсии;

Д сч. 68, К сч. 69-6 — начислены страховые взносы в ПФР на накопительную часть трудовой пенсии.

Последние две записи формируют налоговый вычет по ЕСН, что обязывает налогоплательщика не только начислить сумму накопительной и страховой части пенсий, но и фактически перечислить страховые взносы до 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. При этом страховые взносы считаются уплаченными с момента зачисления на счет соответствующего органа ПФР (п. 2 ст. 24 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. # 4015-1 «О страховании» (с изм. и доп.). Если эта обязанность не будет исполнена, сумма налогового вычета превысит фактически уплаченные взносы за тот же период и возникнет недоимка по ЕСН.

основные бухгалтерские записи по отражению в бухгалтерском учете начисления и уплаты в бюджет единого социального налога по варианту 1 в таблице:

Бухгалтерские проводки по Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций		Пояснения
Дебет счета	Кредит счета	Сумма
1	2	3
Уплачен в бюджет единый социальный налог, исчисленный с налоговой базы за прошедший месяц (доплата за отчетный период, год)
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по социальному страхованию», субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет»	51 «Расчетные счета»	На сумму налога, причитающегося к уплате по расчету (декларации) за отчетный месяц (с учетом льгот, налоговых вычетов, иных расходов, уменьшающих начисленную сумму налога)
Уплачен в Пенсионный фонд РФ страховой взнос по обязательному пенсионному страхованию, исчисленный с базы за прошедший месяц (доплата за отчетный период, год)
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по накопительной части трудовой пенсии»	51 «Расчетные счета»	На сумму страхового взноса, причитающегося к уплате по расчету (декларации) за отчетный месяц
Исчислен единый социальный налог с заработной платы работников основного производства
20 «Основное производство»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по социальному страхованию», субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет»	В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы исчисляется общая сумма налога, минус налоговый вычет (на- численная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и минус расходы за счет средств фонда социального страхования в части налога, зачисляемого в ФСС
Исчислен страховой взнос на обязательное пенсионное страхование с заработной платы работников основного производства
20 «Основное производство»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по обязательному пенсион- ному страхованию по накопительной части трудовой пенсии»	В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей ставки страхового тарифа (с учетом права приме- нения регрессивной шкалы) и сформированной без учета применения льгот налоговой базы по единому социальному налогу в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет
Исчислен единый социальный налог с заработной платы работников вспомогательных производств
23 «Вспомогательные производства»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по социальному страхованию», субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет»	В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы исчисляется общая сумма налога, минус налоговый вычет (начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и минус расходы за счет средств фонда социального страхования в части налога, зачисляемого в ФСС
Исчислен страховой взнос на обязательное пенсионное страхование с заработной платы работников вспомогательных производств
23 «Вспомогательные производства»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по' обязательному пенсион- ному страхованию по накопительной части трудовой пенсии»	В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки страхового тарифа (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформирован- ной без учета применения льгот налоговой базы по единому социальному налогу в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет
Исчислен единый социальный налог с заработной платы управленческого персонала
26 «Общехозяйственные расходы»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по социальному страхованию», субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию, субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет	В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки страхового тарифа (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы исчисляется общая сумма налога, минус налоговый вычет (начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и минус расходы за счет средств фонда социального страхования в части налога, зачисляемого в ФСС
Исчислен страховой взнос по обязательному пенсионному страхованию с заработной платы управленческого персонала
26 «Общехозяйственные расходы»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по накопительной части трудовой пенсии»	В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки страхового тарифа (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы по единому социальному налогу в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет
Исчислен единый социальный налог с заработной платы работников отдела сбыта, склада готовой продукции или иных работников, деятельность которых связана с продвижением товаров до потребителя
44 «Расходы на продажу»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по социальному страхованию», субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет»	В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы исчисляется общая сумма налога, минус налоговый вычет (начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и минус рас- ходы за счет средств фонда социального страхования в части налога, зачисляемого в ФСС
Исчислен страховой взнос по обязательному пенсионному страхованию с заработной платы работников отдела сбыта, склада готовой продукции или иных работников, деятельность которых связана с продвижением товаров до потребителя
44 «Расходы на продажу»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по накопительной части трудовой пенсии»	В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей ставки страхового тарифа (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной без учета применения льгот налоговой базы по единому социальному налогу в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет
Исчислен единый социальный налог с заработной платы работников организаций розничной торговли и общественного питания
44 «Расходы на продажу»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по социальному страхованию», субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет»	В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы исчисляется общая сумма налога, минус налоговый вычет (начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и минус расходы за счет средств фонда социального страхования в части налога, зачисляемого в ФСС
Исчислен страховой взнос по обязательному пенсионному страхованию с заработной платы работников организаций розничной торговли и общественного питания
44 «Расходы на продажу»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по. накопительной части трудовой пенсии»	В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей ставки страхового тарифа (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной без учета применения льгот налоговой базы по единому социальному налогу в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет
Исчислен единый социальный налог с заработной платы работников обслуживающих производств и хозяйств
29 «Обслуживающие производства и, хозяйства»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по социальному страхованию», субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет»	В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы исчисляется общая сумма налога, минус налоговый вычет (начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и минус расходы за счет средств фонда социального страхования в части налога, зачисляемого в ФСС
Исчислен страховой взнос по обязательному пенсионному страхованию с заработной платы работников обслуживающих производств и хозяйств
29 «Обслуживающие производства и хозяйства»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по накопительной части трудовой пенсии»	В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей ставки страхового тарифа (с учетом права приме- нения регрессивной шкалы) и сформированной без учета применения льгот налоговой базы по единому социальному налогу в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет
Исчислен единый социальный налог с заработной платы работникам, осуществлявшим строительство, изготовление или монтаж основных производственных средств организации
08 «Вложения во внеоборотные активы»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по социальному страхованию», субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по. территориальному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет»	В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы исчисляется общая сумма налога, минус налоговый вычет"(начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и минус расходы за счет средств фонда социального страхования в части налога. зачисляемого в ФСС
Исчислен страховой взнос по обязательному пенсионному страхованию с заработной платы работникам, осуществлявшим строительство, изготовление или монтаж основных производственных средств организации
08 «Вложения во внеоборотные активы»»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по накопительной части трудовой пенсии»	В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей ставки страхового тарифа (с учетом права приме- нения регрессивной шкалы) и сформированной без учета применения льгот налоговой базы по единому социальному налогу в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет
Исчислен единый социальный налог и страховой взнос по обязательному пенсионному страхованию с вознаграждения работникам, выполнявшим работы производственного назначения по договору гражданско-правового характера (например, договор подряда)
20 «Основное производство»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	Начислено вознаграждение по договору подряда, учитываемое при исчислении налога на прибыль, в составе расходов
20 «Основное производство»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию», субсчет «Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет»	В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы исчисляется общая сумма налога, минус налоговый вычет (начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет. Налог в части, зачисляемой в ФСС, не исчисляется
20 «Основное производство»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»: субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по страховой части трудовой пенсии», субсчет «Расчеты по обязательному пенсионному страхованию по накопительной части трудовой пенсии»	В исчисленной сумме согласно предусмотренному порядку расчета: произведением соответствующей ставки страхового тарифа (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной без учета применения льгот налоговой базы по единому социальному налогу в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет
Исчисление единого социального налога и страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию с вознаграждения по договору гражданско-правового характера (например, договор подряда производственного назначения) с работником, находящимся в штате организации (п. 21 ст. 255 НК РФ)
20 «Основное производство»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	Начислено вознаграждение по договору подряда, не учитываемое при исчислении налога на прибыль в составе расходов
20 «Основное производство»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»	Единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются
Исчисление единого социального налога и страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию с материальной помощи, не учитываемой в расходах при исчислении налога на прибыль
91 «Прочие доходы и расходы»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»	Начислена материальная помощь, не учитываемая при исчислении налога на прибыль в составе расходов
91 «Прочие доходы и расходы»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»	Единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются
Исчислено пособие (иные социальные выплаты) за счет средств фонда. социального страхования РФ
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Расчеты по социальному страхованию»	70 «Расчеты с персона- лом по оплате труда» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	На сумму исчисленных пособий или иных выплат, осуществляемых за счет средств Фонда социального страхования РФ

Особенности учета ЕСН при натуральной оплате труда

Натуральная оплата — это выдача в качестве заработной платы продукции, которую производит предприятие, или каких-либо других товарно-материальных ценностей, находящихся на его балансе. Кроме того, натуральная оплата — еще и услуги, которые предприятие может оказать своему сотруднику в счет заработной платы.

В пункте 1 ст. 131 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) предусмотрено общее правило, по которому выплачивать заработную плату работникам нужно деньгами в рублях. И только в определенных случаях допускается это делать в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. К иной не денежной форме и относится натуральная оплата труда. Условия, при которых разрешается натуроплата, перечислены в п. 2 ст. 131 ТК РФ.

Во-первых, такая форма оплаты труда должна быть предусмотрена в коллективном договоре или непосредственно в трудовом договоре, заключаемом с работником.

Во-вторых, натуральная оплата производится только по письменному заявлению работника.

В-третьих, доля заработной платы в неденежной форме не может превышать 20% общей суммы заработной платы.

Кроме того, в п. 3 ст. 131 ТК РФ перечислены товары, которыми выплачивать зарплату взамен «живых> денег запрещено. К ним относятся спиртные напитки, наркотические, токсические, ядовитые и вредные вещества, оружие, боеприпасы, а также другая продукция, свободный оборот которой запрещен или ограничен.

Рассмотрим каждое из этих условий более подробно. В соответствии со ст. 57 ТК РФ оплата труда — существенное ус- ловие труда. Именно поэтому ее выдача в натуральной форме должна быть отражена в коллективном или трудовом договоре. Союз «или» означает, что предприятие может сделать выбор самостоятельно. Для этого достаточно внести соответствующее положение только в коллективный договор, нормы которого распространяются на всех работни- ков предприятия. А если в коллективном договоре о такой форме оп- латы труда ничего не было сказано, тогда это нужно указать, заключая трудовой договор с гражданином, когда его принимают на работу.

Если речь идет о натуроплате разового характера или же она касается только отдельных работников, то в этом случае можно составить дополнительное соглашение к каждому трудовому договору.

Если же предполагается, что натуроплату придется применять достаточно часто, тогда лучше внести и изменения в коллективный договор.

В этом случае изменения в индивидуальные трудовые договоры можно не вносить.

Натуроплата возможна лишь в размере, не превышающем 20% общей суммы заработной платы. Общая сумма заработной платы включает в себя как непосредственно само вознаграждение за труд, которое зависит от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, так и различные выплаты компенсационного и стимулирующего характера (ст. 129 ТК РФ). Таким образом, в зарплату входят и премии, и различные надбавки.

При исчислении ЕСН с натуроплаты необходимо руководствоваться п. 4 ст. 237 НК РФ, где сказано, что выплаты в натуральной форме учитываются по рыночным ценам, а при государственном регулировании в расчет принимаются государственные регулируемые розничные цены. При этом в стоимость товаров включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров — и сумма акцизов. Рыночная цена определяется по правилам п. 3 — 12 ст. 40 НК РФ. Причем в расчет следует принимать те цены, которые сложились на день фактической выплаты дохода в натуральной форме.

При рассмотрении вопроса об отнесении организаций к производителям сельскохозяйственной продукции следует руководствоваться ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 1995 г. # 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации». В соответствии с этой стать- ей к сельскохозяйственному товаропроизводителю относится физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляют в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.

Операции по выплате заработной платы в натуральной форме отражаются с применением тех же первичных документов, что уже были рассмотрены:

• заявлением работника с выражением согласия на получение дохода в натуральной форме по согласованному перечню (ассортименту) и ценам;

• справкой бухгалтера, подтверждающей оценку выдаваемой в качестве оплаты труда продукции (товаров, работ, услуг) с учетом ст. 40 НК РФ, включая НДС и акцизы (для подакцизных товаров);

• ведомости на выплату заработной платы с указанием натуральных и денежных измерителей выданного дохода;

• счета-фактуры на каждого получателя дохода;

• накладной (акта выполненных работ, оказанных услуг) на каждого получателя дохода.

В бухгалтерском учете на основании этих документов производятся следующие записи.

1. При передаче продукции, товаров, работ, услуг в счет оплаты труда своим работникам составляется платежная ведомость с указанием фамилии, имени, отчества, табельного номера получателя дохода, даты передачи дохода, суммы оценки дохода. В ведомости должно быть указано наименование и количество товара, работы, услуги по каждому получателю. Поскольку происходит реализация товаров, работ, услуг покупателям (работникам организации), необходимо также составить документы на отгрузку, т.е. накладные, счета- фактуры, акты:

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации;

Д сч. 70, К сч. 90-1 — отражена выручка от реализации продукции работнику организации, возникшая при натуральной оплате труда;

Д сч. 90-3, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — отражен НДС с выручки от реализации;

Д сч. 90-2, К сч. 43 — отражена учетная стоимость продукции, реализованной в счет оплаты труда;

Д сч. 90-2, К сч. 41 — отражена учетная стоимость товаров, реализованных в счет оплаты труда;

Д сч. 90-2, К сч. 20 — отражена учетная стоимость работ (услуг), реализованных в счет оплаты труда;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 69 — начислен ЕСН.

2. При передаче имущества организации в счет оплаты труда своим работникам также составляется платежная ведомость с указанием фамилии, имени, отчества, табельного номера получателя дохода, даты передачи дохода, суммы оценки дохода. В ведомости должно быть указано наименование и количество имущества по каждому получателю. Поскольку происходит реализация имущества покупателям (работникам организации), необходимо также составить документы на отгрузку, т.е. накладные, счета-фактуры, акты:

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации;

Д сч. 70, К сч. 91-1 — отражен доход от реализации имущества работнику организации, возникшая при натуральной оплате труда;

Д сч. 91-3, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — отражен НДС с дохода от реализации имущества;

Д сч. 91-2, К сч. 01 — отражена остаточная стоимость основного средства, реализованного в счет оплаты труда;

Д сч. 91-2, К сч. 10 — отражена учетная стоимость материалов, реализованных в счет оплаты труда;

Д сч. 91-2, К сч. 58 — отражена учетная стоимость ценных бумаг, реализованных в счет оплаты труда;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 69 — начислен ЕСН.

3. При передаче дохода в форме питания в счет оплаты труда составляются ведомости учета сумм питания с указанием фамилии, имени, отчества, табельного номера получателя дохода, даты переда- чи дохода, суммы оценки дохода. В ведомости должно быть указано наименование и количество полученного питания по каждому получателю. Поскольку происходит реализация питания покупателям (работникам организации), необходимо также составить документы на отпуск питания по правилам, установленным для организаций общественного питания:

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации;

Д сч. 70, К сч. 90-1 — отражена выручка от реализации питания в столовой работнику организации, возникшая при натуральной оплате труда;

Д сч. 90-3, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — отражен НДС с выручки от реализации;

Д сч. 90-2, К сч. 43 — отражена учетная стоимость питания; Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 69 — начислен ЕСН.

Особенности учета ЕСН при передаче дохода в натуральной форме

МНС России в письме от 4 апреля 2002 г. # СА-6-05/415@ разъяснило, что полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для работников или членов их семей, не подлежит включению в базу по единому социальному налогу, если уплаченные суммы не отнесены налогоплательщиками-организациями к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Предприятия могут оплачивать таким образом, например, коммунальные услуги, питание, обучение работников, отдых, страховые взносы по договорам добровольного страхования.

Коммунальные услуги могут входить в доход работника по следующим основаниям:

1) бесплатно предоставляемые коммунальные услуги или денежная компенсация в соответствии с законодательством РФ;

2) бесплатно предоставляемые услуги или денежная компенсация в случаях, не предусмотренных законодательством РФ, но предусмотренных Трудовым договором с работником.

Допустим, по первому основанию организация, имеющая ведомственное жилье и собственное ЖКХ, предоставляет своему работнику бесплатные коммунальные услуги.

Оплата за работника коммунальных услуг может быть одним из условий заключенного с ним трудового договора (контракта). Тогда оплата предприятиям коммунального хозяйства (ЖКХ) будет формировать расходы организации, принимаемые при налогообложении прибыли по элементу «Оплата труда>. Но поскольку эти расходы организация несет в соответствии с законодательством РФ, оплаченные за работника суммы в пределах установленных норм не подлежат обложению ЕСН в соответствии с п. 2 ст. 238 НК РФ.

По второму основанию организация предоставляет своему работнику дополнительные социальные блага в виде бесплатных коммунальных услуг не по закону, а в соответствии с трудовым договором. Также формируются расходы по статье «Оплата труда», принимаемые в целях налогообложения прибыли, но при этом ЕСН начисляется:

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата ра- ботникам организации в размере стоимости предоставленных в тече- ние месяца коммунальных услуг;

Д сч. 70, К сч. 90-1 — отражена выручка от реализации комму- нальных услуг работнику организации;

Д сч. 90-3, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по HДC») — отражен НДС с выручки от реализации;

Д сч. 90-2, К сч. 29 — отражена себестоимость услуг вспомогательного производства (ЖКХ);

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 69 — начислен ЕСН. При выплате денежной компенсации работнику в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации в размере стоимости предоставленных в течение месяца коммунальных услуг;

Д сч. 70, К сч. 50 — отражена выплата из кассы компенсации; Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 69 — начислен ЕСН.

Если оплата за работника коммунальных платежей производится с ведома учредителей за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, то налогооблагаемая база по ЕСН не возникает. При этом условия оплаты коммунальных услуг могут быть также прописаны в трудовом договоре, только источник будет другой (прибыль организации):

Д сч. 84, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации в размере стоимости предоставленных в течение месяца коммунальных услуг;

Д сч. 70, К сч. 90-1 — отражена выручка от реализации коммунальных услуг работнику организации;

Д сч. 90-3, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — отражен НДС с выручки от реализации;

Д сч. 90-2, К сч. 29 — отражена себестоимость услуг вспомогательного производства (ЖКХ)

или: Д сч. 84, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации в размере стоимости предоставленных в течение месяца коммунальных услуг;

Д сч. 70, К сч. 50 — отражена выплата из кассы компенсации. Если оплата коммунальных услуг за работника не отражена в трудовом договоре, но разрешена учредителями, производятся записи:

Д сч. 84, К сч. 50 — отражена выплата из кассы компенсации работнику за счет прибыли на основании решения учредителей.

Оплата питания не подлежит обложению ЕСН, если оно предоставляется в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов Федерации, решениями представительных ор- ганов местного самоуправления и является компенсационными выплатами по п. 2 ст. 238 НК РФ:

• оплата стоимости или выдача натурального довольствия; • оплата стоимости питания спортсменов и работников физ- культурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях.

Примером выдачи натурального довольствия по закону является бесплатная выдача работникам молока и лечебно-профилактическо- ro питания в соответствии со ст. 222 ТК РФ.

Нормы и условия выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов утверждены постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31 марта 2003 г. # 13 «Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда».

В соответствии с п. 5 приложения к указанному постановлению не допускается замена молока денежной компенсацией, замена его другими продуктами, кроме равноценных, предусмотренных норма- ми бесплатной выдачи равноценных пищевых продуктов, которые могут выдаваться работникам вместо молока, а также выдача молока за одну или несколько смен вперед, равно как и за прошедшие смены, и отпуск его на дом.

Суммы, направленные на оплату молока, в целях налогообложения прибыли включают в расходы по элементу «Оплата труда» (ст. 255 НК РФ):

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации;

Д сч. 70, К сч. 10 — отражена учетная стоимость молока, переданного в счет оплаты труда.

На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание. При этом необходимо руководствоваться постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31 марта 2003 г. # 14 «Об утверждении перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно- профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов лечебно-профилактического питания, норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и правил бесплатной выда- чи лечебно-профилактического питания».

Суммы, направленные на оплату лечебно-профилактического питания, в целях налогообложения прибыли также включаются в расходы по элементу «Оплата труда» (ст. 255 НК РФ) и не облагаются ЕСН.

Подлежит обложению ЕСН бесплатное или частично оплачиваемое питание работников, если оно предоставляется в соответствии с трудовыми договорами в иных случаях (не предусмотренных зако- ном). Учет выдачи бесплатного питания для работников может быть организован следующим образом.

1. Предприятие ведет учет доходов, полученных каждым отдельным работником в виде бесплатного питания, и суммы, направленные на оплату питания, в целях налогообложения прибыли включает в расходы по элементу «Оплата труда» (ст. 255 НК РФ). В этом случае суммы оплаты питания облагаются ЕСН.

Бухгалтерский учет организуется в зависимости от того, кем предоставляется питание работникам:

а) питание предоставляется собственным подразделением общественного питания, не занимающимся реализацией на сторону.

При этом необходимо учитывать, что расходы, связанные с со- держанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также топливо для приготовления пищи), учитываются отдельно в составе прочих расходов в соответствии с пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ:

Д сч. 70, К сч. 29 — списаны расходы подразделения общественного питания за месяц (в части расходов на оплату труда персонала, начислений на заработную плату и продуктов);

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации в размере расходов подразделения общественного питания за месяц (в части расходов на оплату труда персонала, начислений на зарплату и продуктов);

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 69 — начислен ЕСН.

б) Питание предоставляется собственным обособленным подразделением общественного питания, занимающимся реализацией на сторону:

Д сч. 70, К сч. 90-1 — отражена выручка от реализации питания в столовой работнику организации;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации в размере стоимости питания за месяц;

Д сч. 90-3, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДС~) — отражен НДС с выручки от реализации;

Д сч. 90-2, К сч. 43 — отражена учетная стоимость питания; Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 69 — начислен ЕСН;

в) работники питаются в сторонних организациях общественного питания.

Если предприятие производит оплату непосредственно самой организации общественного питания за своих работников, учет будет строиться следующим образом:

Д сч. 70, К сч. 76 — оказаны услуги столовой (кафе, ресторана и т.п.) по предоставлению питания работникам (по списку);

Д сч. 76, К сч. 51 — оплачены услуги столовой (кафе, ресторана и т.п.);

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации в размере расходов организации на оплату ус- луг столовой (кафе, ресторана, и т.п.);

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 69 — начислен ЕСН.

Если предприятие выплачивает работникам денежные компенсации за питание, то операции в учете будут следующие:

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации в размере утвержденных сумм компенсаций;

Д сч. 70, К сч. 50 — выплачены из кассы компенсации работникам за питание;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 69 — начислен ЕСН.

2. Предприятие не ведет учет доходов, полученных каждым отдельным работником в виде бесплатного питания. В-этом случае начисление ЕСН невозможно, поскольку невозможно идентифицировать доход по каждому работнику (п. 2 ст. 237 НК РФ). Все суммы, направленные на оплату питания работников, облагаются налогом на прибыль.

Но в этом случае следует помнить, что отсутствие ведения учета доходов, получаемых физическими лицами, является нарушением налогового законодательства.

В бухгалтерском учете передача своим работникам бесплатного питания будет отражаться с помощью записей:

Д сч. 84, К сч. 90-1 — отражена выручка от реализации бесплат- ного питания работникам организации;

Д сч. 90-3, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — отражен НДС с выручки от безвозмездной реализации;

Д сч. 90-2, К сч. 43 — отражена учетная стоимость питания. Суммы прибыли организации, направленные на оплату питания

работников, должны быть утверждены сметой, согласованной с учредителями.

Оплата отдыха. Не облагается ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ (п. 9 ст. 238 НК РФ). В иных случаях оплата отдыха работника и членов его семьи подлежит обложению ЕСН, если расходы организации уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В соответствии с пп. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся другие виды расходов (не перечисленные в пп. 1 — 24 ст. 255), предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором. Данное положение означает, что перечень расходов на оплату труда является открытым. Поэтому каждое предприятие может предусмотреть дополнительные социальные выплаты для своих работников, в том числе оплату отдыха.

Если путевки именные и изначально известно, за какого работника производится оплата, начисление ЕСН производится не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода. Если путевки получены без заполнения именной части и получатели дохода выясняются позже (по решению профсоюзного собрания, по приказу директора, по выбору учредителей и т.п.), то датой фактического получения дохода будет дата соответствующего распорядительного документа о принятии решения кому выдать путевку безвозмездно. ЕСН в этом случае следует начислить на следующий день после принятия этого решения.

При оплате за работника отдыха основанием для бухгалтерских записей служат договоры с санаторно-курортными организациями, домами отдыха, расходные ордера кассы, платежные поручения, справки бухгалтерии, доверенности на получение путевок, авансовые отчеты, счета-фактуры полученные, накладные на полученные путевки, квитанции к приходным ордерам и (или) бланки строгой отчетности:

Д сч. 76, К сч. 51 — оплачено организации, реализующей путевки (туроператору), за работника с расчетного счета стоимость путевки в санаторий (дом отдыха, курорт и т.п.);

Д сч. 76, К сч. 71 — оплачена организации, реализующей путевки (туроператору), за работника наличными денежными средствами стоимость путевки в санаторий (дом отдыха, курорт и т.п.) через подотчетное лицо;

Д сч. 50-3, К сч. 76 — оприходованы в кассу организации бланки путевок, полученные от организации, реализующей путевки (туроператора);

Д сч. 50-3, К сч. 71 — оприходованы в кассу бланки путевок, по- лученные у организации, реализующей путевки (туроператора) под- отчетным лицом;

Д сч. 70, К сч. 50-3 — выдана бесплатно работнику путевка;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 70 — начислена оплата труда в размере стоимости путевки;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 69 — начислен ЕСН.

Если оплата за работника отдыха производится на основании решения учредителей за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, то налогооблагаемая база по ЕСН не возникает. Отражение в бухгалтерском учете факта получения дохода работником в виде бесплатной путевки для него и членов семьи следует производить с использованием сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру- да» или 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», поскольку это удобно для отражения облагаемой базы по НДФЛ:

Д сч. 84, К сч. 70 — начислен доход работникам организации в размере стоимости бесплатных путевок;

Д сч. 70, К сч. 50-3 — выданы путевки работникам или

Д сч. 73, К сч. 50-3 — выданы путевки работникам;

Д сч. 84, К сч. 73 — стоимость путевок отнесена на уменьшение неиспользованной прибыли.

Оплата обучения. Подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК РФ разрешает организациям не начислять ЕСН на расходы по повышению профессионального уровня работников, поскольку они носят характер компенсационных выплат.

Компенсационные выплаты, связанные с повышением профессионального уровня работников, установлены ст. 196, 197 ТК РФ. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки для собственных нужд определяет работодатель.

Согласно п. 9.1.6.6 Методических рекомендаций данные расходы должны быть подтверждены договором с образовательным учреждением, у которого есть лицензия. К расходам на повышение профессионального уровня работника можно, например, отнести оплату экзаменов, по окончании которых бухгалтер организации получает аттестат профессионального бухгалтера.

ти расходы не облагаются ЕСН. Правда, чтобы получить аттестат нужно не только оплатить стоимость обучения, но еще пере- [ть на счет аттестационной комиссии Института профессио- ~ых бухгалтеров (ИПБ) единовременный взнос. Этот взнос означен для финансирования методической и методологиче- работы ИПБ. Его размер составляет 20 МРОТ. Методические ~ендации требуют, чтобы организации, которые оплачивают за mepa этот взнос, начисляли на его сумму ЕСН.

е подлежат обложению ЕСН расходы организации на оплату ния при получении работником высшего и среднего специаль- збразования, поскольку согласно п. 45 ст. 270 и п. 3 ст. 264 НК rn расходы не принимаются в целях налогообложения прибыли всходы на подготовку и переподготовку кадров.

:шение руководства об оплате за работника его обучения или :а должно быть отражено в приказе или распоряжении руково- я, в постановлении совета директоров и др. В целом порядок ~ных выплат необходимо согласовывать с профсоюзным opra- юридического лица путем внесения соответствующих пунктов в жение об оплате труда и его утверждения на собрании профсо- 1 организации.

~ким образом, в случаях, когда предприятие имеет возможность ~ть или не принять определенные выплаты как расходы в целях ирования налоговой базы по налогу на прибыль, необходимо ать, что на выплаты, учитываемые при исчислении налога на an, начисляется ЕСН (если только эти выплаты не освобожде-

налогообложения в соответствии со ст. 238 НК РФ). И наобо сли сумма выплаты, произведенной в пользу физического не участвует в расчетах, принимаемых при исчислении налога убыль, то она не обла,гается ЕСН.

го является более выгодным для предприятия, можно рассчи- принимая во внимание ставку по налогу на прибыль и ставку :Н.

Особенности учета ЕСН по договорам страхования

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ при налогообложении прибыли в качестве расходов на оплату труда принимаются суммы платежей по договорам добровольного страхования. Налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена при соблюдении следующих общих требований:

• расходы должны быть экономически обоснованы и подтверждены документально;

• договоры оформлены в письменном виде; • договоры заключены со страховыми организациями, имеющи- ми лицензии на данные виды страхования.

Различные виды договоров страхования можно объединить по признаку формирования расходов на оплату труда, принимаемых в целях налогообложения прибыли в четыре группы.

Первая группа: платежи по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсион- ного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Феде- рации, дающих право на установление государственной пенсии. Со- вокупная сумма платежей по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

Именно суммы платежей, принимаемые для целей налогообложения прибыли, облагаются ЕСН.

Пример. 000 «Лидер» застраховало своих работников по договору негосударственного пенсионного страхования. В январе 2005 г. негосударственному пенсионному фонду перечислен страховой платеж в сумме 120 тыс. руб. Период страхования — 2005 год. Фонд оплаты труда без учета страховых платежей в январе составил 70 тыс. руб.

Сумма страховых платежей, которая может быть принята в качестве рас- ходов за январь, равна 10 тыс. руб. (120 тыс. руб.: 12 мес.).

Норма расходов составит:

70 тыс. руб. 12% = 8 400 руб.

Сверхнормативные расходы — 1600 руб. (10 тыс. руб. — 8 400 руб.), они не будут приняты на расходы в целях налогообложения прибыли.

Следовательно, для целей налогообложения прибыли может быть принята только сумма 8400 руб. Эта сумма и будет облагаться единым социальным налогом, который составит 2184 руб. (8400 руб.. 26%).

В феврале 2005 г. размер фонда оплаты труда в ООО «Лидер» повысился и стал равен 100 тыс. руб. (без учета страховых платежей).

Таким образом, нарастающим итогом за январь — февраль 2002 г. он ра- вен 170 тыс. руб. (70 тыс. + 100 тыс.).

Сумма страховых платежей, которая может быть принята в качестве рас- ходов в эти два месяца, — 20 тыс. руб. (10 тыс. руб.. 2 мес).

Норма расходов составит:

170 тыс. руб. 12% = 20 400 руб.

Сверхнормативные расходы отсутствуют. Вся сумма страховых платежей может быть принята для целей исчисления налога на прибыль.

Следовательно, единый социальный налог в феврале 2005 г. нужно будет начислить с суммы 11 600 руб. (20 тыс. -8400). Его сумма составит:

3016 руб. (11 600 руб.* 26%).

Вторая гpynna: платежи по договорам долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда. Начисление ЕСН производится в том же порядке, что и по первой группе договоров страхования.

На суммы страховых платежей начисляется ЕСН, за исключением тех, что указаны в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.

В соответствии с этим подпунктом не поддержат обложению ЕСН суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Третья группа: платежи по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Такие платежи включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда.

Несмотря на то что указанные затраты включаются по определенной норме в налоговые расходы, единым социальным налогом они не облагаются в полной сумме независимо от нормы расходов согласно пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Четвертая группа: платежи по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Взносы по этим договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника.

Эти суммы также не облагаются ЕСН на основании уже упомянутого пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ в полной сумме независимо от ограничения.

Все остальные платежи по договорам добровольного страхования работников при исчислении прибыли не учитываются, а следовательно, единым социальным налогом не облагаются.

В бухгалтерском учете суммы страховых платежей (взносов), уплаченных страховой организации в соответствии с договором, полностью учитываются в качестве расходов соответствующего периода, поскольку положения по бухгалтерскому учету не устанавливают нормативы по расходам на страхование.

В большинстве случаев договоры страхования заключаются на длительный срок, а сумма страхового платежа выплачивается едино- временно. Поэтому данные суммы рекомендуется учитывать на сч. 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Расходы по страхованию») в корреспонденции со сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»). Затем произведенные расходы списываются равномерно в течение всего срока действия договора на счета учета затрат:

Д сч. 76-2, К сч. 51 — перечислена сумма страхового платежа (взноса) страховой организации;

Д сч. 97 (субсчет «Расходы по страхованию»), К сч. 76-2 — включение сумм перечисленного страхового платежа (взноса) в состав расходов будущих периодов;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч., 97 (субсчет «Расходы по страхованию») — ежемесячное списание расходов по страхованию и включение их в состав издержек производства (обращения);

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 69 — начислен ЕСН по договорам страхования, входящих в первую и вторую группы.

При включении расходов отчетного периода в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо произвести специальный расчет для определения нормативной величины расходов на страхование. Нормативная величина рассчитывается путем умножения расходов на оплату труда на соответствующий норматив (12%, 3% или 10 тыс. руб., в зависимости от вида страхования). Превышающие нормативную величину расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль и не облагаются ЕСН.

Если у договора пенсионного страхования и (или) у договора не- государственного пенсионного обеспечения существенно изменятся условия или они будут расторгнуты, взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению.

Это происходит с того момента, как были изменены существенные условия указанных договоров или они были расторгнуты. Сказанное не касается случаев досрочного расторжения договоров в свя- зи с обстоятельствами непреодолимой силы.

Таким образом, если налогооблагаемая прибыль предприятия будет скорректирована на суммы необоснованных расходов по страховым платежам, то ранее начисленные суммы единого социального налога также нужно подвергнуть корректировке.

В бухгалтерском учете возврат платежей и корректировка ЕСН в случае расторжения договора отразится следующими записями;

Д сч. 51, К сч. 76-2 — возвращены платежи по досрочно расторгнутому договору страхования;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 76-2 (сторно) — списание расходов по страхованию и включение их в состав издержек производства (обращения) отчетного (налогового) периода;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 69 (сторно) — начисленного ранее ЕСН.

Допустим, что договор продолжает действовать и возврата платежей не было. При этом были изменены существенные условия по соглашению сторон, которые привели к тому, что взносы не могут быть учтены при налогообложении прибыли: Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 76-2 — сторно списания расходов по страхованию и включения их в состав издержек производства (обращения) отчетного (налогового) периода;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 69 — сторно начисленного ранее ЕСН.

Платежи по договору страхования, учтенные в составе расходов отчетного (налогового) периода, сформируют бухгалтерскую себестоимость в части расходов на оплату труда, если это предусмотрено сис- темным Положением по оплате труда и премированию в организации.

В налоговом же учете необходимо будет откорректировать расхо- ды на оплату труда, уменьшив их величину и отразив это в налоговой декларации того периода, когда изменились условия договора. Дан-

ная операция приведет к возникновению налоговой разницы и по- стоянного налогового обязательства (ПНО).

Может возникнуть ситуация, когда договор страхования, заключенный в одном отчетном (налоговом) периоде, изменяет свои существенные условия в другом периоде. Происходит изменение в расходах прошлых лет, и в бухгалтерском учете текущего периода эта операция отразится с использованием сч. 91 <Прочие доходы и рас- ходы» (субсчет 91-1 Прочие доходы»):

Д сч. 69, К сч. 91-1 — получен внереализационный доход как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году в виде уменьшения начисления ЕСН, относящегося к расходам на страхование.

В налоговые органы представляется уточненная декларация, со- держащая сведения о доначислении налога на прибыль. Прибыль в данном случае равна размеру расходов по уплате страховых взносов и будет также квалифицироваться как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

Страховые взносы

С 1 января 2002 г. введены обязательные страховые взносы в ПФР на страховую и накопительную части трудовой пенсии, которые нужно уплачивать отдельными платежными поручениями (Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. # 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», далее — Закон о страховании).

С 1 января 2002 г. трудовая пенсия по старости и трудовая пен- сия по инвалидности должны состоять из трех частей (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. # 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации», ст. 9 Закона о страховании):

• базовой части трудовой пенсии (она выплачивается за счет сумм ЕСН, зачисляемых в федеральный бюджет);

• страховой части трудовой пенсии (финансируется за счет средств бюджета ПФР);

• накопительной части трудовой пенсии (финансируется за счет средств бюджета ПФР в пределах сумм пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица).

И Налоговый кодекс РФ (ст. 243), и Закон о страховании (ст. 24) предусматривают, что работодатели уплачивают ежемесячные авансовые платежи по итогам каждого календарного месяца. Авансы по ЕСН перечисляются не позднее 15-го числа следующего месяца. А по страховым взносам — в срок, установленный для получения средств на оплату труда за истекший месяц в банке, или в день, когда деньги на оплату труда были перечислены со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа следующего месяца после начисления авансовых платежей.

ЕСН считается уплаченным с того момента, когда платежное поручение сдано в банк, при соблюдении условий ст. 45 Налогового кодекса РФ. А страховые взносы — только с момента, когда они зачислены на счет соответствующего органа ПФР (п. 2 ст. 24 Закона о страховании).

Сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, налогоплательщики уменьшают на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 243 НК РФ). Как это сделать, описано в п. 3 ст. 243 НК РФ. Однако формулировка этого пункта вызывает ряд вопросов.

В пункте 2 ст. 243 говорится о начисленных суммах, а в п. 3 этой же статьи — о фактически уплаченных. Абзац 4 этого пункта устанавливает еще одно правило. Если сумма налогового вычета за от- четный период превысит фактически уплаченные взносы за тот же период, то такая разница начиная с 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, признается занижением и должна вноситься в федеральный бюджет. В противном случае возникает недоимка по ЕСН со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Смысл этих формулировок заключается в том, что к 15-му числу месяца, следующего за отчетным периодом, страховые взносы за последний месяц этого периода должны быть уплачены. Если они не будут уплачены, но при этом вычтены из. ЕСН, сумма данного налога окажется заниженной.

В соответствии с п. 4 ст. 243 НК РФ и п. 3 ст. 24 Закона о страховании налогоплательщики (страхователи) должны учитывать по каждому физическому лицу, которому выплачивались деньги, следующие суммы:

• начисленные выплаты, составляющие налоговую базу по ЕСН . и базу для начисления страховых взносов в ПФР;

• налоги, относящиеся к указанной базе (в федеральный бюджет'-' и каждый из внебюджетных социальных фондов);

• налоговые вычеты, связанные с ПФР (страховые взносы) и ФСС России (больничные, пособия).

Согласно действующему законодательству ни налоговое ведомство России, ни ПФР- не вправе устанавливать формы учета. Поэтому налогоплателыцики (страхователи) вправе самостоятельно разрабо- тать форму учета, которая может быть единой для ЕСН и страховых взносов

Особенности учета ЕСН с доходов иностранцев и лиц без гражданства

Под иностранцами законодательство понимает жителей ближнего (страны СНГ и Прибалтики) и дальнего зарубежья. Единственное исключение — граждане Белоруссии: их оформляют на работу так же, как и российских граждан.

Если организация принимает на работу иностранца, у которого есть разрешение на временное проживание либо вид на жительство на территории России, то оформление отношений работодателя и работника-иностранца оформляется так же, как и с российским гражданином, т.е. подписывается трудовой или гражданско-правовой договор. При этом необходимо обратить внимание на то, территория какого региона указана в разрешении. на временное проживание, поскольку работать иностранцу разрешено только в этом регионе (п. 5 ст. 13 Федерального закона от 25 июля 2002 г. # 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»). Вид на жительство дает право работать в любом регионе страны.

Если организация приглашает на работу гражданина другой страны, необходимо подготовить пакет документов:

• заключение о целесообразности использования иностранных работников (эту бумагу нужно получить в территориальном центре занятости);

• заключение о количестве иностранцев, которые могут работать в организации (его выдает региональная межведомственная ко- миссия по вопросам привлечения иностранных работников).

• разрешение на привлечение и использование иностранных работников с указанием их количества, которое выдается сроком на один год.

Разрешение выдают: • для граждан ближнего зарубежья — в региональном подразделении по делам миграции МВД России;

• для граждан дальнего зарубежья — в Федеральной миграционной службе.

До 1 января 2003 г. организации не начисляли ЕСН на выплаты иностранцам, если такое было прописано в заключенных с ними договорах. Эта льгота была предусмотрена п. 2 ст. 239 Налогового кодекса РФ. Сейчас ситуация изменилась — данный пункт был отменен Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. # 198-ФЗ. С 1 января 2003 г. выплаты в пользу иностранцев облагаются ЕСН в общеустановленном порядке. Однако Федеральный закон «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» право на получение пенсии связывает с наличием статуса постоянно проживающего на террито-

рии России. Если такого статуса у физического лица нет, обязанность по уплате страховых пенсионных взносов отсутствует. Поэтому налогоплательщики, производящие выплаты в пользу лиц, времен- но проживающих на территории России, должны уплачивать ЕСН в федеральный бюджет по ставке 20% без применения налогового вычета.

Отражение ЕСН в первичной налоговой документации и налоговой отчетности

Данные об исчисленных и уплаченных суммах ЕСН и страховых взносов отражаются в специальном расчете. Он представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчет- ным периодом. Форму расчета утверждает Федеральная налоговая служба (в части, касающейся страховых взносов (по согласованию с ПФР).

По окончании календарного года (для ЕСН — это налоговый период, для страхового взноса — расчетный период) не позднее 30 мар- та следующего года в налоговый орган представляются налоговая декларация по ЕСН и расчет по страховым взносам. Копию налоговой декларации с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим, что декларация была сдана в налоговый ор- ган, налогоплательщик представляет в территориальный орган ПФР не позднее 1 июля следующего года (п. 7 ст. 243 НК РФ).

Кроме того, в соответствии с законодательством РФ страхователи сдают в ПФР сведения об индивидуальном персонифицированном учете в системе государственного пенсионного страхования (п. 4 ст. 24 Закона о страховании). Сроки для представления в органы ПФР индивидуальных сведений о стаже и заработке следующие.

Если численность работающих по штатному расписанию на начало года до 50 человек включительно, то сведения представляются ежеквартально, в течение месяца, следующего за отчетным кварта- лом. В иных случаях — один раз в полгода, не позднее месяца после окончания отчетного периода.

Налоговые органы обязаны представлять в органы ПФР копии платежных поручений об уплате налога налогоплательщиками, а так- же иные сведения, необходимые для обязательного пенсионного страхования (в том числе сведения, составляющие налоговую тайну). В свою очередь органы ПФР должны представить налоговым органам информацию о доходах физических лиц исходя из индивидуальных лицевых счетов, открытых для ведения индивидуального персонифицированного учета (п. 7 ст. 243 НК РФ).

В индивидуальной карточке все показатели отражаются в полных рублях и копейках. Налогоплательщик вправе вносить свои коррективы в утвержденную форму индивидуальной карточки в виде добавления, объединения или выделения отдельных граф, исходя из практической целесообразности. Например, могут быть расшифрованы выплаты, не подлежащие налогообложению в федеральный бюджет и во все фонды в соответствии со ст. 238 НК РФ.