2 Класифікація витрат

Виробництво і реалізація в кожний період часу неоднакове, не дивлячись на те що в плані рівень виробництва і реалізації залишається постійним. Щоб оцінити ступінь впливу зміни рівня ділової активності на витрати, останні потрібно систематизувати по категоріях, узявши за основу їх «поведінку», тобто як вони мінятимуться при зміні рівнів виробництва, реалізації і т.д.

Кожному, хто в своїй організації несе відповідальність за ухвалення рішень, дуже важливо розуміти, що ж буде з витратами, якщо стануть мінятися навколишні умови. Зміна може бути і результатом рішення керівництва самої фірми, і результатом зміни зовнішніх, по відношенню до фірми, чинників, на які фірма або зовсім не може впливати, або може, але тільки трохи. Для тих, хто ухвалює рішення, важливо також уявляти, що в будь-якій ситуації немає необхідності аналізувати всі витрати — необхідно враховувати лише витрати, що мають відношення до конкретних обставин.

Головне, потрібно зрозуміти: для того, щоб мати нагоду передбачати зміну витрат при зміні ситуації, контроллеру необхідне розуміння основних співвідношень між витратами. Ці співвідношення і характер змін залишатимуться в силі і у сфері послуг, і в роздрібній торгівлі, і у виробничій фірмі.

Загальновизнаними є класифікації витрат, представлені в табл. 9.2.

Група	Визначення	Приклад
-1-	-2-	-3-
Постійні Змінні	По відношенню до об'єму виробництва Витрати, які не змінюються у зв'язку із змінами об'ємів виробництва Витрати, які прямо пропорційно змінюються у зв'язку із змінами об'ємів виробництва	Витрати на опалювання, освітлення, зарплата вироб. робітником Витрати праці і матеріалів
Прямі Накладні (непрямі)	За способом віднесення на собівартість Витрати, які можна безпосередньо віднести на конкретний вид продукції Витрати, які неможливо віднести на конкретний вид продукції, але вони необхідні для його виробництва і реалізації	Витрати на робочу силу, матеріали Витрати на утримання персоналу
Поточні Одноразові	По періодичності вкладень Витрати, які виникають в ході фінансово-господарської діяльності Витрати, виникнення яких визначається одиничним випадком	Витрати на утримання будівель, споруд, устаткування Витрати на аудиторську перевірку
Виробничі Невиробничі	По відношенню до виробничого процесу Витрати, безпосередньо пов'язані з процесом виробництва готової продукції Витрати, що не входять в собівартість товарно-матеріальних запасів	Витрати праці і матеріалів. Виробничо невигідні витрати Витрати на рекламу, витрати на наукові дослідження
Фактичні Планові	За часом числення Витрати, реально проведені Наперед визначені витрати	Витрати за певний період Витрати на майбутній період
Загальні (сумарні) Витрати на одиницю	По відношенню до продукту Сума витрат, які понесло підприємство в процесі виробництва певного виду або партії продукції Витрати, які понесло підприємство на виробництво однієї одиниці продукції	Загальна собівартість проведеної (реалізованої) продукції Собівартість одиниці продукції
Короткострокові Довгострокові	По відношенню до періоду Витрати короткострокового періоду, протягом якого чинники виробництва не міняються Витрати довгострокового періоду, протягом якого можуть змінитися чинники виробництва	Устаткування з тривалим терміном служби, числ-ть працівників Зміна виробничої потужності

З погляду управлінського аналізу (служба контроллинга в своїй роботі спирається саме на управлінський аналіз) розрізняють класифікацію витрат для:

• ухвалення рішення і планування (постійні, змінні, постійно-змінні (напівпостійні і напівзмінні) витрати; витрати майбутнього періоду, що приймаються і не враховуються при оцінках; безповоротні витрати або витрати минулого періоду; поставлені витрати, інкрементні (приростні) і маржинальні (граничні) витрати);

• здійснення процесу контролю і регулювання (регульовані і нерегульовані, ефективні і неефективні витрати).

У зв'язку з цим розглянемо три типи витрат: змінні, постійні і постійно-змінні.

Змінні витрати — це витрати, які змінюються більш менш пропорційно до рівня виробничої діяльності.

Постійні витрати — витрати, які залишаються незмінними для різних масштабів виробництва (виробничої діяльності за певний період). Прикладами таких витрат є амортизаційні відрахування по будівлях, заробітна платня керівництва, арендувати платня і ін. Динаміка постійних витрат проілюстрована на пис. 4.18.

Для планування і ухвалення рішень постійні витрати часто ділять на обов'язкові і керовані. Ці категорії достатньо довільні і не завжди узгоджуються. Розподіл на категорії постійних, і тим більше змінних витрат залежатиме від характеру витрат і періоду часу, за який вони розглядаються.

Обов'язкові витрати — це такі витрати, які не можна відкинути або скоротити так, щоб не зробити значного впливу на прибуток фірми або зміну її мети. Обов'язкові витрати залишаються постійними, навіть коли скорочується діяльність фірми, навіть якщо діяльність її тимчасово припинена, оскільки повинна виплачуватися зарплата співробітникам, що становлять основу фірми. Обов'язкові витрати — це довгострокові витрати, що відносяться до генеральної стратегії фірми, тому вони і плануються завчасно.

Керовані витрати, навпаки, є щорічними або середньостроковими. Рішення про те, чи потрібно їх робити, ухвалюється через необхідні інтервали часу. Термін їх дії відносно невеликий, скорочення їх не приведе до підриву діяльності фірми, не змінить її мети, не зробить негайного впливу на її прибуток. Як приклад керованих витрат можна навести витрати на дослідження і розробки, на рекламу або вивчення ринку, на програму по підвищенню кваліфікації персоналу і т.д. Постійне скорочення вкладень в ці сфери може поступово погіршувати положення фірми і стати перешкодою для її розвитку. В найближчий же час цей не буде таким помітним, як, наприклад, продаж устаткування фірми.

В багатьох організаціях немає чіткої лінії розділу між обов'язковими і керованими витратами. Розмежування залежатиме від відношення керівництва до періодичності, з якою вони аналізуватимуть і регулюватимуть витрати. Це особливо важливо в період спаду. Рішення також залежить від постійних витрат фірми. Приріст у фірмах, що інтенсивно використовують капітал, у тому числі і для автоматизації за рахунок зниження витрат на оплату праці, приводить до збільшення важливості розгляду постійних витрат. Багато витрат фірм все більше і більше набувають характер постійних, залишаючи менеджерам все менше можливостей для маневру, тоді як все велику важливість набуває процес ухвалення рішень, витрат, що стосуються, через збільшення терміну дії таких рішень.

Таким чином, марно ділити витрати на постійні і змінні по їх єству, оскільки характер поведінки витрат (змінний або постійний) залежить від конкретної виробничої ситуації, в якій ухвалюються рішення.

Навіть якщо організація не працює, вона все одно повинна виплачувати відсотки на позиковий капітал. Ці відсотки є постійними витратами, оскільки їх величина не залежить від ступеня завантаження або об'єму виробництва. Ці ж відсотки стають змінними, коли міняється ситуація для ухвалення рішення, наприклад передбачається продати фірму. Якщо встало питання, проводити, наприклад 1000 шт. виробів замість 850, то всі витрати в цьому випадку стають змінними.

Інша причина виникнення постійних витрат — недостатня подільність виробничих чинників. Слідством її є те, що багато чинників зростають не поступово із збільшенням завантаження або об'ємів, а стрибкоподібно, східчасто (мал. 4.19). Ці витрати постійні для певного інтервалу завантаження потужностей або ряду показників об'єму виробництва, потім вони різко підвищуються і знову залишаються незмінними для певного інтервалу.

Чим менше стають інтервали завантаження або зміни об'єму, тим частіше виникають скачки в поведінці витрат, тим ближче затрати по своєму характеру до змінних.

При цьому постійні витрати діляться на корисні і некористі, (даремні).

Наприклад, коли в торговій організації зайнято трьох продавців, витрати на їх заробітну платню постійні. У разі різкого збільшення об'єму продажів, запрошується четвертий продавець; при цьому витрати на заробітну платню стрибкоподібно ростуть і знов стають постійними для певного інтервалу зміни об'єму продажів.

Якщо четвертий продавець міг би обслуговувати 10 покупців в годину при нормі 6 мін. на покупця, всі витрати на його зарплату склали б так звані корисні витрати. Якщо ж об'єм продажів ростиме таким чином, що продавець зможе обслужити тільки 6 покупців в годину, все одно його необхідно запросити, але тільки 6/10 його заробітної платні будуть корисними витратами, 4/10 — даремними. Останні виникають в результаті неподільності такого виробничого чинника, як робоча сила. Значить, постійні витрати тут з'являються не тому що заробітна платня по суті своїй є видом постійних витрат, а тому тільки, що через неподільність даного чинника витрати «пристосовуються» до зміни об'єму не поступово, а скачками в певних розмірах.

Проблема розподілу постійних витрат на корисні і даремні особливо гостро встає у тому випадку, коли виробництво оснащено спеціальними верстатами — автоматами. При зниженні об'єму виробництва також сплачуються відсотки на вкладений капітал і нараховується амортизація, які тільки частково є корисними, а частково даремні унаслідок неподільності виробничого чинника — верстата.

Деякі види витрат не можна назвати ні повністю змінними, ні повністю постійними.

Такі постійно-змінні, або змішані, витрати залежать як від часу, так і від експлуатації (діяльності). Напівпостійні, або східчасто (дискретно) зростаючі, затраты - це витрати, які бувають постійними в межах певних рамок діяльності, а коли рівень діяльності міняється, переміщаються на новий рівень. До змішаних відносяться витрати на ремонт устаткування, електроенергію, складські витрати, витрати на комунальні послуги, за арендувати транспортних засобів і ін.

В напівзмінні витрати включаються як змінна, так і постійна складові (мал. 4.20).

Змінна складова

Постійна складова

Витрати для Витрати, що залежать

підтримки об'єкту від рівня споживання

в робочому стані

Мал. 4.20. Групи витрат

Для сфери виробництва типовим прикладом напівзмінних витрат є електроенергія. Певна кількість її потрібна для підтримки організації в робочому стані — постійна складова. Але із зростанням виробництва буде потрібно додаткова кількість електроенергії, що зростає разом із зростанням виробництва — змінна складова. Інші приклади напівзмінних витрат — витрати на освітлення, опалювання, телефон і обслуговування. В цьому випадку постійна складова — витрати для вмісту перерахованого в робочому стані; змінна складова — витрати, залежні від рівня споживання.

Заробітна платня персоналу уявляє, взагалі кажучи, східчасті витрати. Так, контроллер може спостерігати тільки за певною максимальною кількістю працівників, при перевищенні цього рівня буде потрібно вже другий контроллер. Що стосується управління, то це важлива область використовування ресурсів, оскільки очевидно, як насущний важливо максимально використовувати ресурси на кожному ступені, в осоружному випадку організація терпить збиток.

Якщо стрибкоподібні зміни дуже малі, східчасті витрати можна вважати змінними. Але може бути, що ступінь зміни витрат такий великий, що в межах певної зони можна вважати витрати постійними.

Визначення постійної і змінної становлячих постійно-змінних витрат дуже важливо: то, як організувати облік цих витрат при плануванні діяльності, можна сказати, є для менеджерів ключовим питанням. Для розділення постійної і змінної складових потрібно було б аналізувати кожний присланий рахунок, а це абсолютно неможливо через той час і ті витрати, які для цього будуть потрібно; навряд чи ці витрати будуть виправдані. Можна провести розділення витрат статистичним шляхом — через аналіз достатньої кількості даних, що відносяться до постійно-змінних витрат на різних рівнях ділової активності.

В зарубіжній практиці [ 16, 25] для цієї мети використовуються такі методи: крайніх точок, візуальної відповідності і найменших квадратів.

Витрати і доходи, що приймаються і не враховуються

При виробленні певного рішення необхідно з'ясувати, які витрати і доходи мають відношення до даної проблеми, а які ні (тобто що врахувати).

Що враховуються витрати і доходи — це ті майбутні витрати і доходи, які схильні впливу ухваленого рішення.

До витрат і доходів, що не враховуються, відносяться ті, які не залежать від ухваленого рішення. Наприклад, якщо хтось стоїть перед вибором вчинити подорож наявному автомобілі або на суспільному транспорті, то податок на володіння автомобілем, платня за страховку будуть в даному випадку витратами що не враховуються, оскільки вони будуть тими ж незалежно від зробленого вибору. Проте витрати на бензин для автомобіля повинні бути врахований при виборі одній з цих альтернатив, унаслідок чого витрати в даному випадку відносяться до витрат, що враховуються.

Приклад. Фірма закупила сировину на суму 100 000 крб., але виявилося, що збути його або використати в майбутньому не представляється можливим. На цю сировину надійшов тільки один запит від покупця. Останній готовий придбати товар, проведений з цієї сировини, але готовий заплатити не більше 250 000 крб. Додаткові витрати на переробку цієї сировини в необхідний продукт складають 200 000 крб.

Чи доцільно фірмі приймати замовлення за ціною 250 000 руб.?

Наближений розрахунок показує, що витрати на виконання замовлення складуть 300 000 крб. (100 000 — сировина і 200 000 крб. — необхідні витрати для його переробки в кінцевий продукт, що насправді не так, тому сума витрат на сировині 100 000 крб. залишиться незмінною незалежно від того, чи буде замовлення прийнятий або знехтуваний). Тому вартість сировини не враховуватиметься при ухваленні рішення, але якщо замовлення буде узято, то витрати на перетворення сировини в продукт зміняться на 200 000 крб. і, природно, буде врахований.

Якщо порівняти надходження (доходи) в сумі 250 000 крб. з що враховуються витратами на виконання замовлення, які складають 200 000 крб., стане зрозуміло, що замовлення слід прийняти, переконавшися, звичайно, що отримати більш вигідні замовлення неможливо. Калькуляція, що приводиться нижче, показує, що це дійсно правильне рішення.

Витрати	Замовлення не слід прийняти, крб.	Замовлення слід прийняти, крб.
Матеріали	100 000	100 000
Витрати на переробку сировини	—	200 000
Надходження (доходи)	—	250 000
Чисті витрати	100 000	50 000

Чисті витрати фірми зменшилися на 50 000 крб., тобто фірма отримала вигоду у розмірі 50 000 крб.

Таким чином, розглядаючи питання класифікації витрат і доходів, ми встановили важливий принцип: за ситуації, коли даний період невеликий, не всі витрати і доходи повинні враховуватися при виробленні рішення.

Безповоротні витрати і витрати минулого періоду

Під цими витратами розуміється вартість вже придбаних ресурсів, коли вибір на користь якої-небудь альтернативи не може вплинути на суму даних витрат. Це витрати, які виникли в результаті раніше ухваленого рішення і не можуть бути змінений ніяким рішенням в майбутньому. Витрати в сумі 100 000 крб. на матеріали, потреба в яких відпала (див. попередній приклад), якраз і є прикладом безповоротних витрат. До даної категорії витрат відноситься також залишкова вартість раніше придбаного майна.

Якщо верстат (машина, механізм) був куплений чотири роки тому за 100 000 крб. з передбачуваним терміном служби 5 років і нульовою вартістю лому, то залишкова вартість складе 20 000 крб. при рівномірному нарахуванні зносу. Ця залишкова вартість надалі повинна бути списаний з рахунку незалежно від того, який альтернативний варіант буде прийнятий в майбутньому. Якби верстат був перетворений на лом, то як і раніше з рахунку повинні бути списано ці 20 000 крб. Дана величина витрат не може бути змінений ніяким майбутнім рішенням, тому витрати в даному випадку класифікуються як безповоротні.

Безповоротні витрати не враховуються при ухваленні рішення, але між цією категорією і категорією що не враховуються витрат є відмінність, оскільки не всі що не враховуються витрати є безповоротними.

Наприклад, при порівнянні двох альтернативних методів виробництва може виявитися, що суми витрат на основні матеріали однакові для обох способів і, таким чином, витрати на основні матеріали можна віднести до категорії не враховуються затрат, але витрати на матеріали не будуть безповоротними в даному випадку, оскільки матимуть місце в майбутньому.

Уявні (Поставлені) витрати

Існують витрати, які необхідно враховувати при ухваленні рішення і дані про які звичайно неможливо зібрати в системі бухгалтерського обліку. Інформація про витрати, накопичувана в бухгалтерському обліку, як правило, грунтується на відомостях про минулі платежі або зобов'язання по платежах в певний час в майбутньому. Іноді для ухвалення рішення необхідно умовно нараховувати або приписувати витрати, які, можливо, не представлятимуть реальних грошових витрат в майбутньому, і ці витрати називаються поставленими (уявними). Поставлені витрати характеризуються можливістю, яка втрачена або якій жертвують, коли вибір якогось альтернативного курсу дії вимагає відмови від іншої.

Приклад. Компанія має нагоду укласти контракт на виробництво виробу (деталі). Виготовлення деталі вимагає 100-годинної обробки на верстаті. Верстат працює з повним навантаженням (на повну потужність) на виробництві продукту А, тому контракт може бути виконаний тільки за рахунок зменшення випуску продукту А. Это означатиме втрату доходу у розмірі 200 000 крб. Контракт також зажадає додаткові змінні витрати на суму 1 млн крб.

Якщо компанія укладе контракт, вона зазнає збиток в доходах на суму 200 000 крб. через зниження випуску продукту А. Эта сума є поставленими витратами і повинна бути врахований як частина витрат при обговоренні умов контракту. Ціна контракту повинна бути призначений такою, щоб, принаймні, покрити додаткові витрати на суму 1 млн крб. плюс 200 000 крб. поставлених витрат, що у разі укладення контракту компанією принесе їй вигоду в короткий термін.