11) Получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина (подпункт 21 пункта 1 статьи 182 нк рф).

Для целей главы 22 НК РФ получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность.

Понятие прямогонного бензина закреплено в подпункте 10 пункта 2 статьи 181 НК РФ.

Положения подпункта 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ введены в действие Законом N 134-ФЗ и действуют с 01.01.2007.

Одновременно стала действовать и статья 179.3 НК РФ, предусматривающая выдачу свидетельств при совершении операций с прямогонным бензином.

Следует отметить, что при передаче прямогонного бензина на основании распорядительных документов собственника налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, - расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры в силу пункта 9 статьи 198 НК РФ должны выписываться без выделения соответствующих сумм акциза, с проставлением надписи или штампа "Без акциза".

В соответствии с пунктом 3 статьи 182 НК РФ в целях главы 22 НК РФ к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Следует отметить, что Законом N 134-ФЗ в положения данного пункта внесены изменения: слова "розлив подакцизных товаров" заменены словами "розлив алкогольной продукции и пива".

Внимание!

Стоит отметить, что согласно статье 2 Закона N 171-ФЗ этиловый спирт и алкогольная продукция - понятия разные:

этиловый спирт - спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) и спирт-сырец;

алкогольная продукция - пищевая продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции, с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции.

Исходя из изложенного, с 01.01.2007 розлив этилового спирта не приравнивается к производству подакцизных товаров.

Внимание!

Также данное изменение касается и лиц, которые осуществляют деятельность по расфасовке (розливу) моторных масел в потребительскую тару. Поскольку такая деятельность исходя из норм и правил упаковки данной продукции, установленных ГОСТ 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение", рассматривалась до 01.01.2007 как часть общего процесса их производства, такие лица признавались плательщиками акцизов. С 01.01.2007 с учетом вышеупомянутого изменения лица, осуществляющие расфасовку (розлив) моторных масел в потребительскую тару, исключены из состава плательщиков акцизов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 182 НК РФ при реорганизации организации права и обязанности по уплате акциза переходят к ее правопреемнику.

При применении нормы пункта 4 статьи 182 НК РФ необходимо учитывать нормы статьи 50 НК РФ, регулирующие общие положения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица. Об этом свидетельствует и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2004 N КА-А41/10847-04).

В соответствии с пунктом 1 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной статьей.

Согласно пункту 3 статьи 57 ГК РФ формами реорганизации юридического лица являются слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

Статья 58 ГК РФ устанавливает правопреемство при реорганизации юридических лиц:

1) при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом;

2) при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом;

3) при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом;

4) при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом;

5) при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Правопреемство в части исполнения обязанности по уплате налогов при различных формах реорганизации установлено пунктами 4 - 9 статьи 50 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

Внимание!

Пунктом 2 статьи 50 НК РФ установлено, что на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Исходя из вышеизложенных положений НК РФ и ГК РФ для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения налогового органа о привлечении реорганизуемого юридического лица к налоговой ответственности, вынесенное до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о создании вновь возникших юридических лиц.

Актуальная проблема.

При привлечении к налоговой ответственности в случае реорганизации необходимо учитывать две ситуации:

- само реорганизованное предприятие должно быть привлечено к ответственности, предусмотренной НК РФ, в случае вынесения такого решения налоговым органом до завершения реорганизации данного юридического лица. Обязанность по уплате указанного штрафа автоматически перейдет к правопреемнику вместе с обязанностью по уплате налоговых платежей;

- в случае вынесения решения налоговым органом о привлечении к ответственности, предусмотренной НК РФ, после завершения реорганизации юридического лица и если налоговое правонарушение совершено реорганизуемым предприятием, привлечение к налоговой ответственности правопреемника и вынесение в отношении его решения неправомерно, так как отсутствует вина правопреемника, а правонарушение совершено, по сути, иным юридическим лицом. Вынесение же решения в отношении реорганизованного юридического лица невозможно, поскольку реорганизация завершена и решение в отношении несуществующего юридического лица вынесено быть не может.

Такой вывод подтверждает позиция ВАС РФ. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2004 N 11489/03 признал неправомерным взыскание с реорганизуемого лица штрафа, наложенного после его реорганизации за налоговое правонарушение, совершенное присоединенным к нему юридическим лицом.

Кроме того, пунктом 2 статьи 50 НК РФ установлено, что правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

В соответствии с пунктом 3 статьи 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Согласно пункту 4 статьи 50 НК РФ при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.

Пунктом 5 статьи 50 НК РФ предусмотрено, что при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Внимание!

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2004 N 11489/03 указал, что такая реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты.

В соответствии с пунктом 6 статьи 50 НК РФ при разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.

Согласно пункту 7 статьи 50 НК РФ при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

В соответствии с пунктом 3 статьи 60 ГК РФ если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами.

Исходя из вышеизложенных норм, в пункте 7 статьи 50 НК РФ также уточнено, что если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

В соответствии с пунктом 8 статьи 50 НК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.

Пунктом 9 статьи 50 НК РФ предусмотрено, что при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

В соответствии с пунктом 10 статьи 50 НК РФ сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации в порядке, установленном НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

При этом подлежащая зачету сумма излишне уплаченного юридическим лицом или излишне взысканного с него до реорганизации налога, сбора (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.

Кроме того, пунктом 10 статьи 50 НК РФ установлено, что при отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном главой 12 НК РФ. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

Исходя из пунктов 11, 12 статьи 50 НК РФ, правила, установленные данной статьей, применяются также в отношении исполнения обязанности по уплате сбора при реорганизации юридического лица и при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства.

В соответствии с пунктом 13 статьи 50 НК РФ положения, предусмотренные данной статьей, применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

Комментарий к статье 183 НК РФ

"Операции, не подлежащие налогообложению

(освобождаемые от налогообложения)"

Статья 183 НК РФ устанавливает перечень операций, не подлежащих обложению акцизами.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции:

1) передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации.

Пример.

При передаче филиалом произведенного им спирта этилового своей головной организации объекта налогообложения по акцизам не возникает. Соответственно, по указанным операциям передачи произведенного данным филиалом спирта этилового уплата акцизов по месту нахождения этого филиала не производится.

Уплата акциза должна быть произведена головной организацией при реализации произведенной ею из указанного спирта алкогольной продукции.

Внимание!

Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ (далее - Закон N 107-ФЗ) из статьи 183 НК РФ с 01.01.2006 исключены положения об освобождении от уплаты акцизов операций по реализации денатурированного этилового спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции (подпункты 2 - 3 пункта 1 статьи 183 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 4 Закона N 107-ФЗ в отношении прямогонного бензина и денатурированного этилового спирта, полученных (оприходованных) по состоянию на 01.01.2006, положения главы 22 НК РФ (в редакции Закона N 107-ФЗ) не распространяются. Таким образом, на денатурированный этиловый спирт, полученный (оприходованный) до указанной даты, распространяются положения главы НК РФ в редакции, действующей до конца 2005 года.

На это указало и Управление ФНС России г. Москве в письме от 15.12.2005 N 19-11/94175;

2) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли (подпункт 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ).

Следует иметь в виду, что пунктом 3 статьи 183 НК РФ закреплено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

Освобождение указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ.

Статьей 184 НК РФ закреплены особенности освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.

Судебная практика.

ФАС Московского округа в Постановлении от 07.11.2006 N КА-А40/10764-06 рассмотрел спор между налогоплательщиком и налоговым органом относительно правомерности применения освобождения, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ. Налоговый орган указал на то, что налогоплательщиком в нарушение пункта 2 статьи 183 НК РФ не ведется раздельный учет производства и реализации подакцизных товаров на внутреннем и внешних рынках.

Суд указал, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только в том случае, если у налогоплательщика имеются поручительство банка или банковская гарантия, которыми предусматривается обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

При отсутствии у налогоплательщика поручительства банка или банковской гарантии налогоплательщик обязан уплатить акциз в общем порядке.

Таким образом, при отсутствии у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации не являются операциями, не подлежащими налогообложению (освобождаемыми от налогообложения).

В соответствии с пунктом 3 статьи 184 НК РФ возмещение сумм акциза производится после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта товаров, в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ.

При этом положения статьи 203 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика вести отдельный учет операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров на экспорт.

Как установлено Судом, по налоговой декларации по акцизам за январь - февраль 2005 г. (налоговые периоды, в которых произведена реализация подакцизных товаров на экспорт) налогоплательщик не заявлял какие-либо суммы акциза по разделу "Реализация в отчетном налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым представлены поручительства банков или банковские гарантии" - строка 030 декларации.

Так, акциз по реализации на экспорт подакцизных товаров был исчислен и уплачен в бюджет, в связи с чем на налогоплательщика не распространяется требование пункта 2 статьи 183 НК РФ по ведению и наличию отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров как операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Кроме того, сведения по суммам акциза по спиртам по каждой поставке (ГТД), заявленным к возмещению на основании налоговой декларации по акцизам за март 2005 г., даны в справке об отгрузках экспортной готовой продукции по налогоплательщику, по которым акциз подлежит возмещению по декларации за март 2005 г.

Методика расчета величины акцизов, подлежащих возмещению по приобретенному спирту, использованному в качестве сырья для производства алкогольной продукции, порядок бухгалтерского учета акциза по экспортным операциям утверждены распоряжением налогоплательщика.

Общая сумма акциза, уплаченная по спиртам, использованным в отчетном периоде, определяется исходя из объема спирта, использованного в производстве в отчетном периоде.

Таким образом, Суд указал, что налогоплательщик фактически ведет раздельный учет операций по производству и реализации подакцизных товаров на экспорт.

Следовательно, ФАС Московского округа отметил, что акциз по экспортной реализации был исчислен и уплачен налогоплательщиком в бюджет, так как у налогоплательщика не было банковской гарантии. Таким образом, Суд разделил понятия "освобождение от налогообложения" и "возмещение налога".

Кроме того, Суд пришел к выводу, что налогоплательщик фактически вел раздельный учет, так как общая сумма акциза, уплаченная по спиртам, использованным в отчетном периоде, определяется исходя из объема спирта, использованного в производстве в отчетном периоде.

Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Московского округа от 23.03.2006 N КА-А40/1870-06; от 20.10.2006, 24.10.2006 N КА-А40/10203-06.

Внимание!

В соответствии с пунктом 7 статьи 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом;

2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

Судебная практика.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.09.2006 N А39-798/2005-68/11 указал, что из приведенных норм следует, что обязательным условием для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях является представление налогоплательщиком налоговому органу документов, предусмотренных в пункте 7 статьи 198 НК РФ. При этом названные документы должны быть достоверными, составлять единый комплект и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях.

В пункте 8 статьи 198 НК РФ установлено, что при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном главой 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

В указанном выше Постановлении ФАС Волго-Вятского округа указал, что налогоплательщик в подтверждение обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях не представил контракты (копии контрактов) с иностранным покупателем на поставку подакцизных товаров и договоры комиссии. Кроме того, налогоплательщик представил копии грузовых таможенных деклараций, транспортных и товаросопроводительных документов с нечеткими, нечитаемыми штампами таможенных органов и личных печатей их работников. В отдельных грузовых таможенных декларациях и железнодорожных накладных отсутствуют необходимые отметки таможен.

Оценив представленные в дело доказательства, Суд пришел к выводу о том, что имеющиеся документы не подтверждают надлежащим образом факт вывоза подакцизных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и не позволяют признать соблюденными все требования законодательства для обоснованности освобождения от уплаты акцизов по нефтепродуктам и налоговых вычетов по экспортным операциям.

Суд указывает, что налогоплательщик в нарушение пункта 7 статьи 198 НК РФ представил неполный пакет документов, а также часть из представленных документов не отвечает требованиям пункта 7 статьи 198 НК РФ, следовательно, налогообложение должно производиться на общих основаниях. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2006 N А39-3050/2005-161/10; от 13.09.2006 N А39-2108/2005-110/11; от 13.09.2006 N А39-1496/2005-87/9.

Внимание!

С 01.01.2007 в связи с изменениями, внесенными в подпункт 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ и в другие положения главы 22 НК РФ Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ), экспорт нефтепродуктов не подлежит налогообложению акцизами.

Внимание!

Законом N 134-ФЗ признан утратившим силу и подпункт 5 пункта 1 статьи 183 НК РФ, согласно которому до 01.01.2007 не подлежала налогообложению акцизами реализация нефтепродуктов налогоплательщиком.

Одновременно подпунктом 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизом признавалось получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство.

Для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавалось:

- приобретение нефтепродуктов в собственность;

- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки.

При этом данные положения действовали с 01.01.2003.

Таким образом, с 01.01.2003 по 01.01.2007 плательщиками акциза являлись организации и индивидуальные предприниматели, получившие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Организации, не имевшие свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, при передаче подакцизных нефтепродуктов юридическому лицу, имеющему свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, не включали сумму акциза в стоимость передаваемых нефтепродуктов. В таком случае покупатель, имеющий свидетельство, должен был сам начислять акциз при получении нефтепродуктов от поставщика, отражать начисленную сумму в налоговой декларации и производить уплату акциза.

На это указывали и налоговые органы (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 07.04.2003 N 24-11/18665).

Судебная практика.

Применение подпункта 5 пункта 1 статьи 183 НК РФ на практике вызывало определенные трудности, о чем свидетельствует судебная практика.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.02.2006 N Ф04-360/2006(19697-А70-34) отметил, что согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ и пункту 4.2 Приказа МНС России от 18.12.2000 N БГ-3-03/440, которым утверждены Методические рекомендации по применению главы 22 "Акцизы" НК РФ (подакцизные товары), с 01.01.2003 объект налогообложения акцизом возникает у лица, совершающего операции с нефтепродуктами, не при их реализации, а при их получении (оприходовании).

При рассмотрении вышеуказанного дела Судом установлено, что налогоплательщиком в налоговый орган одновременно с декларацией по акцизам за сентябрь 2004 г. представлена банковская гарантия. Позднее сопроводительными письмами налогоплательщиком направлены в налоговый орган документы, подтверждающие факт вывоза в таможенном режиме экспорта подакцизных нефтепродуктов, по которым заявлено освобождение от налогообложения в налоговой декларации за сентябрь 2004 г. Документы, подтверждающие факт экспорта, представлены в полном объеме и соответствуют требованиям пункта 7 статьи 198 НК РФ, что не оспаривается налоговым органом.

Учитывая изложенное, Суд пришел к выводу о том, что налоговое законодательство не устанавливает в качестве обязательного условия реализацию товара в том же налоговом периоде, что и включение его в налоговую декларацию, в связи с чем довод налогового органа о неправомерном включении нефтепродуктов, вывезенных за пределы территории Российской Федерации в августе и октябре 2004 г., в декларацию по акцизам на нефтепродукты за сентябрь 2004 г. является необоснованным;

3) первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение (подпункт 6 пункта 1 статьи 183 НК РФ).

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 182 НК РФ установлено, что подлежит обложению акцизами продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

Из изложенного следует, что, в частности, таможенные и налоговые органы, передающие на реализацию указанные товары, плательщиками акцизов не признаются.

При этом в отношении подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, следует отметить, что подакцизный товар подлежит обращению только в государственную собственность, а не в собственность муниципальных образований, так как согласно статьям 124 - 127 ГК РФ под государством подразумеваются Российская Федерация и ее субъекты, а не муниципальные образования.

Внимание!

В пункте 2 статьи 181 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2004) природный газ признавался подакцизным минеральным сырьем.

Объектом налогообложения (статья 182 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2004) являлась реализация подакцизных товаров, включая реализацию подакцизного минерального сырья.

В соответствии с подпунктами 7 - 13 пункта 1 статьи 183 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2004) не подлежали налогообложению акцизами:

- закачка природного газа в пласт для поддержания пластового давления;

- закачка природного газа в подземные хранилища;

- направление природного газа на подготовку теплоносителей для нагнетания в нефтяные пласты и других методов повышения нефтегазоотдачи, а также для газлифтной добычи нефти;

- использование природного газа на собственные технологические нужды газодобывающих и газотранспортных организаций в пределах нормативов, обусловленных технологиями подготовки и транспортировки газа, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации;

- реализация (передача) на территории Российской Федерации отбензиненного сухого и нефтяного (попутного) газа после их обработки или переработки;

- реализация на территории Российской Федерации природного газа, предназначенного для личного потребления физическими лицами, а также для потребления жилищно-строительными кооперативами, кондоминиумами и иными подобными потребителями;

- передача и (или) реализация природного газа для производства (в том числе на давальческой основе) сжатого газа в случае реализации природного газа по государственным регулируемым ценам.

В силу пункта 1 статьи 189 НК РФ налогоплательщик обязан был увеличивать налоговую базу на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье в виде финансовой помощи, авансов или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, дата реализации которых определялась в соответствии с пунктом 1 статьи 195 НК РФ.

В пункте 1 статьи 195 НК РФ предусматривалось, что дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.

Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ (далее - Закон N 117-ФЗ) в часть вторую и, в частности, в главу 22 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми пункт 2 статьи 181 НК РФ, а также некоторые положения статей 182, 193 и 195 НК РФ, касающиеся подакцизного минерального сырья, с 01.01.2004 утратили силу, из наименования и содержания статьи 189 НК РФ исключены слова "подакцизное минеральное сырье" (статьи 1, 9 Закона N 117-ФЗ).

В статье 8 Закона N 117-ФЗ установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до вступления в силу Закона N 117-ФЗ, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу Закона N 117-ФЗ.

Следовательно, с 01.01.2004 природный газ перестал быть объектом обложения акцизом и, соответственно, суммы авансовых платежей, полученные налогоплательщиком в счет оплаты природного газа, добытого после указанной даты, независимо от момента поступления авансов не подлежат включению в налоговую базу по этому налогу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 183 НК РФ перечисленные в пункте 1 статьи 183 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.

Внимание!

Действующим законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров. Налогоплательщик самостоятельно определяет формы ведения раздельного учета, которые обеспечат полноту и достоверность данных о производстве и реализации подакцизных товаров, в частности, определение суммы акциза, уплаченной по подакцизным товарам, впоследствии помещенным под таможенный режим экспорта (подпункт 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ).

Судебная практика.

ФАС Московского округа в Постановлении от 31.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13981-06 отклонил жалобу налогового органа о том, что вне зависимости от того, представил налогоплательщик банковскую гарантию или уплатил предварительный платеж (акциз), операция по реализации на экспорт остается не подлежащей налогообложению по подпункту 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, а следовательно, им должно было быть применено правило, установленное пунктом 2 статьи 183 НК РФ.

Суд установил обстоятельства, связанные с наличием у налогоплательщика раздельного учета операций по производству и реализации подакцизных товаров на основании полного и всестороннего исследования приказа об учетной политике, журналов-ордеров (бухгалтерских регистров), бухгалтерских проводок по счетам 03-20-РФЦ N 1 "Розлив внутренний рынок", 20/03-21РФЦ N 1 "Розлив экспорт", 20/4-20РФЦ N 2 "Розлив внутренний рынок", 20/04-21РФЦ N 2 "Розлив экспорт", 43/00-01 "Готовая продукция 100% - ставка акциза" (внутренний рынок), 43/00-02 "Готовая продукция 20% - ставка акциза" (внутренний рынок), 43/01-00 "Экспортная готовая продукция", 90/10-10 "Выручка внутренний рынок", 90/10-20 "Выручка экспорт", 90/20-10 "Себестоимость продаж (внутренний рынок)", 90/20-20 "Себестоимость экспорт", 90/90-10 "Прибыль/убыток внутренний рынок", 90/90-20 "Прибыль/убыток экспорт", 62/00-00 "Покупатели (внутренний рынок)", 62/01-00, 62/01-02, 62/01-03 "Расчеты с покупателями экспорт", актов об отгрузке и приемке этилового спирта, в том числе денатурата, грузовой таможенной декларации, товарно-транспортной накладной, поручения на отгрузку экспортных грузов, коносамента, что соответствует требованиям пункта 2 статьи 183 НК РФ.

Суд отметил, что налоговый орган ставит под сомнение наличие у налогоплательщика обоснованного раздельного учета, однако не указывает, какая методика ведения раздельного учета должна применяться налогоплательщиком в данной правовой ситуации.

С учетом наличия у организации ведения раздельного учета операций с подакцизными товарами Суд решил признать неправомерным отказ налогового органа в возмещении акциза в заявленном размере.

Следует отметить, что вышеуказанное Постановление принято с учетом сложившейся судебно-арбитражной практики, изложенной в Постановлениях ФАС Московского округа от 19.01.2006 N КА-А40/13637-05, от 07.04.2006 N КА-А40/2506-06, от 02.12.2005 N КА-А40/11773-05, от 16.01.2006 N КА-А40/13443-05.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 15.11.2004 N А54-1077/04-С2 также разъяснил, что пунктом 2 статьи 183 НК РФ не установлены конкретные требования по организации и ведению раздельного учета, в связи с чем налогоплательщик установил способ ведения бухгалтерского учета и согласно учетной политике в целях налогообложения использовал для учета операций, освобожденных от налогообложения акцизом, субсчет 43.2 "Готовая продукция для реализации на экспорт". По Плану счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) названный счет корреспондирует со счетами учета затрат на производство и используется организациями, осуществляющими производственную деятельность. Суд указал, что налогоплательщик пользовался установленными методами и способами бухгалтерского учета, позволяющими достоверно отразить данные о производстве и реализации подакцизной продукции с учетом количественных показателей, необходимых для правильного определения налогооблагаемой базы по акцизам, следовательно, требования пункта 2 статьи 183 НК РФ им соблюдены.

А в Постановлении ФАС Центрального округа от 25.08.2004 N А54-482/04-С2 Суд, указывая на выполнение налогоплательщиком требований пункта 2 статьи 183 НК РФ, разъяснил, что для целей налогообложения акцизом выручка принимается по дате оплаты, налогоплательщик ведет в компьютерной автоматизированной системе "1С" отдельно от бухгалтерского учета налоговый учет операций по экспорту для целей подтверждения освобождения от налогообложения акцизом в регистре "1Э" - "Налоговый учет операций по производству и реализации продукции/товаров на экспорт согласно главам 21, 22 НК РФ", налоговый учет ведется по каждой отдельной операции реализации на экспорт произведенной продукции согласно первичным документам: грузовой таможенной декларации, товарной накладной, счету-фактуре, учетной единицей по регистру "1Э" является запись, отражающая сведения по каждой отдельной грузовой таможенной декларации и соответствующих ей товарной накладной и счету-фактуре, данные по каждому отчетному периоду (календарному месяцу) сверяются ежемесячно с данными бухгалтерского учета и хранятся в виде прошитых и пронумерованных книг, а также в виде резервных копий компьютерного файла.

Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Центрального округа от 20.08.2004 N А54-323/04-С21.

ФАС Московского округа в приведенном выше Постановлении от 31.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13981-06, кроме того, отметил, что применение налоговым органом в данном случае пункта 2 статьи 183 НК РФ необоснованно, поскольку налогоплательщик не применял освобождение от налогообложения операций, а уплатил сумму акциза в общем порядке.

К подобному выводу ФАС Московского округа приходил и ранее в Постановлении от 07.11.2006 N КА-А40/10764-06, в котором отметил, что так как акциз по реализации на экспорт подакцизных товаров налогоплательщиком был исчислен и уплачен в бюджет, на него не распространяется требование пункта 2 статьи 183 НК РФ по ведению и наличию отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров как операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Комментарий к статье 184 НК РФ

"Особенности освобождения от налогообложения

при реализации подакцизных товаров за пределы

территории Российской Федерации"

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ.

Так, пунктом 1 статьи 184 НК РФ закреплено, что освобождение от налогообложения операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.

В соответствии с пунктом 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

В соответствии с пунктом 2 статьи 74 НК РФ в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.

На основании статьи 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.

Внимание!

По смыслу указанных норм ответственность поручителя не может быть предположительной, договор поручительства должен содержать четкое указание на обязательство, которое обеспечено поручителем. В случае заключения договора поручительства для обеспечения будущего обязательства в таком договоре должна быть указана сумма, в пределах которой поручитель несет ответственность. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.11.2003 N Ф08-4663/2003-1773А).

В силу статьи 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.

Другие особенности поручительства установлены параграфом 5 "Поручительство" главы 23 ГК РФ "Обеспечение исполнения обязательств".

Внимание!

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора, понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена ГК РФ, законом или добровольно принятым обязательством.

Минфин России в письме от 27.01.2006 N 03-04-06/12 обратил внимание, что пунктом 6.2 Методических рекомендаций по применению главы 22 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 18.12.2000 N БГ-3-03/440 (далее - Методические рекомендации), налоговым органам при принятии решения о заключении договора с банком-поручителем рекомендовано обращать внимание на регистрацию банка в налоговом органе в том субъекте Российской Федерации, в котором состоит на учете налогоплательщик акцизов, наличие у налогоплательщика акцизов расчетного и (или) валютного счета в данном банке и отсутствие признаков неплатежеспособности банка-поручителя. Окончательное решение о заключении с коммерческим банком договора принимается территориальными налоговыми органами на основании имеющейся у них информации и материалов.

Учитывая изложенное, Минфин России пришел к выводу, что налоговые органы вправе учитывать положения Методических рекомендаций при принятии решения о заключении договора с банком-поручителем. При этом отказ от заключения данного договора не может быть мотивирован исключительно положениями Методических рекомендаций.

Следует учитывать, что Методические рекомендации утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 26.01.2007 N САЭ-3-03/34@.

Внимание!

Согласно статье 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Особенности правового регулирования банковской гарантии установлены параграфом 6 "Банковская гарантия" главы 23 ГК РФ "Обеспечение исполнения обязательств".

Судебная практика.

ФАС Московского округа в Постановлении от 26.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/4804-07 отметил, что статья 368 НК РФ не содержит требования об обязательном включении в банковскую гарантию такого существенного условия, как указание на основное обязательство, в обеспечение исполнения которого выдается гарантия.

В данном Постановлении ФАС Московского округа, кроме того, указал, что налоговое законодательство не содержит требований о том, что срок банковской гарантии должен учитывать срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара. Кроме того, банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товара на экспорт, и не поименована в установленном пунктом 1 статьи 198 НК РФ перечне документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте.

При этом Суд отметил следующее.

Предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство (статья 370 ГК РФ).

В соответствии со статьей 376 ГК РФ гарант отказывает бенефициару в удовлетворении его требования, если это требование либо приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии либо представлены гаранту по окончании определенного в гарантии срока.

Таким образом, статья 376 ГК РФ не содержит в качестве оснований для отказа в удовлетворении требований бенефициара неуказание конкретного обязательства, в обеспечение которого она выдана.

На основании изложенного, а также с учетом положений пункта 3 статьи 194, подпункта 2 пункта 1 статьи 191, подпункта 2 пункта 2 статьи 187 НК РФ Суд пришел к выводу о том, что при расчете суммы акциза в части адвалорной ставки принимается во внимание сумма таможенной стоимости подакцизных товаров и таможенной пошлины. В отношении реализованных (переданных) товаров при расчете суммы акциза (в части адвалорной ставки) принимается во внимание стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, без учета акциза, НДС. В связи с этим налогоплательщик при расчете суммы акциза по вывезенным товарам исходил из стоимости реализации, а не таможенной стоимости.

Внимание!

В Постановлении от 17.05.2007, 18.05.2007 N КА-А40/4075-07 ФАС Московского округа признал неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза, поскольку, по мнению Суда, пункт 2 статьи 184 НК РФ не содержит требования об указании в банковской гарантии конкретного контракта.

Внимание!

В соответствии с пунктом 7 статьи 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом;

2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

Судебная практика.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.09.2006 N А39-798/2005-68/11 указал, что из приведенных норм следует, что обязательным условием для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях является представление налогоплательщиком налоговому органу документов, предусмотренных в пункте 7 статьи 198 НК РФ. При этом названные документы должны быть достоверными, составлять единый комплект и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях.

В пункте 8 статьи 198 НК РФ установлено, что при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном главой 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

В указанном выше Постановлении ФАС Волго-Вятского округа указал, что налогоплательщик в подтверждение обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях не представил контракты (копии контрактов) с иностранным покупателем на поставку подакцизных товаров и договоры комиссии. Кроме того, налогоплательщик представил копии грузовых таможенных деклараций, транспортных и товаросопроводительных документов с нечеткими, нечитаемыми штампами таможенных органов и личных печатей их работников. В отдельных грузовых таможенных декларациях и железнодорожных накладных отсутствуют необходимые отметки таможен.

Оценив представленные в дело доказательства, Суд пришел к выводу о том, что имеющиеся документы не подтверждают надлежащим образом факт вывоза подакцизных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и не позволяют признать соблюденными все требования законодательства для обоснованности освобождения от уплаты акцизов по нефтепродуктам и налоговых вычетов по экспортным операциям.

Суд указывает, что налогоплательщик в нарушение пункта 7 статьи 198 НК РФ представил неполный пакет документов, а также часть из представленных документов не отвечает требованиям пункта 7 статьи 198 НК РФ, следовательно, налогообложение должно производиться на общих основаниях. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2006 N А39-3050/2005-161/10, от 13.09.2006 N А39-2108/2005-110/11, от 13.09.2006 N А39-1496/2005-87/9.

Внимание!

ФАС Уральского округа в Постановлении от 20.12.2006 N Ф09-11179/06-С2 указал, что поручительство банка (банковская гарантия) не является основанием для освобождения от уплаты акциза, а представляет собой инструмент, с помощью которого государство предотвращает вероятность неуплаты акциза в бюджет, которая может возникнуть в случае, если по каким-либо причинам товар не будет экспортирован за пределы территории Российской Федерации.

Единственным основанием, в силу которого налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, является факт экспорта нефтепродуктов, подтвержденный документами, перечисленными в пункте 7 статьи 198 НК РФ, что и следует из буквального толкования подпункта 4 статьи 183, статьи 184 и пункта 7 статьи 198 НК РФ.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, определенным статьями 65, 71 АПК РФ, Судом установлено, что все необходимые документы, перечисленные в пункте 7 статьи 198 НК РФ, представлены налогоплательщиком налоговому органу в полном объеме, соответствуют требованиям действующего налогового законодательства и подтверждают факт экспорта налогоплательщиком подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.

Официальная позиция.

ФТС России в письме от 26.04.2005 N 05-12/13117 отметила, что уплата сумм внутренних налогов, не уплаченных либо полученных прямо или косвенно в качестве выплат, льгот либо возмещений в связи с вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации, является одним их условий помещения товаров под таможенный режим реимпорта. При этом в соответствии с Приказом ГТК России от 16.09.2003 N 1022 "Об утверждении Перечня документов и сведений, необходимых для таможенного оформления товаров в соответствии с выбранным таможенным режимом" (зарегистрирован Минюстом России 13.10.2003, рег. N 5171) при помещении товаров под таможенный режим реимпорта должны быть представлены сведения о том, что указанные суммы внутренних налогов уплачены либо возвращены в федеральный бюджет (в целях освобождения от уплаты внутренних налогов).

Таким образом, для решения вопроса о возможности освобождения от уплаты сумм внутреннего акциза в таможенный орган должны быть представлены сведения об его уплате в федеральный бюджет вне зависимости от лиц, перемещающих товары.

Следовательно, таможенные органы в целях предоставления освобождения от уплаты сумм внутреннего акциза в отношении помещаемых под таможенный режим реимпорта подакцизных товаров, ранее вывезенных с территории Российской Федерации в соответствии с таможенных режимом экспорта лицом, отличным от производителя товаров, вправе требовать сведения об уплате внутреннего акциза в федеральный бюджет в отношении экспортированных товаров.

В противном случае может возникнуть ситуация, когда в отношении подакцизного товара, произведенного на территории Российской Федерации, не будет уплачен акциз.

Пунктом 2 статьи 184 НК РФ закреплено, что при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Пример.

Суть дела.

В рассматриваемый период налогоплательщик поставлял на экспорт оригинальную русскую водку (включая горькие настойки и бальзамы) в соответствии с контрактами, заключенными с иностранными фирмами.

25.11.2004 налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по акцизам на подакцизные товары, за исключением алкогольной продукции, реализуемой с акцизных складов оптовой торговли, и нефтепродуктов, за октябрь 2004 г. и комплект документов, перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ.

При этом налогоплательщик указал в налоговой декларации в строке 020 "Реализация подакцизных товаров на экспорт" сумму акциза, также указал эту сумму в строке 100 "Сумма акциза, предъявленная к возмещению", но не отразил ее в строке 040 "Реализация в отчетном периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительство банков или банковские гарантии".

По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации налоговый орган вынес решение, которым начислил налогоплательщику к уплате акциз, пени и штраф за неуплату акциза за октябрь 2004 г.

Налоговый орган мотивировал принятое решение тем, что налогоплательщик в нарушение статьи 184 НК РФ не уплатил акциз по реализованным на экспорт подакцизным товарам, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии; в декларации налогоплательщик не отразил начисление акциза, но указал сумму акциза к возмещению, то есть осуществил возмещение акциза без подтверждения его обоснованности налоговым органом. По мнению налогового органа, налогоплательщик совершил налоговое правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требование об уплате налоговой санкции.

Вместе с тем налоговый орган принял решение о возмещении налогоплательщику акциза за октябрь 2004 г. и отказе в возмещении акциза за ноябрь, в связи с тем что оплата части экспортного товара произошла в ноябре 2004 г. и соответствующая сумма акциза подлежит возмещению за ноябрь 2004 г.

Поскольку 02.06.2005 налогоплательщик представил в налоговый орган корректирующую декларацию по акцизам на подакцизные товары, за исключением алкогольной продукции, реализуемой с акцизных складов оптовой торговли, и нефтепродуктов, за ноябрь 2004 г., решением налогового органа акциз за ноябрь 2004 г. был также зачтен налогоплательщику.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа, которым налоговый орган начислил акциз, пени и штраф, и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция Суда.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов) признается подакцизным товаром.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ, которая устанавливает, что освобождение от налогообложения операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.

На основании пункта 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 184 НК РФ при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик не представил в налоговый орган поручительство банка (банковскую гарантию) и не уплатил акциз в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Указанные обстоятельства являются основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Поскольку на момент представления налогоплательщиком декларации за октябрь 2004 г. налоговый орган не принял решение в порядке статьи 184 НК РФ о возмещении налогоплательщику акциза, налогоплательщик не имел права уменьшать подлежащий уплате акциз.

Суд также сделал вывод об обоснованном начислении пеней за несвоевременную уплату акциза.

Однако, как указал Суд, вследствие принятия налоговым органом решения о возмещении налогоплательщику акциза пени не подлежат взысканию в силу положений пункта 4 статьи 203 НК РФ, предусматривающих, что в случае, если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по акцизу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

В связи с принятием указанных решений налогового органа о возмещении акциза не подлежит взысканию и сам акциз ввиду отсутствия в настоящее время обязанности по его уплате.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 N А21-2408/2005-С1.)

Внимание!

Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ с 01.01.2007 утратили силу следующие положения пункта 2 статьи 184 НК РФ:

- налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по операциям, предусмотренным подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории Российской Федерации, в порядке, предусмотренном статьей 184 НК РФ, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии;

- такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления в порядке и в сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Судебная практика.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.12.2006 N А56-4380/2006 признал не соответствующей положениям главы 22 НК РФ точку зрения нижестоящего суда, согласно которой налогоплательщик после экспорта продукции и заключения договоров поручительства правомерно заявил к освобождению от налогообложения операции с товарами, произведенными в более ранние налоговые периоды, чем период экспорта, с дополнительной ссылкой на то, что по условиям представленных в материалы дела договоров поручительства банк отвечает за уплату налогоплательщиком акцизов и пеней в отношении экспортированной продукции безотносительно к периоду ее производства.

ФАС Северо-Западного округа отметил, что налогоплательщику предоставлены свидетельства на производство и оптовую реализацию нефтепродуктов. В соответствии с пунктом 3 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) акцизами облагаются операции по получению нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство. В данном случае налогоплательщик экспортировал нефтепродукты, полученные им ранее периода экспорта, следовательно, по мнению Суда, обязанность по уплате налога возникла в периоде производства указанных продуктов, а не в периоде их экспорта.

В соответствии с пунктом 4 статьи 183 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта. Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ.

Согласно абзацу третьему пункта 2 статьи 184 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по операциям, предусмотренным подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории Российской Федерации, при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Как следует из пункта 3 указанной статьи (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ.

В силу приведенных положений Суд пришел к выводу, что освобождение от уплаты акциза производится при наличии поручительства либо банковской гарантии и означает льготный по отношению к определенным в законе операциям режим налогообложения. При выполнении условий применения указанной льготы налог не подлежит уплате в бюджет за налоговый период, в который совершены операции, являющиеся объектом налогообложения (в данном случае - оприходование нефтепродуктов). В случае же, когда налогоплательщик не представил документы, названные в статье 184 НК РФ, за указанный период и уплатил налог в отношении соответствующих операций, перечисленные суммы, по мнению Суда, подлежат возмещению в установленном статьей 203 НК РФ порядке после представления в налоговый орган доказательств, подтверждающих факт экспорта товара. Освобождение указанных операций от налогообложения в последующие налоговые периоды после уплаты налога и до представления названных документов невозможно.

В соответствии с пунктом 3 статьи 184 НК РФ при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 203 НК РФ суммы, предусмотренные статьей 201 НК РФ, в отношении операций с подакцизными товарами, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ.

Возмещение производится не позднее трех месяцев со дня представления документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ.

Внимание!

Следует отметить, что установленный статьей 203 НК РФ порядок возмещения сумм акцизов, уплаченных при реализации подакцизных товаров на экспорт, не предоставляет налогоплательщику права самостоятельного проведения этого возмещения.

Следовательно, если налогоплательщик самостоятельно уменьшил сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет, на сумму акциза, предъявленную к возмещению по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден, он, согласно статье 106 НК РФ, совершил налоговое правонарушение. При этом, поскольку данное налоговое правонарушение привело к неправильному исчислению налога, результатом которого стала неполная уплата сумм налога, к указанному налогоплательщику может быть применена мера ответственности, установленная пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

На это указывают и претензии налоговых органов в их спорах с налогоплательщиками, рассмотренных ФАС Московского округа в Постановлениях от 13.03.2007, 20.03.2007 N КА-А40/1626-07 и от 12.01.2005 N КА-А40/12730-04П.

Комментарий к статье 185 НК РФ

"Особенности налогообложения при перемещении подакцизных

товаров через таможенную границу Российской Федерации"

Внимание!

Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации и их вывоз с этой территории влекут за собой обязанность лиц поместить товары под один из таможенных режимов, предусмотренных ТК РФ, и соблюдать этот таможенный режим (пункт 1 статьи 156 ТК РФ).

Именно в силу положений вышеизложенных норм особенности налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации устанавливаются в зависимости от конкретного избранного таможенного режима.

Таможенные режимы устанавливаются ТК РФ. Статья 155 ТК РФ предусматривает, что в целях таможенного регулирования таможенные режимы делятся на:

- основные таможенные режимы (выпуск для внутреннего потребления; экспорт; международный таможенный транзит);

- экономические таможенные режимы (переработка на таможенной территории; переработка для внутреннего потребления; переработка вне таможенной территории; временный ввоз; таможенный склад; свободная таможенная зона (свободный склад));

- завершающие таможенные режимы (реимпорт; реэкспорт; уничтожение; отказ в пользу государства);

- специальные таможенные режимы (временный вывоз; беспошлинная торговля; перемещение припасов; иные специальные таможенные режимы).

Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 11 ТК РФ таможенный режим представляет собой таможенную процедуру, определяющую совокупность требований и условий, включающих порядок применения в отношении товаров и транспортных средств таможенных пошлин, налогов и запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а также статус товаров и транспортных средств для таможенных целей в зависимости от целей их перемещения через таможенную границу и использования на таможенной территории Российской Федерации либо за ее пределами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 185 НК РФ при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке:

1) при выпуске подакцизных товаров для свободного обращения и при помещении подакцизных товаров под таможенные режимы переработки для внутреннего потребления и свободной таможенной зоны акциз уплачивается в полном объеме.

В соответствии со статьей 163 ТК РФ выпуск для внутреннего потребления - таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории. Данный режим соответствует режиму выпуска товаров для свободного обращения, который ранее предусматривался статьей 30 ТК РФ 1993 года.

Таможенный режим свободной таможенной зоны предусмотрен статьей 37 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" и представляет собой таможенный режим, при котором иностранные товары размещаются и используются в пределах территории ОЭЗ без уплаты таможенных пошлин и акцизов, а также без применения к указанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта с уплатой акциза и без уплаты вывозных таможенных пошлин;

2) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы акциза, от уплаты которых он был освобожден либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 234 ТК РФ реимпорт - это таможенный режим, при котором товары, ранее вывезенные с таможенной территории Российской Федерации, ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации в установленные сроки (подпункт 2 пункта 1 статьи 235 ТК РФ) без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 234 ТК РФ товары, помещенные под таможенный режим реимпорта, рассматриваются для таможенных целей как выпущенные для свободного обращения;

3) при помещении подакцизных товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства акциз не уплачивается.

Международный таможенный транзит в соответствии со статьей 167 ТК РФ представляет собой таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории Российской Федерации под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации и местом их убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории Российской Федерации) без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Условия помещения товаров под таможенный режим установлены статьей 168 ТК РФ.

Таможенный склад согласно статье 215 ТК РФ представляет собой таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары хранятся под таможенным контролем без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а товары, предназначенные для вывоза, хранятся под таможенным контролем на условиях, предусмотренных ТК РФ.

Реэкспортом согласно статье 239 ТК РФ является таможенный режим, при котором товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, вывозятся с этой территории без уплаты или с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Условия помещения товаров под таможенный режим реэкспорта предусмотрены статьей 240 ТК РФ.

Беспошлинная торговля согласно статье 258 ТК РФ представляет собой таможенный режим, при котором иностранные товары, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, или российские товары продаются в розницу физическим лицам, выезжающим за пределы таможенной территории Российской Федерации, непосредственно в магазинах беспошлинной торговли без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Условия помещения товаров под таможенный режим беспошлинной торговли предусмотрены статьей 259 ТК РФ.

Свободный склад согласно статье 75 ТК РФ 1993 года представляет собой таможенный режим, при котором иностранные товары размещаются и используются в соответствующих территориальных границах или помещениях (местах) без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к указанным товарам мер экономической политики, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта, в порядке, определяемом ТК РФ.

Согласно статье 243 ТК РФ уничтожение - это таможенный режим, при котором иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Отказ в пользу государства определяется статьей 248 ТК РФ как таможенный режим, при котором товары безвозмездно передаются в федеральную собственность без уплаты таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов за таможенное оформление, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности;

4) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории акциз не уплачивается при условии, что продукты переработки будут вывезены в определенный срок. При выпуске продуктов переработки для свободного обращения акциз подлежит уплате в полном объеме с учетом положений, установленных ТК РФ.

Пунктом 1 статьи 173 ТК РФ определено, что переработка на таможенной территории - это таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок;

5) при помещении подакцизных товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

Временный ввоз в соответствии со статьей 209 ТК РФ представляет собой таможенный режим, при котором иностранные товары используются в течение определенного срока (срока временного ввоза) на таможенной территории Российской Федерации с полным или частичным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к этим товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Условия помещения товаров под таможенный режим временного ввоза предусмотрены статьей 210 ТК РФ.

Внимание!

На основании пункта 1 статьи 16, пункта 1 статьи 126 и пункта 1 статьи 328 ТК РФ налогоплательщиками акциза при ввозе на территорию Российской Федерации подакцизных товаров являются декларанты и иные лица, на которых ТК РФ возложена обязанность уплачивать таможенные пошлины и налоги, в том числе российские лица, заключившие внешнеэкономические сделки.

В соответствии со статьей 123 ТК РФ при перемещении через таможенную границу товары подлежат декларированию (заявлению таможенному органу сведений о товарах). Декларирование товаров производится декларантом либо таможенным брокером по выбору декларанта (пункт 1 статьи 124 ТК РФ).

На основании пункта 1 статьи 126 ТК РФ в качестве декларанта имеют право выступать лица, имеющие право владения и (или) право пользования товарами на таможенной территории РФ, а также иные лица, выступающие в качестве, необходимом в соответствии с гражданским законодательством РФ и (или) ТК РФ для совершения юридически значимых действий от собственного имени с товарами, находящимися под таможенным контролем, за исключением ограничений, установленных пунктом 2 статьи 126 ТК РФ.

В свою очередь, категория "плательщики налогов" (в том числе акцизов) раскрывается в статье 320 ТК РФ. По общему правилу плательщиком является декларант.

В статье 320 ТК РФ специально оговариваются случаи, когда в качестве плательщика пошлин, налогов, включая таможенный акциз, выступают иные, кроме декларанта, субъекты, а именно:

1) таможенный брокер (представитель), когда им производится декларирование и уплата таможенных пошлин, налогов, если содержание таможенного режима, определенного для декларирования товаров, предусматривает их уплату.

В силу статьи 18 ТК РФ деятельность юридических лиц в качестве таможенных брокеров (представителей) допускается при условии их включения в Реестр таможенных брокеров (представителей).

В соответствии с положениями статьи 139 ТК РФ таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей) (статья 140 ТК РФ). Казенное предприятие не может быть таможенным брокером (представителем). Таможенный брокер (представитель) совершает от имени декларанта или других заинтересованных лиц по их поручению таможенные операции в соответствии с ТК РФ;