Подготовлен для системы КонсультантПлюс

КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 22 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "АКЦИЗЫ"

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 1 ноября 2007 года

Ю.М. ЛЕРМОНТОВ

Введение

Глава 22 НК РФ "Акцизы" введена в действие с 01.01.2001 Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". За время действия главы 22 НК РФ в ее положения неоднократно вносились изменения и дополнения.

На основании статей 12 и 13 НК РФ акциз относится к федеральным налогам и обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации.

В судебной практике достаточно большое количество споров, связанных со взиманием акцизов. При этом главным образом споры по акцизам касаются права на применение налоговых вычетов. Таким образом, правомерность применения налогового вычета - краеугольный камень не только в налогообложении НДС, но, как свидетельствует и судебная практика, также и в налогообложении акцизами.

В данном Комментарии отражены спорные вопросы, возникающие при применении положений главы 22 НК РФ, противоречия, возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками, служащие основаниями для обращений в арбитражные суды. Также приводятся официальные разъяснения и анализ сложившейся арбитражной практики по данным вопросам.

В Комментарии рассмотрены наиболее часто встречающиеся ситуации, в которых налогоплательщики, совершающие операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами, могут не встретить понимания у налоговых органов и возникший спор, очевидно, придется решать в суде.

Обращу внимание читателя на два принципиальных момента:

- при использовании материалов судебной практики и официальной переписки нормы НК РФ и иных нормативных правовых актов приводятся в редакции, действующей на дату принятия соответствующего акта;

- учитывая автономность комментариев к каждой статье главы 22 НК РФ, сокращенные наименования правовых актов приводятся применительно к каждой статье.

Кроме этого, отмечу, что Комментарий готовился таким образом, чтобы читатель мог отследить суть изменений, внесенных в положения главы 22 НК РФ различными федеральными законами за период с 01.01.2006 по 01.01.2008 (в том числе Федеральными законами от 21.07.2005 N 107-ФЗ, от 26.07.2006 N 134-ФЗ, от 16.05.2007 N 75-ФЗ).

Данный Комментарий может стать настольной книгой всех организаций и индивидуальных предпринимателей, совершающих операции с подакцизными товарами, поможет им определить линию поведения в условиях меняющегося законодательства, а также оценить перспективы тех или иных конкретных финансово-хозяйственных ситуаций.

Автор надеется, что предлагаемый Комментарий будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов, а также широкому кругу читателей, не являющихся специалистами в области налогов и сборов.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию Комментария (y_lermontov@mail.ru).

Консультант Минфина России

Ю.М.Лермонтов

Принятые сокращения

Полное наименование	Сокращенное наименование
Конституция Российской Федерации	Конституция
Налоговый кодекс Российской Федерации	НК РФ
Гражданский кодекс Российской Федерации	ГК РФ
Бюджетный кодекс Российской Федерации	БК РФ
Трудовой кодекс Российской Федерации	Трудовой кодекс
Таможенный кодекс Российской Федерации	ТК РФ
Министерство финансов Российской Федерации	Минфин России
Федеральная налоговая служба	ФНС России
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам	МНС России
Управление Федеральной налоговой службы (Министерства по налогам и сборам) по г. Москве	Управление ФНС России (МНС России) по г. Москве
Пенсионный фонд Российской Федерации	ПФ РФ
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	ФФОМС
Фонд социального страхования Российской Федерации	ФСС
Территориальный фонд обязательного медицинского страхования	ТФОМС
Конституционный Суд Российской Федерации	КС РФ
Верховный Суд Российской Федерации	ВС РФ
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации	ВАС РФ
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа	ФАС Волго-Вятского округа
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа	ФАС Восточно-Сибирского округа
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа	ФАС Дальневосточного округа
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа	ФАС Западно-Сибирского округа
Федеральный арбитражный суд Московского округа	ФАС Московского округа
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа	ФАС Поволжского округа
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа	ФАС Северо-Западного округа
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа	ФАС Северо-Кавказского округа
Федеральный арбитражный суд Уральского округа	ФАС Уральского округа
Федеральный арбитражный суд Московского округа	ФАС Московского округа
Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ	Закон N 119-ФЗ
Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ	Закон N 137-ФЗ
Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ	Закон N 85-ФЗ
Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ	Закон N 195-ФЗ

Комментарий к статье 179 НК РФ

"Налогоплательщики"

Исходя из положений пункта 1 статьи 17 НК РФ, определяющего обязательные условия установления налога, законодательное закрепление акциза включает, прежде всего, установление его налогоплательщиков, а также элементов налогообложения.

Определение налогоплательщиков акциза дано в статье 179 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Статьей 19 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Внимание!

В соответствии с пунктом 1 статьи 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с ТК РФ.

Рассмотрим каждую категорию налогоплательщиков более подробно.

На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ понятие "организация" охватывает как российские организации, так и иностранные. Российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, российские организации являются плательщиками акциза.

Внимание!

Учитывая пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, понятие юридического лица определяется ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридические лица могут иметь филиалы и представительства, которые согласно статье 55 ГК РФ не являются юридическими лицами.

В статье 83 НК РФ предусмотрено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории России, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Частью 2 статьи 19 НК РФ установлено, что в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

МНС России в письме от 02.03.1999 N ВГ-6-18/151@ "О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов" обратило внимание на то, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Соответственно, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.

Из изложенных положений следует вывод о том, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, выполняя обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов (в том числе и акциза при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения акцизами), не являясь налогоплательщиками, не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2006 N Ф04-3159/2006(22924-А45-40)).

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.01.2006 N А11-1079/2005-К2-22/73 отмечает, что организация, являющаяся плательщиком акцизов и имеющая обособленное подразделение, обязана уплачивать акцизы по месту нахождения обособленного подразделения исходя из доли налога, приходящегося на это обособленное подразделение, а также представлять в налоговый орган налоговые декларации по месту нахождения обособленного подразделения.

Внимание!

Пунктом 7 статьи 12 НК РФ определено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.

Ввиду этого необходимо учитывать следующее.

Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров в соответствии с подпунктом 2 пункта 6 статьи 346.2 НК РФ не вправе переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога (специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей, глава 26.1 НК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, в силу подпункта 8 пункта 3 статьи 346.12 не вправе применять и упрощенную систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ).

Уплата организациями и индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход (глава 26.3 НК РФ) не предусматривает их освобождения от уплаты акциза при совершении операций, признаваемых объектом обложения акцизами.

Налогоплательщику, использующему право на применение специального налогового режима при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4 НК РФ), следует учитывать, что пунктом 7 статьи 346.35 НК РФ установлено, что при выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ), инвестор, в частности, уплачивает акцизы, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье, предусмотренное подпунктом 1 пункта 2 статьи 181 НК РФ (однако следует иметь в виду, что с 01.01.2004 со вступлением в силу Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ пункт 2 статьи 181 НК РФ утратил силу).

А вот при выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона N 225-ФЗ, инвестор на основании пункта 8 статьи 346.35 НК РФ акцизы не уплачивает.

С определением российских организаций - налогоплательщиков акциза все более-менее ясно. Перейдем к иностранным организациям, которые в силу положений статей 179 и 11 НК РФ также являются плательщиками акциза.

Внимание!

Понятие иностранных организаций также содержится в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Так, иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Иностранные организации могут иметь на территории РФ несколько представительств, включая головной офис и дополнительные представительства. Минфин России в письме от 15.11.2006 N 03-08-05 рассмотрел вопрос о правомерности уплаты налогов за представительство иностранной организации с расчетного счета иностранной организации (головного офиса) и указал, что в связи с тем, что представительство иностранной организации самостоятельным юридическим лицом не является и, соответственно, на территории Российской Федерации может не иметь расчетного счета, уплату налогов и других платежей за представительство иностранной организации правомерно осуществлять с расчетного счета иностранного юридического лица. Данные выводы нашли отражение и в судебной практике (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А13-634/2006-14).

Здесь следует учитывать, что статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Внимание!

К другой категории налогоплательщиков акциза относятся индивидуальные предприниматели.

Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Статьей 2 ГК РФ предусмотрено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно пункту 4 статьи 23 ГК РФ гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила НК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Таким образом, физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, при отсутствии регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не вправе ссылаться на то, что он не является индивидуальным предпринимателем.

Внимание!

Еще одной категорией налогоплательщиков акциза являются лица, которые перемещают товар (ввозят его) через границу Российской Федерации. Данные лица платят акциз только тогда, когда такая обязанность установлена для них ТК РФ, следовательно, указанные лица исчисляют и уплачивают акциз в порядке, который предусмотрен не только налоговым, но и таможенным законодательством. Это подтверждают и положения статьи 205 НК РФ, предусматривающие, что сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации на основе положений главы 22 НК РФ.

Следует учитывать, что статьями 185 - 186 НК РФ установлены особенности налогообложения акцизами при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации (т.е. при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и при вывозе подакцизных товаров с таможенной территории Российской Федерации) в зависимости от применяемого плательщиком таможенного режима.

Статья 191 НК РФ содержит положения, определяющие налоговую базу при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 16, пункта 1 статьи 126 и пункта 1 статьи 328 ТК РФ налогоплательщиками акциза являются декларанты и иные лица, на которых ТК РФ возложена обязанность уплачивать таможенные пошлины и налоги, в том числе российские лица, заключившие внешнеэкономические сделки.

В соответствии со статьей 123 ТК РФ при перемещении через таможенную границу товары подлежат декларированию (заявлению таможенному органу сведений о товарах). Декларирование товаров производится декларантом либо таможенным брокером по выбору декларанта (пункт 1 статьи 124 ТК РФ).

На основании пункта 1 статьи 126 ТК РФ в качестве декларанта имеют право выступать лица, имеющие право владения и (или) право пользования товарами на таможенной территории РФ, а также иные лица, выступающие в качестве, необходимом в соответствии с гражданским законодательством РФ и (или) ТК РФ для совершения юридически значимых действий от собственного имени с товарами, находящимися под таможенным контролем, за исключением ограничений, установленных пунктом 2 статьи 126 ТК РФ.

В свою очередь, категория "плательщики налогов" (в том числе акциза) раскрывается в статье 320 ТК РФ. По общему правилу плательщиком является декларант.

В статье 320 ТК РФ специально оговариваются случаи, когда в качестве плательщика пошлин, налогов, включая таможенный акциз, выступают иные, кроме декларанта, субъекты, а именно:

1) таможенный брокер (представитель), когда им производится декларирование и уплата таможенных пошлин, налогов, если содержание таможенного режима, определенного для декларирования товаров, предусматривает их уплату.

В силу статьи 18 ТК РФ деятельность юридических лиц в качестве таможенных брокеров (представителей) допускается при условии их включения в Реестр таможенных брокеров (представителей).

В соответствии с положениями статьи 139 ТК РФ таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей) (статья 140 ТК РФ). Казенное предприятие не может быть таможенным брокером (представителем). Таможенный брокер (представитель) совершает от имени декларанта или других заинтересованных лиц по их поручению таможенные операции в соответствии с ТК РФ;