• Итак, с какого момента начинается период в пределах трех финансовых лет?

С начала налогового периода, за который не уплачен первый из неуплаченных налогов?

С момента истечения срока уплаты первого из неуплаченных налогов?

С 1 января первого года из числа трех финансовых лет, в пределах которых находятся налоговые периоды налогов, которые полностью или частично не уплачены?

С 1 января первого года из числа трех финансовых лет, в пределах которых наступают сроки уплаты налогов, которые полностью или частично не платятся? И т.д.

Ответы на эти вопросы вытекают из требования Пленума исчислять крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли (абз. 1 п. 12 постановления).

• Из этого разъяснения следует,

во-первых, что период в пределах трех финансовых лет Пленум приравнивает в трехлетнему периоду, а трехлетний период в пределах трех финансовых лет возможен только с 1 января первого года по 31 декабря третьего года;

во-вторых, в указанный период Пленум включает не сроки уплаты налогов, а налоговые периоды, по окончании которых определяется налоговая база и исчисляется сумма конкретного налога, подлежащего уплате, но полностью либо частично неуплаченного².

Получается, что, скажем, неуплаты акциза за декабрь 2002 г. и за январь 2005 г. одним периодом в пределах трех финансовых лет не охватываются. Но охватывались бы, если бы период в пределах трех финансовых лет исчислялся, исходя из сроков, до истечения которых следовало заплатить налог: срок уплаты первого акциза находился бы в 2003 г. и попадал в трехлетний период 1 января 2003 г. – 31 декабря 2005 г.

В чем позиция Пленума не очень ясна

а) Рассматривая обсуждаемые в п. 12 проблемы, Пленум исходит из того, что налогооблагаемая деятельность длится не менее, чем три года.

Однако в абз. 2 п. 11 постановления Пленум разрешает привлекать к ответственности за преступление, предусмотренное ст. 198 либо 199 УК РФ, при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты.

Распространяются ли положения, изложенные в абз. 1 и 2 п. 12 постановления, на этот случай?

Если распространяются, а индивидуальный предприниматель или организация с момента регистрации и до выявления преступления проработали в течение всего одного налогового периода, за который налог полностью или частично не уплатили способами, названными в уголовном законе, и, следовательно, в течение трех финансовых лет еще не проработали, то состав преступления отсутствует. Действительно ли Пленум имеет это в виду?

А если уголовная ответственность в данном случае, напротив, возможна, и сравнению, значит, будут подлежать сумма неуплаченного налога и сумма подлежащего уплате только того же налога за этот единственных налоговый период, то почему в других случаях нельзя сравнивать сумму неуплаченных налогов с суммой налогов, подлежащих уплате в период меньший, чем три календарных года?

Этот вопрос порождает и следующий.

б) Если выявлены факты уклонения от уплаты налогов в течение периода, превышающего три финансовых года, и все эти факты объединены общим умыслом лица, какой из трехлетних периодов должен выбрать правоприменитель? Может ли он разорвать этот период на два или более – в пределах срока давности, установленного ст. 78 УК РФ, - трехлетних (или, скажем, трехлетний и двухлетний) периода, если в каждой из частей общего периода уклонения образуется крупный размер уклонения по каждой из групп неуплаченных налогов?

• НА ЭТИ ВОПРОСЫ Я БЫ ДАЛ ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЙ ОТВЕТ, но не уверен, что он будет соответствовать позиции Верховного Суда, о которой мы судим по п. 11 и 12 постановления.

в) Исходя из содержащегося в абз. 1 п. 12 постановления разъяснения, «при исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации».

??????

Однако Пленум не указал, в каких случаях необходимо складывать суммы неуплаченных налогов и сборов и, таким образом, расценивать каждую неуплату как эпизод единого преступления, а в каких – каждую неуплату признавать самостоятельным преступлением, что, следовательно, исключит возможность сложения этих сумм.

• Есть опасение, что на практике со ссылкой на приведенные положения станут квалифицировать содеянное по совокупности налоговых преступлений и, вместе с тем, суммировать неуплаченные налоги. Такой подход нельзя признать правильным, имея в виду правило, закрепленное, в частности, в п. 16 и 25 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27 декабря 2002 г. № 29 «О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое».

7. Согласно п. 13 постановления, «в тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями статьи 199 УК РФ».

Пленум, таким образом, завершил дискуссию, исходя из тех соображений, что, как и пишет Б.В. Волженкин, налогоплательщиком здесь является не руководитель, а организация. Следовательно, в каждом случае страдают отдельные группы отношений между каждой из организаций и бюджетом, между каждой из организаций и налоговыми органами.

8. Спорят и относительно возможности уголовной ответственности в случае, когда законодателем ОТМЕНЕН НАЛОГ, ОТ КОТОРОГО ЛИЦО УКЛОНЯЛОСЬ. И.В. Шишко полагает, что это не влечет изменения правовой оценки уклонения. По мнению же Б.В. Волженкина, напротив, уголовная ответственность при таких обстоятельствах исключена, поскольку когда налог отменен, декриминализируется и деяние, а, стало быть, вопрос надо решать по правилам нормы об обратной силе уголовного закона.

В связи с этим Пленум в п. 15 постановления указал:

«При расчете размера налога и (или) сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, суды должны принимать во внимание только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством для конкретного налогового периода. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги или сборы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила (пункт 4 статьи 5 НК РФ)».

9. Преступлению, предусмотренному СТ. 199.1 УК РФ, уделено в постановлении, казалось бы, не так много внимания, но ряд важных вопросов уголовной ответственности за это преступное деяние все же решен, прежде всего, в п. 17 постановления.

Здесь определено, что данное преступление «является ОКОНЧЕННЫМ с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (пункт 3 статьи 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика».

Из такого определения момента окончания преступления, объективная сторона которого заключается в неисполнении в крупном размере обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), видно, что объектом посягательства Пленум видит опять-таки отношения по формированию бюджета.

АКЦЕНТ ДЕЛАЕТСЯ ИМЕННО НА НЕПЕРЕЧИСЛЕНИИ СРЕДСТВ В БЮДЖЕТ.

Таким образом, Пленум указал, что в ст. 199.1 УК РФ не содержится описание альтернативных признаков объективной стороны преступления, наличие любого из которых будет образовывать состав оконченного преступления.

• Выходит, что если лицо только лишь умышленно не исчислило или не удержало налоги, но до наступления срока их перечисления было задержано, содеянное придется квалифицировать как покушение на преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ.

10. В практике порой при исчислении крупного размера преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, долю неперечисленных налогов определяют по отношению ко всем налогам, которые выплачивает лицо, то есть и как налогоплательщик, и как налоговый агент.

Поэтому Пленум в п. 17 постановления разъяснил, что «при определении крупного (особо крупного) размера неисполнения налоговым агентом обязанностей, перечисленных в статье 199.1 УК РФ, суды должны руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к статье 199 УК РФ, и исчислять его исходя из сумм тех налогов (сборов), которые подлежат перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) самим налоговым агентом».

11. Пленум понимает СОКРЫТИЕ денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (статья 199.2 УК РФ), как деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере (п. 20 постановления).

ПОДЛЕЖИТ ОБСУЖДЕНИЮ ВОПРОС О ТОМ, ЧТО НЕ ПОЗВОЛЯЕТ ЛИ ТАКОЕ ОПИСАНИЕ ОБЪЕКТИВНОЙ СТОРОНЫ ДАННОГО ПРЕСТУПЛЕНИЯ ВКЛЮЧАТЬ В НЕЕ НЕ ТОЛЬКО ДЕЙСТВИЯ, НО И АКТЫ БЕЗДЕЙСТВИЯ, НАПРИМЕР, УМЫШЛЕННОЕ НЕИСТРЕБОВАНИЕ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ?

В обоснование такой позиции могу сослаться и на ст. 77 НК, согласно которой арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. А одним из таких оснований является наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала (с момента наступления срока погашения такой задолженности)³.

• Вместе с тем, возможно, такой подход к категории «сокрытие» все-таки излишне широк.

12. Пленум не определяет момент окончания данного преступления, однако устанавливает, что «уголовная ответственность по статье 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (статья 69 НК РФ)». Требования налоговыми органами направляются в пределах сроков, установленных ст. 70 НК. Разработчики постановления Пленума, видимо, учитывали положения п. 3 ст. 46 НК, согласно которому решение о взыскании принимается лишь после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога.

Как мы видим, Пленум ставит решение вопроса об уголовной ответственности в зависимость от добросовестности и расторопности должностных лиц налоговых органов.

А поскольку этими лицами в нарушение своих обязанностей требования нередко либо не направляются либо эти требования не содержат обязательных, установленных НК сведений⁴ и потому расцениваются арбитражными судами как недействительные⁵, получается, что мы в этих случаях не сможем привлечь лицо к ответственности по ст. 199.2 УК РФ. Даже если будем считать, что действия по сокрытию имущества, совершенные до истечения срока, указанного в требовании, входят в объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

• Я полностью согласен с пониманием Б.В. Волженкиным разъяснений Пленума. Ученый настаивает на том, что совершенные еще и до установленного законом срока уплаты налога, и до направления требования налоговыми органами действия, преследующие цель воспрепятствования налоговым органам осуществить свои полномочия по принудительному взысканию налогов, ВХОДЯТ В ОБЪЕКТИВНУЮ СТОРОНУ СОКРЫТИЯ, завершающегося, как и говорит Пленум, с наступлением срока, указанного в требовании налоговых органов.

Исследователь проводит аналогию с уклонением от уплаты налога, когда включение в налоговую декларацию или документы, представление которых является обязательным, заведомо ложных сведений также признается признаком объективной стороны налогового преступления, момент окончания которого наступит после, при фактической неуплате налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством (п. 4 постановления Пленума от 28 декабря 2006 г. № 64).

• Согласен с Б.В. Волженкиным и в том, что Пленум, говоря об уголовной ответственности по ст. 199.2 УК РФ, изложил в абз. 6 п. 20 постановления ту же фактически мысль, что и в п. 14 постановления. В пункте 14 Пленум, разъясняя вопросы применения ст. 198 и 199 УК РФ, указав, что если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы либо включил них заведомо ложные сведения, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил, в его действиях состав соответствующего налогового преступления отсутствует, если отказ от доведения преступления до конца был добровольным и окончательным.

Получается, что Пленум определил моменты окончания всех налоговых преступлений за исключением преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ. Разъяснения Пленума, содержащиеся в абз. 6 п. 20 постановления, заменяют, по сути, определение момента окончания сокрытия и должны, думается, пониматься как указание на такой момент, которым является истечение срока, содержащегося в требовании.