Законодательство. 2007. №5

П.С. Яни, доктор юридических наук, профессор

Объективные признаки налоговых преступлений: позиция Пленума Верховного Суда

28 декабря 2006 г. Пленумом Верховного Суда РФ принято постановление «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее – постановление). К сожалению, не все, о чем говорится в постановлении, одинаково понимается правоприменителем. Остановимся на положениях, касающихся объективных стороны налоговых преступлений.

1. Редакция уголовно-правовых норм об ответственности за уклонение от уплаты налога такова, что определить, когда налоговые преступления этого вида окончены, довольно трудно.

МОМЕНТ ОКОНЧАНИЯ

1. Первые комментаторы ст. 198 и 199 УК РФ, за исключением, пожалуй, проф. Б.В. Волженкина, в 1996 г. (то есть до принятия постановления Пленума от 4 июля 1997 г. № 8) писали, что эти преступления оканчиваются при представлении фальсифицированных документов, по истечении срока, установленного для подачи декларации (при ее непредставлении), даже ставили момент окончания в зависимость от конкретных обстоятельств дела и усмотрения суда.

Еще в 1997 г. Пленум дал разъяснения, повторенные им в п. 1 постановления: «общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации».

Схожая формулировка содержится и в п. 3 постановления от 28 декабря 2006 г.: «Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации».

Пленум считает, и правильно считает, уклонение от уплаты налогов, прежде всего, посягательством на отношения между налогоплательщиком и бюджетом по наполнению бюджета за счет налоговых отчислений, посягательство же на отношения между налогоплательщиком и налоговыми органами лишь сопутствует неуплате налогов, хотя признано законодателем таким же криминообразующим обстоятельством.

2. Сообразно такому представлению об объекте обсуждаемых преступлений Пленум определил и момент их окончания.

В п. 3 постановления от 28 декабря 2006 г. сказано: «исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством».

Длящееся преступление?

Думается, что такой формулировкой (в 1997 г. Пленум говорил так: «считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога») Пленум прекратил дискуссию о том, является ли уклонение от уплаты налогов длящимся преступлением.

Он еще раз, по сути, повторил то, что ранее сказал в п. 14 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24 марта 2005 г. «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях»: «длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом. Невыполнение предусмотренной нормативным правовым актом обязанности к установленному в нем сроку не является длящимся административным правонарушением».

• При очевидной, во всяком случае – для меня, противоречивости приведенной позиции и спорности утверждения, содержащегося в последнем предложении этого разъяснения, ясно, повторю, что Верховный Суд отказывается считать уклонение от уплаты налогов длящимся правонарушением.

3. На первый взгляд, такая формулировка, как «уклонение от уплаты налогов … путем непредставления налоговой декларации или иных документов… либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений…» представляет собой оксюморон¹.

Ведь уклонение есть неисполнение обязанности платить налог в надлежащем размере и в установленные сроки.

Однако согласно закону уклонение совершается в том числе и путем действия, то есть включения в документы заведомо ложных сведений.

Казалось бы, налицо нонсенс: для вменения состава следует установить, что бездействие совершено путем действия.

В п. 3 постановления уточняется, что

«под уклонением от уплаты налогов … следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату… и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов … в бюджетную систему Российской Федерации», и добавляется, что

«способами уклонения от уплаты налогов … могут быть как действия в виде умышленного включения в … документы,.. заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении … указанных документов».

Важно, таким образом, понимать, что уклонение от уплаты налогов –бездействие юридическое. Оговорка «юридическое» означает, что даже если лицо физически действует, перечисляя в бюджет налог, но в заведомо меньшем, чем надлежит, размере, юридически это лицо бездействует – не исполняет обязанность по уплате налога.