Глава 2. Методический инструментарий управления затратами на предприятии

1.2 Традиционные методы учета затрат на производство продукции.

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность способов (приемов) регистрации, сводки и обобщения в учетных регистрах данных о затратах на производство продукции и исчисления ее себестоимости (по всей продукции в целом, по видам продукции и единицам продукции).

В настоящее время применяются различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Основу их классификации составляют способы группировки затрат по отдельным объектам учета (отдельным видам продукции или группам однородных изделий, заказам, переделам, процессам) и способы калькулирования себестоимости продукции (нормативный способ, способы суммирования затрат, исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат, пропорционального распределения затрат и др.).

Исходя из вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства применяются следующие основные методы учета и калькулирования фактической себестоимости продукции:

- попроцессный;

- попеҏедельный;

- позаказный;

- нормативный.

Попроцессный метод применяется в организациях со следующими признаками производственного процесса:

- массовый характер производства одного либо нескольких видов

продукции;

- краткий период технологического процесса;

- незавершенное производство отсутствует либо незначительно.

К таким организациям следует отнести организации добывающих отраслей (угледобывающей, нефтедобывающей и др.) промышленности, строительных материалов, электро- и теплостанции и др. Широко применяется попроцессный метод в энергетических хозяйствах вспомогательных производств.

Суть попроцессного метода состоит в том, что расходы следуют за продуктом по технологической цепочке, т.е. по завершении любой операции накапливаются затраты, сумму которых можно соотнести к средней стандартной либо нормативной. Распределение затрат между выпуском и незавершенным производством, а также между несколькими видами продуктов производится на любой стадии производственного процесса. По окончании отчетного периода совокупные затраты по производственному процессу делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы.

Исходя из количества наименований выпускаемой продукции и наличия незавершенного производства различают три варианта начисления себестоимости единицы продукции.

Первый вариант применяется в основном производстве тех организаций, где вырабатывается один вид продукции и отсутствует незавершенное производство - организациях угольной и горнорудной промышленности, при производстве строительных материалов, в энергетических хозяйствах вспомогательных производств и другое. Себестоимость единицы продукции в указанных производствах определяют делением суммы затрат по производственному процессу на количество единиц выпущенной продукции.

Второй вариант применяют в тех производствах, где вырабатывается несколько видов продукции и отсутствует незавершенное производство -- на электростанциях, где одновременно вырабатывается тепловая и электроэнергия, в организациях нефтедобывающей промышленности (добываются нефть и газ) и другое.

Третий вариант исчисления себестоимости единицы продукции применяется в производствах с достаточно длительным периодом процесса производства, имеющих незавершенное производство на конец отчетного периода (организациях лесозаготовительной, торфяной отраслей промышленности и др.). Остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода оценивают установленным в организации способом (как правило, по нормативной себестоимости). Затем затраты отчетного периода корректируют на стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода и делят скорректированную сумму затрат на количество единиц выработанной продукции.

В некоторых организациях незавершенное производство пересчитывают по установленным коэффициентам в готовую продукцию. Себестоимость единицы продукции в этом случае определяют делением суммы затрат отчетного месяца на количество приведенных единиц.

Попередельный метод учёта затрат применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Под переделом понимают совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции.

В черной металлургии переделами являются выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), прокат (прокатный цех); в текстильной промышленности - выработка пряжи, изготовление ткани нее крашение. Данный метод широко применяют также в деревообрабатывающей, химической, целлюлозно-бумажной и в ряде других отраслей промышленности.

При попередельном методе затраты на производство учитывают не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют главный продукт; остальные рассматривают как попутные и оценивают по установленным ценам. Стоимость оцененной попутной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. При первом варианте, как уже отмечалось, ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что, в свою очередь, даёт отличную возможность выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии необходимо сопоставлять с нормативным расходом. Это позволяет осуществлять ежедневный контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять ҏезервы снижения себестоимости продукции.

Позаказный метод используется в индивидуальных и мелкосерийных производствах (строительстве, производстве турбин, блюмингов, самолетов и т.п.), а также применяется во вспомогательных производствах, в частности на ремонтных работах.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, т.е. изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие собой законченные конструкции.

Заказы открывают в плановом отделе на основании договоров с заказчиками или по заявкам структурных подразделений организации. В заказе указывают изделия или работы, которые подлежат выполнению, их объем, сроки исполнения, исполнителей и плановую себестоимость. Каждому заказу присваивается порядковый номер (шифр заказа).

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов, в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или конкретно этой отрасли способам.

При этом методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа; время её составления не совпадает со временем составления периодической отчетности.

Частичное выполнение заказов оценивается по плановой себестоимости данного заказа или по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства. В обоих случаях допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства. Законченные работы по заказу оформляют документами на приемку произведенной продукции либо выполненных работ (актами, ведомостями и др.).

В индивидуальных производствах себестоимость произведенной продукции определяют суммированием затрат по статьям калькуляции. В мелкосерийном производстве фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют делением общей суммы затрат на количество выработанных изделий.

По окончании заказа фактические затраты по каждой статье калькуляции сравнивают с плановыми, выявляют отклонения и выясняют причины и виновников отклонений для принятия решений относительно снижения себестоимости продукции (работ, услуг) на будущие периоды.

Последующий (после выполнения заказа) контроль за затратами при позаказном методе не всегда дает должный эффект. В связи с данным обстоятельством главной задачей при позаказном методе является повышение оперативности контроля за прямыми затратами, что возможно при внедрении основных элементов нормативного метода учета затрат (учета затрат по нормам и отклонений от норм) по всем операциям и работам осуществляемых заказов.

Важнейшими элементами нормативного метода являются своевременное выявление отклонений от норм и учет изменений норм. Этот метод максимально прогрессивен, так как позволяет эффективно использовать данные учета для выявления резервов снижения себестоимости и оперативного руководства производством.

Как правило, нормативный метод учета применяется при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов, на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной и металлообрабатывающей, швейной, обувной, трикотажной, шинной, мебельной и др.).

Даже если ассортимент выпускаемой продукции невелик, но расход сырья и основных материалов ведется по технологическим нормам, утвержденным руководителем предприятия, нормативный метод учета затрат будет актуален. Предопределяя уровень затрат, мы, безусловно, закладываем основные направления деятельности предприятия, расширяем и углубляем свое представление о его деятельности.

Для использования нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо:

- составлять нормативные калькуляции по каждому виду продукции (работ, услуг);

- учитывать изменения, вносимые в текущие нормы затрат;

- выявлять отклонения фактических затрат от нормативных и определять причины и виновников этих отклонений;

- производить пересчет остатков незавершенного производства;

- исчислять фактическую себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) прибавлением к нормативным затратам отклонений фактических затрат от норм и изменений, вносимых в нормы затрат.

Норма - максимально допустимая технически обоснованная мера потребления того или иного ресурса на единицу выпускаемой продукции (работы, услуги). Можно «заложить» в план либо норму не только расход каждого вида средств в натуральных единицах, но и планируемые цены и, как следствие, нормативы затрат в денежном выражении.

В нормах расхода обязательно должен учитываться процент потерь, или брак, неизбежный при любом производстве, являющийся нормальным явлением и обусловленный технологией производственного процесса.

Процесс установления норм сырья и основных материалов, или же средств, напрямую связанных с единицей нормируемой продукции (работы, услуги), основывается на нескольких критериях:

- научная обоснованность, расчет нормы на основе технологии производственного процесса, качества, прогрессивности оборудования, условий его эксплуатации;

- фактические данные, накопленные за определенный период действия; причем могут использоваться данные самого предприятия или опыт других фирм.

При наличии сдельной оплаты труда, либо норм расхода на зарплату при производстве того или иного вида продукции, мы можем сделать вывод не только о жестком контроле расходами по оплате труда, но и о контроле над всей системой трудовых взаимоотношений на предприятии. Если же нормируются все без исключения расходы, то это говорит о наличии плана продаж, плана производства, о выстроенной системе планирования (бюджетирования).

После того как нормы введены в действие, отклонения от них могут допускаться только с разрешения ответственных работников предприятий. Все случаи отклонения от норм оформляются соответствующими документами и строго учитываются. Учет отклонений ведется для того, чтобы своевременно обеспечивать руководителей информацией о размерах, причинах и виновниках дополнительных, не предусмотренных нормами затрат, для принятия мер предупредительного характера, а также, в случаях экономии, для выявления резерва в использовании средств.

При нормативном методе осуществляется систематический учет изменений действующих норм расхода средств. Это проводится для контроля над исполнением норм и уточнения ненормативных калькуляций.

При снижении фактических расходов нормы пересматриваются в сторону снижения, при росте фактических расходов происходит поиск и, по возможности, устранение причин. Если причины превышения норм объективны (например, улучшение полезных свойств продукции, замена сырья и основных материалов и т. д. могут повлечь дополнительный расход сырья и материалов), то нормы пер пересматриваются в сторону увеличения.

Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе учета служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основании норм затрат, действующих в течение определенного периода. Эти калькуляции используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризациях), при экономическом анализе, установлении цен.

Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемых предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различных исполнениях нормативная себестоимость определяется для каждого варианта исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделия в целом или только на изделия в целом. Затраты на материалы расшифровываются по отдельным группам материалов.

Нормативные калькуляции составляются экономическими работниками, которые владеют информацией, разработанной в других службах предприятия.

В связи с этим нормативная себестоимость анализируется на предмет того, какие затраты могут быть снижены, а какие - нет, разрабатывается система мер, направленных на снижение того или иного вида расходов. В ряде случаев достижение целевого значения себестоимости является одним из показателей премирования.

2.2 Современные методы управления затратами на предприятии.

В современной теории управления затратами выделяются две основные группы инструментов. К первой можно отнести стратегические меры, направленные на оптимизацию затрат, такие как реструктуризация деятельности организации, выделение непрофильных активов и видов деятельности, поглощение конкурентов, поставщиков и т. п. Во вторую группу относят механизмы регулярного управления затратами.

Механизм управления затратами состоит из нескольких этапов. Первым шагом является планирование и прогнозирование затрат. Ключевой задачей планирования является определение состава затрат. На данном этапе устанавливается общая стоимость потребляемых ресурсов, рассчитывается предполагаемая прибыль. Объем затрат определяется исходя из информации о структуре производимой продукции, объемах производства. На данных планирования базируется функция контроля. На современных предприятиях рассматриваются следующие виды планирования затрат:

- перспективное, формируемое на стадии долгосрочного планирования. Целью его является предоставление данных о затратах на освоение рынков сбыта, развитие новой технологии, продукции. К объектам, как правило, относят затраты на НИОКР, маркетинг и сбыт, инвестиционные затраты;

- текущее - на стадии краткосрочного планирования (в рамках 1 года), характеризуется большей точностью и детализированностью статей затрат.

Существует два наиболее распространенных метода планирования затрат:

1) планирование от достигнутого, т. е. при составлении планов опираются на уровень затрат предыдущего периода. Этот метод прост для применения, но не учитывает обоснованность затрат прошлых периодов, технологические изменения предприятия;

2) планирование от производства, базой для расчета затрат являются объем производства и потребления ресурсов, перечень планируемых мероприятий. Данный метод более совершенен, планирование основывается на производственной программе предприятия, существует возможность корректировки как затрат, так и уровня потребления ресурсов в случае получения неудовлетворительных показателей затрат.

При планировании многие российские предприятия используют метод стандарт-костинга, суть которого заключается в нормировании каждого элемента затрат на единицу продукции для последующего сравнения их с фактическими показателями затрат, с целью получения информации об отклонениях, которая в последующем будет использована для увеличения эффективности деятельности организации. Задачами стандарт-костинга являются:

- разработка бюджета затрат и последующая оценка эффективности управления;

- контроль и выявление операций, несогласованных с планом;

- упрощение оценки товарно-материальных запасов и затрат;

- прогнозирование будущих затрат.

Выделяют следующие основные этапы:

1) расчет нормативов по каждому элементу затрат (нормы постоянных затрат зачастую планируются по элементу пропорции от объема реализации);

2) расчет норм затрат на плановый объем производства. Выделяют различные виды норм: базовые (устанавливаются на длительный период, на их основе разрабатываются текущие нормы), идеальные (можно достичь при наиболее благоприятных условиях, когда отсутствуют потери, убытки, простои), достижимые (отражают условия эффективного производства и реально достижимы на сегодняшний день; формируются с учетом допустимого количества брака, простоев и прочих потерь);

3) расчет фактических затрат;

4) сравнение запланированных затрат фактическим уровнем;

5) установление и устранение причин отклонения;

6) установление нормативов с учетом новых условий.

Использование стандарт-костинга эффективно на предприятиях, где процесс производства состоит из повторяющихся операций.

На этапе организации определяются функциональные обязанности каждого участника процесса управления затратами, сроки проведения мероприятий, объем и наименование используемой документации. Важным моментом является определение центров ответственности и затрат, как правило, за текущие затраты несет ответственность руководитель отдела в рамках компетенций отдела. За уровень долгосрочно прогнозируемых затрат отвечает руководитель. Разрабатывается система иерархических связей как между отдельными работниками, так и среди центров ответственности, важная особенность которой заключается в полном соответствии организационно-производственной структуре компании.

В области мотивации важной задачей является поиск способов стимулирования работников, позволяющих активизировать деятельность сотрудников в области соблюдения норм использования ресурсов (мотивация ресурсосбережения) и поиска путей минимизации затрат. Сотрудники должны соблюдать установленные планы, выполнять работу в соответствии с должностными обязанностями. Способы мотивирования могут применяться как моральные, так и материальные (денежные и неденежные).

Контроль - важнейший этап управления затратами, который позволяет обеспечить обратную связь, сравнить плановые показатели с фактическими. В рамках контроля ведется постоянный учет в целях принятия верных управленческих решений. Анализ затрат позволяет оценить эффективность использования ресурсов, подготовить данные о затратах для лиц, принимающих решения. В рамках анализа затрат необходимо определить:

Ключевые этапы

- структуру фактических затрат и отклонения в ней по сравнению с предыдущим периодом;

- отклонение фактических затрат от плановых и от затрат предыдущего года;

- темп роста затрат как в целом, так и поэлементно;

- факторы, повлиявшие на изменение совокупных затрат и отдельных статей.

Эффективность системы контроля в целом в области управления затратами определяется корректирующими действиями по приведению в соответствие фактических затрат запланированным.

Таким образом, управление затратами состоит из этапов, у каждого из которых стоят определенные задачи.

Процессный подход к управлению затратами представляет собой поэтапную деятельность, направленную на их оптимизацию.

Процессный подход позволяет определить систему взаимоотношений на предприятии, выявить настоящие места формирования затрат, соответственно, сформировать систему эффективных мер оптимизации расходов. Внедрение управления затратами по процессам даст следующие результаты:

- определение степени профинансирован-ности каждого процесса, протекающего на предприятии;

- информированность руководства о реальном уровне затрат на предприятии;

- использование гибкой системы контроля за затратами по направлениям;

- оптимальное распределение ресурсов.

Другим современным способом управления затратами является подход по центрам финансовой ответственности.

Центр финансовой ответственности (ЦФО)

- структурное подразделение или группа подразделений, в рамках которой осуществляются операции, направленные на оптимизацию прибыли, влияние на прибыльность организации, несет ответственность за реализацию установленных целей, соблюдение уровней расходов в конкретных пределах.

Основным принципом управления затратами по ЦФО является определение ответственного за затраты, через которого осуществляется оптимизация затрат. На каждом этапе процесса производства продукции ответственность за затраты несут разные подразделения. Традиционно относя расходы только к кому-то одному, теряются нити контроля и, следовательно, возможности оптимизации. Поэтому, необходимо уже на этапе планирования привязывать затраты к центрам ответственности. К основным задачам управления затратами по ЦФО относятся:

- своевременное и правильное отражение фактических затрат по соответствующим статьям калькуляции;

- предоставление информации для оперативного контроля за использованием производственных ресурсов и сравнения с существующими нормами, нормативами и сметами;

- выявление резервов снижения себестоимости продукции, предупреждение непроизводительных расходов и потерь;

- определение результатов внутрипроизводственного хозрасчета по структурным подразделениям предприятия.

Существуют определенные правила отнесения затрат на ЦФО:

- затраты, реализация и результаты учитываются по ЦФО;

- затраты, которые можно прямо отнести на ЦФО, распределяются на него прямо, без применения методов косвенного распределения.

Таким образом, как процессный, так и управление по ЦФО - современные подходы к управлению затратами, позволяющие относить расходы на конкретный процесс или ЦФО. Что позволяет оптимизировать деятельность предприятия в области управления затратами, отнести их к фактическим источникам формирования, через которые затем и осуществляется планирование, анализ и контроль.