2. Корректировки в связи с изменением учетной политики

и исправлением ошибок

Согласно п. 6 и п. 7 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

1) изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

2) разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

3) существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

Исходя из п. 13 и п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное¹ влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении и отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно², то есть исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. В соответствии с таким предположением корректируются (без записей по счетам бухгалтерского учета) остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на 31 декабря самого раннего представленного в отчетности периода, а также значения связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых на 31 декабря каждого представленного в ней периода.

Именно суммы этих корректировок в части нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с изменением учетной политики приводятся в разделе 2 отчета об изменениях капитала.

В этом разделе приводятся также суммы корректировок нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на 31 декабря указанных выше периодов в связи с исправлением ошибок, которое регулируется ПБУ 22/2010.

Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 ошибки в бухгалтерском учете и, соответственно, в отчетности, могут быть обусловлены:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации и др.

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Порядок исправления ошибок зависит от двух обстоятельств:

1. существенности ошибки.

В соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки устанавливается организацией самостоятельно исходя как из величины, так из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. При этом принимается во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, в котором выявлены ошибки, в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов;

2) периода обнаружения ошибки.

• Ошибка (существенная и несущественная) отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена. Отчетность составляется уже с учетом исправленных данных.

• Ошибка (существенная и несущественная) отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания отчетности за этот год, исправляется записями по счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Годовая отчетность в этом случае формируется заново.

• Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты ее представления пользователям (акционерам общества или его участникам, органу государственной власти, органам местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п.) исправляется записями по счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Годовая отчетность в этом случае формируется и подписывается заново.

• Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности пользователям, но до даты ее утверждения в установленном законодательством РФ порядке, исправляется записями по счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Годовая отчетность в этом случае формируется и подписывается заново, после чего повторно представляется пользователям.

• Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1. записями в текущем отчетном периоде по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

2. путем ретроспективного пересчета (корректировок) в отношении сравнительных показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и значений связанных с ней статей отчетности, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

В этом случае утвержденная годовая отчетность за предшествующие отчетные периоды не пересматривается, не заменяется и повторно пользователям не представляется.

Суммы рассмотренных корректировок нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с вышеизложенным последним вариантом способа исправления существенных ошибок приводятся во втором разделе отчета об изменениях капитала.

В пояснениях в части исправления ошибок должна быть раскрыта информация, содержание которой приведено в разделе III ПБУ 22/2010.