bukhgaltersky_oblik / Зубілевич С.Я. та ін. Посібник з бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності підприємствами України / 2.03. Leases

2.3. ОБЛІК ОРЕНДИ

3,03735. Теперішня вартість мінімальних орендних платежів у цьому випадку дорівнює:

29 340 х 3,03735 = 89 116 (грн.)

Фінансові витрати складатимуть: 117 360 – 89 116 = 28 244 (грн.).

Розрахунок суми платежів, наведений за періодами, поданий у табл. 11.

В кінці періоду фінансові витрати будуть нараховуватись записом:

Дебет 952 “Інші фінансові витрати” Кредит 684 “Розрахунки за нарахованими відсоткам”

При сплаті орендних платежів:

Дебет 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками” Кредит 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

Якщо орендною угодою передбачена зміна суми орендних платежів, наприклад, коригування на індекс інфляції, то така зміна не вплине на розрахунок мінімальних орендних платежів, а буде відображена у складі інших витрат звичайної діяльності того періоду, якого вона стосується.

Фінансова оренда: відображення у фінансових звітах орендодавця

Вобліку орендодавця повинно бути відображено:

-списання з балансу залишкової вартості переданого в фінансову оренду необоротного активу;

-первісну вартість дебіторської заборгованості з фінансової оренди;

-доходи від передачі активів у фінансову оренду.

Особливості обліку орендодавця залежать від того, чи він є тільки орендодавцем, чи також виробником активу, який передається в фінансову оренду (табл. 12). Проте відмінності стосуються лише відображення вибуття активів при їх передачі в оренду та оприбуткування під час їх повернення орендарем, а також рахунків для обліку поточної частини дебіторської заборгованості, за якими вказується дохід.

2.3. ОБЛІК ОРЕНДИ

Таблиця 12

Відмінності в обліку фінансової оренди орендодавця-не виробника та орендодавця-виробника об’єкта фінансової оренди

Отже, в першому випадку (табл. 12, графи 2 і 3) переданий у фінансову оренду актив списується за залишковою вартістю, яка відображається у складі інших витрат звичайної діяльності, як собівартість реалізованих необоротних активів. Дебіторська заборгованість, пов’язана з передачею активу в фінансову оренду, складається з:

-довгострокової заборгованості в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості та

-поточної заборгованості за нарахованими доходами – на суму різниці між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди та теперішньої вартості вказаної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка.

Протягом строку оренди довгострокова заборгованість поступово перекласифікується в поточну.

Дохід від фінансової оренди відображається як дохід від реалізації необоротних активів та фінансовий дохід, що підлягає отриманню в сумі відсотків.

2.3. ОБЛІК ОРЕНДИ

Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду.

У іншому випадку, коли орендодавцем є виробник об’єкта фінансової оренди, то дебіторська заборгованість орендаря відображається як сума визнаного доходу (виручки) від реалізації готової продукції і теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди одночасно з визнанням доходу (виручки) від реалізації готової продукції (таблиця 12, графи 4, 5). Дохід виробника від реалізації об’єкта фінансової оренди визнається за найменшою з двох оцінок: справедливою вартістю цього об’єкта або теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, обчисленою за ринковою ставкою відсотка.

Собівартість реалізованого об’єкта фінансової оренди визначається за його балансовою вартістю, зменшеною на теперішню негарантовану ліквідаційну вартість, яка відноситься на збільшення дебіторської заборгованості орендаря.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми обліковується як фінансовий дохід орендодавця-виробника об’єкта фінансової оренди.

Приклад 5

Використаємо дані прикладу 4, але всі розрахунки виконаємо для орендодавця–не виробника. Передане в фінансову оренду обладнання списується з балансу записами, які відображають реалізацію необоротних активів (табл. 14). Припустимо, що його первісна вартість становила 90 000 грн., а нарахований знос – 10 000 грн. Негарантована ліквідаційна вартість дорівнює нулю.

За ПБО 14 на початку оренди довгострокова дебіторська заборгованість та дохід повинні бути визнані в сумі мінімальних орендних платежів, яка в даному випадку становить 99 810 грн., з урахуванням ПДВ (99 810 х 1,2 =119 772).

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та теперішньою їх вартістю є фінансовими доходами орендодавця і складає 17 550 грн. Розподіл фінансового доходу між фінансовими періодами (табл. 13) здійснюється аналогічно до розрахунків, які були виконані для орендаря (табл. 9). При цьому враховується, що орендна плата отримується на початку звітного періоду.

Перекласифікація довгострокової дебіторської заборгованості (рахунок 161) у поточну (рахунок 377) відбуватиметься в кінці кожного звітного періоду (за умовами прикладу – 31 грудня).

Фінансові доходи, отримані на початку періоду, доцільно обліковувати у складі доходів майбутніх періодів (рахунок 69) та поступово відображати як відсотки, отримані у звітному періоді (рахунок 732) (див. табл. 14). Для першого року оренди вони дорівнюють нулю (див. табл. 13).

Оприбуткування обладнання орендодавцем після закінчення строку оренди оформлюється як безоплатне отримання активів, тобто за справедливою вартістю. Справедлива вартість обладнання після завершення строку оренди складає 5 000 грн.

2.3. ОБЛІК ОРЕНДИ

Таблиця 14

Облік фінансової оренди орендодавцем – не виробником за умови сплати орендних платежів на початку періоду

2.3. ОБЛІК ОРЕНДИ

Продовження табл. 14

Оскільки за умовами угоди негарантована ліквідаційна вартість дорівнює нулю, то, відповідно, дебіторська заборгованість орендаря на кінець строку оренди також відсутня. Тому оприбуткування обладнання, що надійшло з фінансової оренди, варто відобразити в обліку як безоплатне надходження.

У разі отримання орендних платежів у кінці звітного періоду орендодавець буде спочатку нараховувати фінансові доходи:

Дебет 373 “Розрахунки за нарахованими доходами” Кредит 732 “Відсотки отримані”,

а після отримання орендної плати – відображати погашення дебіторської заборгованості за нарахованими доходами:

Дебет 311 “Поточні рахунки в національній валюті” Кредит 373 “Розрахунки за нарахованими доходами”

Якщо негарантована ліквідаційна вартість активів, переданих у фінансову оренду орендодавцем - не виробником не дорівнює нулю, то після закінчення строку фінансової оренди орендодавець зробить такий запис з оприбуткування активів, які повернені, на суму цієї вартості:

Дебет 10 “Основні засоби” Дебет 11 “Інші необоротні матеріальні активи” Дебет 12 “Нематеріальні активи”

Дебет 641 "Розрахунки за податками (ПДВ)” Кредит 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”

Негарантована ліквідаційна вартість протягом строку оренди може переглядатись. ПБО 14 вимагає в такому випадку скоригувати розподіл фінансового доходу між звітними періодами.

2.3. ОБЛІК ОРЕНДИ

Продаж активу з укладанням угоди про його одержання продавцем в оренду

Особливості обліку таких операцій пов’язані з оцінкою суми доходів і витрат під час відображення реалізації активів, що передаються орендодавцем в оренду.

Узагальнення оцінки доходу і витрат від реалізації необоротних активів орендарем з їх наступною операційною орендою наведено у табл. 15

При продажу активу з укладанням угоди про його одержання продавцем в операційну оренду:

дохід за звітний період визнається залежно від співвідношення між сумою продажної вартості активу (Пв) (за вирахуванням непрямих податків), його справедливою вартістю (Св) (після вирахування непрямих податків НП та інших вирахувань з доходу) та балансовою вартістю (Бв);

дохід майбутніх періодів продавця-орендаря визнається у сумі перевищення продажної вартості проданого активу над його справедливою вартістю або над його балансовою (залишковою) вартістю. Протягом строку оренди дохід майбутніх періодів продавця-орендаря визнається доходом відповідного звітного періоду;

собівартістю проданих (реалізованих) активів визнається їх балансова

(залишкова) вартість (Бв), крім випадку, коли майбутніми орендними платежами, що є зниженими проти ринкових, компенсуються витрати від продажу активу (цей випадок розглянуто у табл. 17).

В обліку операції з реалізації необоротних активів орендарем будуть відображені таким чином (табл. 16):

2.3. ОБЛІК ОРЕНДИ

Таблиця 16

Кореспонденція рахунків з реалізації необоротних активів орендарем з їх наступною операційною орендою

У випадку, коли майбутніми орендними платежами, що є зниженими проти ринкових, компенсуються втрати від продажу активу, вони виключаються у звітному періоді з балансової (залишкової) вартості реалізованого активу і зараховуються до складу витрат майбутніх періодів з включенням до витрат відповідного звітного періоду протягом строку оренди. Таким чином, перший запис (табл. 16) матиме такий вигляд:

При продажу активу з укладанням угоди про його одержання продавцем у фінансову оренду:

дохід від продажу активу за звітний період визнається відповідно до співвідношення між продажною вартістю активу (після вирахування непрямих податків та інших вирахувань з доходу) та його балансовою вартістю;

2.3. ОБЛІК ОРЕНДИ

доходи майбутніх періодів визнаються продавцем-орендарем у сумі перевищення продажної вартості активу (після вирахування непрямих податків та інших вирахувань з доходу) над його балансовою (залишковою) вартістю. Протягом строку фінансової оренди доходи майбутніх періодів включаються до складу доходу відповідних звітних періодів;

собівартістю проданих (реалізованих) активів визнається їх балансова

(залишкова) вартість.

Таблиця 18

Узагальнення оцінки доходу і витрат від реалізації необоротних активів орендарем з їх наступною фінансовою орендою

Приклад 6

Припустимо, що підприємство А продало підприємству Б обладнання (первісна вартість 32 400 грн., знос 6 480 грн.) справедливою вартістю 27 000 грн. (без ПДВ).

Продажна вартість обладнання за вирахуванням непрямих податків складає 27 000 грн. та перевищує його балансову вартість:

27 000 – 25 920 = 1 080 (грн.).

Ця сума підлягає визнанню як доходи майбутніх періодів під час відображення в обліку операцій з реалізації обладнання (операції 1–2, табл. 19).

Одночасно укладена безвідмовна угода про фінансову оренду цього обладнання підприємством А у нового власника – підприємства Б – на 3 роки. Орендна ставка відсотка становить 15%. На початку кожного року оренди будуть сплачуватися орендні платежі в сумі 10 000 грн. Всі витрати на обслуговування обладнання орендар здійснює за власний рахунок.

Орендар визначає теперішню вартість мінімальних орендних платежів:

10 000 х 2,62571 = 26 257 (грн.).

Потім порівнює її з справедливою вартістю обладнання (27 000 грн.). В обліку орендаря обладнання визнається за нижчою оцінкою (тобто за теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів 26 257 грн.).

Загальна сума фінансових витрат орендаря розраховується як різниця між загальною сумою орендних платежів та їх теперішньою вартістю:

10 000 х 3 – 26 257 = 3 743 (грн.).

Перший орендний платіж становитиме 10 000 грн. Фінансові витрати першого року дорівнюють нулю.

Фінансові витрати другого року оренди дорівнюють:

(26 257 – 10 000) х 0,15 = 2 439 (грн.).

2.3. ОБЛІК ОРЕНДИ

Амортизація орендованого обладнання нараховується прямолінійним методом. Її сума за перший рік оренди складе:

26 257 : 3 = 8 752 (грн.).

Протягом першого року оренди буде списано 1/3 доходів майбутніх періодів, визнаних під час реалізації обладнання:

1 080 : 3 = 360 грн.

Таблиця 19

Відображення в обліку орендаря операцій з реалізації необоротного активу орендарем з наступною фінансовою орендою цього активу

У наступні роки бухгалтерські записи будуть аналогічними.

2.3. ОБЛІК ОРЕНДИ

Розкриття інформації щодо оренди у Примітках до фінансової звітності

ПБО 14 містить різні вимоги до розкриття інформації про оренду щодо орендодавців та орендарів за видами орендних угод (рис. 2).

Розкриття інформації у Примітках до фінансових звітів

Орендарем

Рис. 2. Вимоги ПБО 14 до розкриття інформації щодо орендних угод

12 Дану інформацію наводять тільки орендодавці-виробники.