2. Обзор литературы

Вопросы и проблемы учета доходов и расходов, а также их правильное измерение и признание на счетах бухгалтерского учета находят широкое отражение в современной экономической литературе.

Объем продаж (доходы от продаж, выручка) является основой получения прибыли и, с этой точки зрения Наталья Цирюльникова в своей статье, закономерно представляет объект постоянного внимания и детального изучения со стороны руководства и собственников предприятия [24, с. 58-66].

В ходе проведения факторного анализа объема продаж важно принять во внимание вид операционной деятельности предприятия, поскольку специфика производства, торговли и пр. обуславливает характер факторов, воздействующих на продажи.

Во многих отраслях экономики для выявления причин изменения доходов от продаж предприятия широко применяют простую количественно-стоимостную систему (модель), представленную в виде формулы:

n

ДП=∑ gi х рi , где

i=1

ДП – доходы от продаж;

gi – количество проданных изделий (товаров, услуг) отдельного вида;

рi – продажная цена единицы изделия (товаров, услуг) отдельного вида;

i = 1, 2, 3, …, n – виды проданных изделий (товаров, услуг).

Использование этой модели позволяет обособленно определить, насколько изменились доходы от продаж предприятия в результате влияния двух факторов: физического объема продаж (то есть количества и структуры проданных изделий, товаров, услуг) и продажных цен.

Использование количественно-стоимостной модели факторного анализа доходов от продаж имеет ряд преимуществ, к которым следует отнести доступность исходных данных (источник информации всегда находится в распоряжении специалистов предприятия), простоту аналитических расчетов (не требуется особый математический аппарат), универсальность (может использоваться в отношении любого вида операционной деятельности, где существует количественный измеритель объема продаж), возможность получения обобщающей оценки (позволяет рассчитать итоговые результаты по разнородным ассортиментным позициям и видам операционной деятельности). Недостатки данного метода состоят в трудоемкости сбора исходной информации (особенно в условиях многочисленного ассортимента), рутинности аналитических расчетов, невозможности получить чистое обособленное влияние количественного фактора в отдельности от влияния структуры продаж.

По нашему мнению, при выборе адекватной системы в той или ситуации следует учесть достоинства и недостатки, свойственные каждой из них.

В другой статье Наталья Цирюльникова показывает, как важно своевременно отслеживать происходящие в операционной деятельности структурные изменения с помощью широкой гаммы способов и приемов [23, с. 56-65].

Например, для исчисления структуры доходов от продаж, исходя из критерия номенклатурных позиций, определяют:

Доходы от продаж отдельного вида

Удельный вес продукции, товаров и услуг

ассортиментной позиции = -------------------------------------------------- х 100 (%)

в доходах от продаж (%) Всего доходов от продаж

Так, в целях классификации номенклатурных позиций на категории по степени важности для предприятия используют АВС-метод, в основу которого лежит так называемое «правило 20/80».

Сущность использования АВС-метода для структурирования объема продаж состоит в следующем:

1) рассчитывают удельный вес каждой номенклатурной позиции в общей сумме доходов от продаж;

2) путем рассмотрения позиций по мере убывания удельных весов, определяют совокупную долю, рассчитываемую нарастающим итогом: для номенклатурной позиции с наибольшим удельным весом она равна этому удельному весу, затем последовательно к максимальному удельному весу, из оставшихся позиций прибавляют совокупную долю предыдущих элементов;

3) номенклатурные позиции с совокупной долей до 80 %, включают в категорию А, с долей до 95 % – в категорию В, а оставшиеся – в категорию С.

Достоинством АВС-метода является доступность исходной информации, простота и сравнительная легкость расчетов, а также возможность одновременного рассмотрения ассортиментных позиций, относящихся к разновидным видам операционной деятельности. К числу недостатков данного метода, Наталья Цирюльникова относит субъективность числовых диапазонов совокупной доли, используемой при включении номенклатурных позиций в ту или иную категорию, а также невозможность получения обобщающего показателя, характеризующего в целом степень структурных сдвигов, произошедших в составе операционной деятельности предприятия за определенный период.

В свою очередь, следует подчеркнуть, что большинство методических приемов анализа структурных изменений, изложенных в данной статье на примерах производственной деятельности предприятия, могут с успехом использовать и при осуществлении торговой деятельности, оказании различного рода услуг, а также в случае комбинирования любых видов деятельности предприятия.

Значимость анализа операционной деятельности предприятия обусловлена тем, что потребители для удовлетворения своих потребностей нуждаются не столько во благах и услугах в их стоимостном выражении, сколько в их количестве. В связи с этим, Валентина Палади в своей статье показала тесную взаимосвязь между физическим объемом операционной деятельности и выполнением договорных обязательств по поставкам [22, с. 72-80].

Показатели объема операционной деятельности в зависимости от их назначения могут быть выражены в натуральных, условно-натуральных и трудовых единицах, причем каждый из этих методов имеет свои достоинства и недостатки. Поскольку бизнес-план составляют на основании заключенных с потребителями договор, именно первый вариант является более важным с точки зрения сохранения и роста доли предприятия на рынке сбыта.

По приведенным расчетам, Валентина Палади аргументирует достоинства и недостатки в методах оценки объема операционной деятельности. К достоинствам относят простоту и точность отражения объемных показателей, упрощения учета и контроль результатов осуществления этой деятельности. К недостаткам – невозможность обобщения всей гаммы ассортиментных позиций для получения итогового показателя, который отражал бы весь объем операционной деятельности в целом.

Перевод показателей объема операционной деятельности в трудовые единицы измерения или нормо-часах осуществляют с целью измерения объема труда, затраченного в процессе операционной деятельности. Данный метод применяют преимущественно в производстве и в сфере услуг. Среди достоинств данного метода автор отмечает тот факт, что он позволяет обобщить информацию независимо от однородности продукции (услуг), более того дает возможность обобщать информацию по различным видам деятельности, то есть в целом по производству и услугам. К недостаткам выделяют следующее:

1) не учитывают различие в квалификации и сложности процесса производства по различным видам продукции и услуг (часы работы рассматривают как эквивалентные);

2) применение данного метода часто ограничивают из-за отсутствия нормирования затрат труда по выполненным операциям.

Мы считаем, что анализ операционной деятельности предприятия в натуральном выражении имеет особое практическое значение, а применение рассмотренных в статье методов оценки поможет специалистам-практикам использовать полученную аналитическую информацию для принятия адекватных управленческих решений.

Профессор Владимир Балануца, автор статьи «Оценка прибыльности дохода от продаж с учетом собственных усилий трудового коллектива» пишет, что осуществление производственной и коммерческой деятельности в условиях рентабельности и обеспечения финансовой стабильности, как на текущий, так и на прогнозируемый периоды представляет особые требования к обоснованной оценке полученных финансовых результатов [17, с. 54-56].

Как правило, абсолютную величину прибыли предприятия формируют в зависимости от дохода, полученного от разных видов деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой. Основной удельный вес приходится на финансовый результат от операционной деятельности и, главным образом, от продажи готовых изделий, от осуществляемых работ и предоставляемых услуг. Однако абсолютная величина прибыли предприятия не всегда дает возможность объективно оценить эффективность операционной деятельности без использования показателей ее рентабельности и, в первую очередь, рентабельности продаж и прибыльности дохода от продаж.

Рентабельность продаж с точки зрения экономического содержания отражает уровень эффективности коммерческой деятельности производственных предприятий и рассчитывается по формуле следующим образом:

Валовая прибыль

Рентабельность продаж = ----------------------- х 100 (%)

Доход от продаж

Как правило, пишет автор, на уровень рентабельности продаж влияют следующие три фактора:

1) изменение структуры и ассортимента проданной продукции, выполненных работ и оказанных услуг (первый фактор;

2) изменение уровня затрат на единицу проданной продукции, выполненных работ и оказанных услуг (второй фактор);

3) изменение цены единицы проданной продукции, выполненных работ и оказанных услуг (второй фактор).

Владимир Балануца показывает, что на практике часто возникает необходимость анализа рентабельности продаж, рассчитанной на базе прибыли до налогообложения. В данном случае речь идет о прибыльности дохода от продаж, которую рассчитывают по следующей формуле:

Прибыль до налогообложения

Прибыльность дохода от продаж = ---------------------------------------- х 100 (%)

Доходы от продаж

В данном случае на изменение прибыльности дохода от продаж влияют следующие два фактора:

1) изменение удельного веса прибыли до налогообложения в валовой прибыли;

2) изменение рентабельности продаж.

На наш взгляд, вышеизложенные методы факторного анализа, позволит предприятиям на местах определить на более обоснованном уровне влияние собственных усилий трудового коллектива на формирование финансовых результатов посредством оценки показателей рентабельности продаж и прибыльности соответствующего дохода.

Автор статьи Любовь Брынзила пишет, что предприятия, оказывающие услуги различного характера, часто сталкиваются с проблемой измерения, признания и отражения дохода в финансовой отчетности [18, с. 46-48].

Доход измеряют по справедливой рыночной стоимости, полученной или подлежащей получению за вычетом торговых скидок и уценок, допускаемым предприятием (п. 8 НСБУ 18). Справедливая рыночная стоимость, вытекающая из сделок, устанавливают соглашением между продавцом и покупателем или пользователем актива и включают сумму средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении коммерческой операции между осведомленными, заинтересованными и готовыми к сделке независимыми сторонами (п. 6, 9НСБУ 18). Доход включает в себя только валовой приток экономических выгод, который приводит к росту собственного капитала, за исключением взносов собственников предприятия.

Доход признают на основе метода начислений в том отчетном периоде, в котором он заработан, независимо от фактического момента поступления денежных средств или другой формы компенсации.

Согласно п. 20 НСБУ 18 существуют два метода признания дохода от оказания услуг:

1) после завершения сделки – применяют в случае, когда срок оказания услуг не превышает продолжительности отчетного периода;

2) по отдельным стадиям сделки в зависимости от процента ее завершенности – применяют в случае, когда услуги по одному и тому же контрагенту оказывают более одного отчетного периода.

Предприятие, пишет автор, выбирают тот вариант, который позволит более точно определить величину дохода за отчетный период.

Двойные записи в учете будут следующими:

• отражение задолженности за выполненные капитальные работы:

• дебет счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам»,

• кредит счета 611 «Доходы от продаж»;

  • поступление денежных средств:

• дебет счета 242 «Текущие счета в национальной валюте»,

• кредит счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам».

Признание дохода по второму методу допускают при соблюдении следующих критериев:

а) момент завершения сделки или ее отдельной стадии может быть установлен с большой степенью достоверности на дату составления финансовых отчетов;

б) расходы, понесенные при сделке и необходимые для ее завершения, могут быть точно определены.

При использовании данного метода величину дохода определяют на основе одного из следующих способов: а) фактического объема выполненных работ;

б) процентного отношения фактического объема оказанных на определенную дату услуг к их полному объему, предусмотренному по сделке;

в) процентного отношения затрат, понесенных на соответствующую дату к их общей сумме, предусмотренной по сделке (п. 22 НСБУ 18).

Автор статьи, исходя из вышеприведенных положений НСБУ 18 «Доход» рассмотрела ситуации, с которыми очень часто сталкиваются работники бухгалтерской службы предприятий.

Особенность применения льготы по подоходному налогу для сельскохозяйственных производителей согласно части (22) статьи 24 Закона о введении в действие разделов I и II Налогового кодекса рассматривает Людмила Аблина [15, с. 35-37]. Хозяйствующие субъекты – сельскохозяйственные производители независимо от организационно-правовой формы, освобождаются от налога на доходы, полученные исключительно от основной фактической деятельности с 1 января 2006 года сроком на пять налоговых периодов, следующих друг за другом. Автор статьи разъясняет, кто может быть отнесен к сельскохозяйственным производителям. Так, к сельскохозяйственным производителям могут быть отнесены организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и реализующие ее.

Для того чтобы сельскохозяйственный производитель имел право воспользоваться данной льготой, требуется:

1) соблюдать условие о полной уплате налоговых обязательств и других платежей в бюджет на момент предоставления льготы, а также недопущение в течение всего периода пользования льготой задержки указанных платежей свыше 30 календарных дней;

2) иметь доходы от основной фактической деятельности, предусмотренной приложением 3 данного Закона.

Указанное приложение 3 содержит три группы видов сельскохозяйственной деятельности (01.1 Выращивание культур; 01.2 Животноводство; 01.3 Выращивание культур в сочетании с животноводством) с разбивкой на классы и подклассы в соответствии с Классификатором видов экономической деятельности Молдовы (КЭДМ), утвержденным Постановлением Департамента «Молдова – Стандарт» № 694-ST от 9 февраля 2000 г.

Согласно вышеуказанному классификатору, например, в группу 01.2 «Животноводство» помимо деятельности по разведению и откорму животных включают также производство продукции животного происхождения (необработанных шкур и шерсти животных, козьего пуха и т. д.), а также сырого цельного молока и молочных продуктов, полученных на собственных фермах. При этом переработку молока за пределами ферм включают в группу 15.51 «Переработка молока и производство молочных продуктов» классификатора; производство щипаной шерсти, сырой шкуры и кожи, получаемых с боен, - в группу 15.11 «Производство мяса»; производство пера и пуха птиц – в группу 15.12 «Производство мяса из домашней птицы». Поэтому, данные виды сельскохозяйственной деятельности не относят к указанному приложению № 3 к Закону. Таким образом, доходы от перечисленных выше видов деятельности подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

В отношении деятельности по производству кормов необлагаемыми согласно части (22) статьи 24 Закона являются только доходы от деятельности по выращиванию кормовых культур (сена, зеленых кормов, сенажа, силоса, травяной муки, семян) и кормовых корнеплодов. Производство же готовых кормов для животных (кормовых добавок, комбикормов и др.) включено в группу 15.7 классификатора, поэтому доходы от этой деятельности тоже подлежат налогообложению.

В связи с этим Людмила Аблина рекомендует, что если значительную долю доходов налогоплательщика составляют доходы, не связанные с теми видами деятельности, которые предусмотрены приложением № 3 к Закону (например, от сдачи земли в аренду, от переработки сельскохозяйственной продукции и т. д.), то ему предпочтительнее использовать льготу, предусмотренной статьей 49 Налогового кодекса. И мы с этим предложением тоже согласны.

Лилия Кауш-Цапу рассмотрела в своей статье некоторые аспекты зачета налога на операционный доход, уплаченный за рубежом [20, с. 9-14]. Она пишет, что в настоящее время рынок услуг, оказываемых молдавскими предприятиями различным зарубежным компаниям, – посреднических, маркетинговых, консультационных, транспортно-экспедиционных и др. – значительно расширился.

На основании статьи 82 Налогового кодекса допускают зачет налога, удержанного и из операционного дохода молдавских компаний (до этого периода операционные доходы облагались за рубежом).

Операционным доходом считают такой доход, который предприятие получило в результате осуществления основного вида деятельности (т.е. деятельности постоянной, регулярной и значительной). Инвестиционный и финансовый доход – это такие виды дохода, которые могут быть получены в результате деятельности, не являющейся регулярной, постоянной и значительной.

Как правило, удержание подоходного налога из операционного дохода возникает лишь в том случае, если страна, где молдавское предприятие получило доход, не заключила с Республикой Молдова Соглашение об избежании двойного налогообложения, поскольку при существовании такого Соглашения с полученного дохода налог не должен удерживаться.

Для подтверждения права на зачет, а также для определения суммы налога, подлежащего зачету, молдавское предприятие должно располагать «документом, подтверждающим уплату (удержание) подоходного налога за пределами РМ, заверенного компетентным органом соответствующего иностранного государства, с переводом на государственный язык».

Лилия Кауш-Цапу рекомендует, что тем молдавским предприятиям, которые еще не располагают указанным документом, следует обратиться к иностранному компетентному органу за его получением. При его отсутствии воспользоваться правом на зачет невозможно.

В бухгалтерском учете могут быть отражены следующие двойные записи:

дебет счета 221 кредит счета 611 – начисление дохода от оказанных услуг;

дебет счета 225 кредит счета 221 – на сумму удержанного налога за рубежом;

дебет счета 243кредит счета221– на сумму полученных средств за услуги, оказанные иностранному предприятию.

И в заключении Лилия Кауш-Цапу рекомендует предприятиям, предоставляющим свои услуги иностранным получателям – представителям стран, с которыми существуют действующие Соглашения, своевременно обращаться в Министерство финансов за Сертификатом о резиденции, что позволит применить положения Соглашения и избежать налогообложения за рубежом операционного дохода.

По-нашему мнению, опубликованная настоящая статья позволит молдавским предприятиям при заполнении Декларации о подоходном налогерасполагать всеми необходимыми документами, подтверждающими их право на зачет, а также адекватно отразить такой зачет вДекларации.

Александр Недерица консультирует бухгалтеров предприятий по вопросам о продаже товаров по сниженным ценам [21, с. 8-11]. В данной статье он рассмотрел четыре вопроса:

• Обязано ли предприятие проводить уценку товаров перед их продажей по сниженным ценам?

• Как отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с продажей товаров по сниженным ценам?

• По каким строкам Отчета о прибыли и убытках следует отразить доходы, расходы и финансовый результат от продажи товаров по сниженным ценам?

• Каков порядок признания в целях налогообложения доходов и расходов от продажи товаров по сниженным ценам?

Отвечая на первый вопрос, автор подтверждает, что предприятие не обязано проводить уценку товаров перед их продажей по сниженным ценам.

Отвечая на второй вопрос, автор описывает, что операции, связанные с продажей товаров по сниженным ценам отражаются в бухгалтерском учете в таком же порядке, как и операции, возникающие при обычной реализации товаров. Таким образом, если товары продаются по цене ниже стоимости их приобретения, то НДС от разницы между продажной стоимостью товаров и стоимостью приобретения подлежит восстановлению на расчеты с бюджетом. Если предприятие подтверждает факт, что товар потерял свои потребительские свойства, то НДС начисляется только от продажной стоимости товаров, реализованных по сниженным ценам.

В третьем вопросе ответ такой: доходы, расходы и финансовый результат от продажи товаров по сниженным ценам должны быть отражены по соответствующим строкам Отчета о прибыли и убытках:

• по стр. 010 «Доходы от продаж»  продажную стоимость (без НДС) товаров, реализованных по сниженным ценам;

• по стр. 020 «Себестоимость продаж»  стоимость приобретения товаров, проданных по сниженным ценам;

• по стр. 030 «Валовая прибыль (убыток)»  разницу между продажной стоимостью и стоимостью приобретения товаров, проданных по сниженным ценам;

• по стр. 060 «Общие и административные расходы»  сумму НДС, исчисленную от разницы между продажной стоимостью и стоимостью приобретения товаров, проданных по сниженным ценам.

И на последний вопрос автор дает следующий ответ, что порядок признания в целях налогообложения доходов и расходов от продажи товаров по сниженным ценам зависит от того, относится или нет покупатель к взаимозависимым лицам. Если товары были проданы по сниженным ценам покупателям, не являющимся взаимозависимыми лицами, то возникающие при этом доходы и расходы (в том числе и сумма НДС от разницы между продажной стоимостью и их стоимостью приобретения) признаются в целях налогообложения в таком же порядке, как и в финансовом учете. В этом случае в Декларации о подоходном налоге не нужно делать никаких корректировок, поскольку вышеуказанные доходы и расходы были приняты в расчет при исчислении показателя стр. 010 «Прибыль (убыток) отчетного периода до налогообложения» Декларации.

При продаже товаров по сниженным ценам, а именно взаимозависимым лицам сумма разницы между продажной стоимостью и их стоимостью приобретения таких товаров, а также сумма НДС, исчисленного от указанной разницы, не будут признаны как вычеты в целях налогообложения.

По-нашему мнению, в коммерческой практике нередко возникают случае продажи товаров, продукции, материалов и других активов по сниженным ценам. Поэтому данная статья поможет бухгалтерам предприятия разобраться с возникшими вопросами и правильно вести учет товаров по сниженным ценам.