Вступ
Перехід України до ринкових відносин зумовлює необхідність створення економічних інститутів, які регулюють взаємовідносини різних суб’єктів підприємницької діяльності. Провідне місце в цьому процесі має зайняти інститут аудиторства. Особливо це важливо для сільського господарства, де відбулися докорінні зміни.
Ситуація, що склалась в сільському господарстві, потребує такої організації незалежного контролю, який би сприяв обґрунтованості прийняття управлінських рішень на основі врахування виявлених порушень в бухгалтерському обліку, фінансовій та податковій звітності.
У цьому зв’язку аудит на сільськогосподарських підприємствах повинен бути організований та проведений за такими методичними підходами, що забезпечують достовірну перевірку відповідності відображення в бухгалтерських регістрах та звітності наявних у господарстві основних засобів, тварин, насіння та кормів, мінеральних добрив, отрутохімікатів, пального та мастил, запасних частин, сировини та інших матеріалів за період перевірки, а також про їх надходження і вибуття, своєчасність та достовірність відображення проведених розрахунків з постачальниками за придбані запаси чи надані послуги (виконані роботи), а також зі сплати кредитів та податків; правильності відображення витрат виробництва, повного оприбуткування виробленої продукції, достовірність її калькуляції та оцінку при переробці і реалізації; визначення фінансових результатів; правильності застосування реалізаційних цін, знижок і націнок до них, складання точної, повної та своєчасної звітності в обліку та звітності господарських фактів, отримати докази на її підтвердження та
донести цю істину через аудиторський висновок до користувачів інформації.
Основна мета підручника — забезпечити студентів необхідним теоретичним матеріалом, навчити їх методично правильно застосовувати прийоми аудиту та аудиторські процедури на практиці, враховуючи особливості функціонування сільськогоспо- дарських підприємств, а також складати аудиторські звіти (висновки) відповідно до національних нормативів аудиту.
Підручник підготовлено на таких нормативних і законодавчих актах, як Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. № 3125-ХІІ, Національні нормативи аудиту України, Кодекс професійної етики аудиторів України, затверджених рішенням Аудиторської палати України від 18 грудня 1998 р. № 7, Положення (стандарти) бухгалтерського обліку та інші.
Підручник розрахований на студентів вищих навчальних закладів, аспірантів та викладачів економічних спеціальностей. Буде також корисним для аудиторів та бухгалтерів-практиків, юристів, працівників податкових інспекцій, керівників підприємств, які бажають вдосконалити свої знання та навички в галузі аудиту. Може бути використаний на курсах підготовки професійних аудиторів та бухгалтерів та для підвищення кваліфікації бухгалтерських служб.
Автор висловлює щиру подяку декану аграрного факульте- ту професору М. М. Коцупатрому за допомогу при підготовці підручника.
Розділ
1
ОРГАНІЗАЦІЙНІ ОСНОВИ АУДИТУ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВ
1.1. Особливості організації аудиту в агропромисловому комплексі України
Система аудиторської діяльності включає статус аудитора, кваліфікаційні вимоги до аудиторів, організаційні структури аудиторської діяльності.
Визначення статусу аудитора включає права й обов’язки аудитора в системі відносин між господарюючими суб’єктами, кредитно-фінансовими органами та державою. На законодавчому рівні це забезпечує правове становлення аудиторів у суспільстві та їх захист державою, що, з одного боку, є основною умовою його незалежності, а з другого — гарантом повної об’єктивності аудиторських висновків.
Встановленням кваліфікаційних вимог до аудиторів визначають:
право займатися аудиторською діяльністю;
розробку стандартів і норм аудиту;
організацію підготовки та перепідготовки аудиторських кадрів;
формування методичного забезпечення;
регламентацію умов оплати праці.
Організацією та управлінням аудиторської діяльності в країні займаються держава і професійні організації. Держава встановлює лише правовий статус аудиторських фірм та вимоги до здійснення аудиту, а методику його проведення визначають професійні організації. Досвід країн з ринковою економікою свідчить, що характерною там є саме така практика організації зовнішнього аудиту. Регулювання аудиторської діяльності органами державного управління спостерігається в усіх країнах, відмінності існують тільки в масштабах і методах.
Головною складовою організаційної структури аудиторської діяльності мають бути аудиторські фірми. Рівень економічного розвитку країни диктує створення аудиторських фірм. Завданням держави є законодавче забезпечення їх організації та розвитку. Професійні організації аудиторів засновуються аудиторами та аудиторськими фірмами на добровільних засадах. Напрями та порядок їх діяльності визначають засновники і члени професійних організацій.
На етапі становлення багатоукладної економіки сільського господарства велику роль відіграють державні органи управління. Аудит обслуговує систему управління та обліку підприємств і регламентується значною мірою державою. Однак вплив держави на розвиток аудиту має бути меншим і стосуватись тільки законодавчого регулювання, нормативно-методичного забезпечення виконання законодавчих актів та допомоги в організації підготовки кадрів державними навчальними закладами.
Основні положення регулювання і здійснення аудиту в Україні закладені у Законі України «Про аудиторську діяльність». Законом визначено також правові основи функціонування Спілки аудиторів України (САУ) та Аудиторської Палати України (АПУ). Їх діяльність докладно регламентується розробленими цими організаціями статутами.
У 1996 р. бухгалтерами та аудиторами України засновано ще одну професійну організацію — Федерацію професійних бухгалтерів і аудиторів України (ФПБАУ). Членами цієї організації можуть бути особи з вищою освітою за фахом та стажем роботи в сфері бухгалтерського обліку й аудиту не менш як два роки, а асоційованими членами — бухгалтери та аудитори за таких самих умов при здачі іспитів.
Мета ФПБАУ — сприяння підвищенню престижу професії, створення стандартів бухгалтерського обліку, розробка положень професійної етики та професійної освіти. Передбачається сертифікація членів ФПБАУ, для чого потрібно скласти кваліфікаційні іспити.
Ряд провідних аудиторів підтримують створення єдиної професійної організації. Вони вважають, що для збереження чистоти професії, підняття авторитету аудиту потрібна саме така організація, яка функціонуватиме як регулююча структура, що є вимогою часу.
Ці загальні організаційні основи аудиторської діяльності не можуть врахувати особливості галузевого аудиту. Тому у підготовці нормативно-методичних регламентів, які розкривали б галузеві особливості виконання тих чи інших нормативних актів, важливою є діяльність міністерств. При тимчасовій відсутності управління з аудиторської діяльності з боку професійних організацій такі методичні регламенти певною мірою виконуватимуть роль стандартів і норм постановки обліку, звітності й аудиторського контролю. Розвиток аудиторської діяльності в галузі має регулюватися на основі законодавчої ініціативи Міністерства агрополітики України. Відсутність незалежної інформаційної інфраструктури в галузі породжує постійне відставання агропромислового комплексу в сфері обліку, оподаткування, фінансів. Виходом з цієї ситуації має стати формування в кожному регіоні незалежних аудиторських служб, що взяли б на себе інформаційне забезпечення підприємств агропромислового комплексу в галузі бухгалтерського обліку, фінансів, економіки.
У розвитку аудиту велике значення має склад і взаємодія суб’єктів аудиту, де центральною й основною ланкою в системі є аудиторська фірма (рис. 1.1).
Рис. 1.1. Суб’єкти ринку аудиторської діяльності
Аудиторська фірма — це юридична особа, що має право здійснювати виключно аудит. Згідно із законодавством України для здійснення аудиторської діяльності має бути щонайменше один аудитор, у якого є кваліфікаційний сертифікат.
Основні функції аудиторських фірм такі:
експертиза фінансово-господарської діяльності та стану майна підприємства (найбільш поширена функція);
перевірка достовірності бухгалтерського обліку та фінансової звітності (функція, пов’язана із визначенням рівня організації бухгалтерського обліку, перевіркою відповідності чинному законодавству внутрішніх і зовнішньоекономічних операцій);
прогнозування фінансово-господарської діяльності підприємства (реалізується за домовленістю із замовником);
наукове, методичне, інформаційне забезпечення діяльності підприємств (функція спрямована на розробку методичних вказівок та аналіз планування і здійснення внутрішнього аудиту);
налагодження бухгалтерського обліку;
надання консультацій з обліку, зовнішньоекономічних операцій, оподаткування (консультаційна функція) тощо.
З метою налагодження зразкового обліку та контролю на підприємствах, що обслуговуються аудиторськими фірмами, вони повинні здійснювати свою роботу в співпраці з місцевими фінансовими, податковими та контрольно-ревізійними органами.
Як показує міжнародний досвід, аудиторська діяльність може здійснюватись за різними організаційними формами. Найбільш поширені — це індивідуальна аудиторська діяльність, господарські товариства та професійні корпорації.
Індивідуальна аудиторська діяльність передбачає діяльність аудитора-одноосібника, який має сертифікат, який під- тверджує його фахову підготовку для здійснення аудиту. Такий аудитор виступає як приватний підприємець.
Господарські товариства можуть бути за формою акціонерними товариствами, товариствами з обмеженою відповідальністю (ТОВ) тощо. Такі організаційні форми найбільш поширені. Характерними для них є партнерство, де на чолі фірми стоїть один або кілька незалежних аудиторів, що мають сертифікати. Це товариство має право займатися виключно аудиторською діяльністю.
Професійні корпорації передбачають об’єднання багатьох аудиторських фірм з метою забезпечення принципу незалежності. Такі об’єднання менш поширені, ніж господарські товариства. Однак у світі загальновідомі транснаціональні компанії такі як «Делойт енд Туш», «Прайс Уотерхауз Куперс», «Ернст енд Янг» виконують дуже великий обсяг послуг, причому в межах багатьох країн.
Професійні корпорації в сфері аудиту з метою забезпечення принципу незалежності створюються за умови дотримання певних обмежень. У США ці обмеження передбачено Правилом 505 Кодексу професійної поведінки АІСРА, а саме:
власники фірм повинні бути практикуючими аудиторами;
управління фірмою здійснюється тільки одним із її власників або директорів;
акції фірми мають належати або передаватися у власність лише аудиторам;
працівники фірми, що не отримали сертифікату, не мають права обіймати керівні посади, до повноважень яких входить вирішення професійних проблем;
усі працівники фірми зобов’язані дотримуватися норм поведінки, встановлених АІСРА.
У країнах з ринковою економікою переважна більшість аудиторських фірм є невеликими. В США 95 відсотків аудиторських фірм мають штат до 25 осіб.
Значний обсяг аудиторських послуг надають загальновідомі компанії — «Прайс Уотерхауз Куперс», «Ернст енд Янг», «Делойт енд Туш», «КПМДжі». Їх річний дохід обчислюється у сотнях мільйонів чи більйонах доларів.
Деякі із названих міжнаціональних аудиторських фірм уже розпочали діяльність з участю українських учасників. Так, представники України і міжнародної аудиторської фірми «Ернст енд Янг» створили фірму «Ернст енд Янг Україна», представництво якої знаходиться у Нью-Йорку, деякі інші мають свої представництва в Києві.
Законодавством України встановлено також ряд обмежень щодо діяльності аудиторських фірм. Аудиторська фірма не повинна займатися комерційною діяльністю, в її складі повинен працювати хоча б один сертифікований аудитор, керівником аудиторської фірми може бути лише сертифікований аудитор, у статутному капіталі фірми не менш як 70 відсотків має становити частка засновників (учасників, акціонерів), що є аудиторами.
Порівняння вимог України і США до функціонування аудиторських фірм свідчить, що в нашій країні вони набагато простіші. Це відбивається на професійності аудиторських фірм, а отже, на послабленні принципу незалежності. Серед існуючих в Україні аудиторських фірм близько 15 відсотків — одноосібники.
Професійні корпорації в Україні тільки-но починають створюватися і переважно із зарубіжними фірмами. Спостерігаються окремі приклади об’єднання аудиторських фірм у корпорації із фірмами, що надають юридичні та консультаційні послуги з питань обігу цінних паперів, сприяють розширенню сфери консультаційних послуг аудиторів та ефективному обміну знань.
Найбільша частка аудиторських фірм функціонує у формі господарських товариств, і ця тенденція збережеться у майбутньому, а частка аудиторів-одноосібників буде поступово зменшуватись. Це обумовлюється зростанням конкурентної боротьби на ринку аудиторської діяльності.
У середньому в складі аудиторських фірм працює лише два сертифікованих аудитори, що свідчить про низьку забезпеченість вітчизняних аудиторських організацій кваліфікованими кадрами. До роботи залучаються несертифіковані, проте кваліфіковані фахівці з питань обліку, фінансів, оподаткування, права та ін.
Сільське господарство є специфічною галуззю. Це зобов’язує аудиторські фірми будувати свою діяльність на основі загальних нормативно-правових актів та стандартів, що регулюють аудит, а також галузевих особливостей організації управління, обліку, оподаткування, звітності, економічних природних умов. Переважне розміщення аудиторських фірм України у м. Києві та промислових регіонах ускладнює ефективне та постійне обслуговування аграрних підприємств. Тому виникла потреба формування системи аудиту на рівні кожного регіону.
Аудиторські фірми слід організовувати в місцях концентрації сільськогосподарських підприємств. Низовими центрами зосередження аудиторських фірм мають бути районні та обласні центри, що дасть змогу враховувати не тільки напрям діяльності клієнта-замовника, а й регіональний напрям. Зважаючи на відомі причини, аудиторські фірми у таких місцях мають бути невеликими за розміром із штатом працівників до 8—12 осіб.
Організаційною формою аудиторських фірм мають бути товариства з обмеженою відповідальністю або приватні підприємства, засновані однією особою. Останні будуть ефективними для сільськогосподарських підприємств. Це обумовлюється тим, що сільськогосподарські, переробні та сервісні підприємства розкидані територіально, тому формувати портфель замовлень на аудит та безпосередньо здійснювати перевірки важко.
Можливий інший метод організації роботи аудиторів у сільському господарстві:
створення великих аудиторських фірм у формі акціонерних товариств, ТОВ, які б мали значну кількість працівників з відкриттям філій у місцях більш наближених до замовників;
створення спеціалізованих дочірніх підприємств. Останні мають переваги перед господарськими товариствами, що проявляються в інформаційно-методичному та кадровому забезпеченні роботи аудиторських фірм. Головні аудиторські фірми матимуть значно більше замовників та можливості залучати для проведення аудиту кваліфікованих фахівців.
Завданням головної аудиторської фірми є:
забезпечення філій нормативною, методичною інформацією;
допомога у формуванні кадрів;
складання типових планів, програм аудиторських перевірок;
розробка форм робочої документації.
Реалізація цих завдань забезпечить ефективність організації діяльності філій.
З правового погляду відносини між головною аудиторською фірмою та філіями мають регулюватися положенням про філії, де визначено: правовий статус, умови та порядок проведення розрахунків тощо.
Структура аудиторської фірми та її спеціалізація, напрям діяльності визначається управлінським апаратом. Враховуючи специфіку сільського господарства, більш доцільним буде створення спеціалізованих аудиторських фірм.
Основою виділення структурних підрозділів аудиторських фірм і їх спеціалізація є функціональні ознаки фірми. У великих за розміром аудиторських фірмах створюються підрозділи за такими напрямами:
аудит річної звітності;
консультування з питань аудиту, складання фінансової звітності, оподаткування;
ведення й відновлення бухгалтерського обліку та ін.
Структура аудиторської фірми із розгалуженою мережею філій наведена на рис. 1.2.
Рис. 1.2. Структура аудиторської фірми із розгалуженою сіткою філій та дочірніх підприємств
Аудиторська фірма як головна організаційна ланка аудиту може забезпечити необхідну якість аудиту через перевірку професійної компетенції працівників, їхню поведінку, сумлінне виконання обов’язків, недопущення фінансових інтересів у взаємовідносинах із клієнтом. У вітчизняних аудиторських фірмах через відсутність жорсткої конкуренції та відповідних професійних нормативів вимоги щодо якості аудиту не реалізуються, хоча певний контроль на рівні аудиторської фірми проводиться. Першочерговим завданням має бути правове забезпечення, розробка положення про структурні підрозділи, посадові інструкції, де визначаються обов’язки, функції, відповідальність та права працівника конкретного рівня спеціалізації й посади.
Такий підхід забезпечить контроль за діяльністю працівників та стимулюватиме підвищення якості аудиторської діяльності. Певні напрями розвитку аграрного аудиту уже є в Україні. На обслуговуванні сільськогосподарських підприємств спеціалізується аудиторська фірма «ФАП», що створена на базі Інституту аграрної економіки в Києві, аудиторські фірми «Колосок» та «Нива-Аудит» в Рівному, «Рось-Аудит» в Білій Церкві, «Агропромаудит» в Харкові та ін.
Аудиторські перевірки сільськогосподарських підприємств здійснюються на договірній основі.