7.2. Положения, регламентирующие общение аудитора с банками: процедуры межбанковского подтверждения

Регулируется положением по аудиторской практике ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения» и не имеет силы международного стандарта аудита.

При аудите финансовой отчетности банков и связанной с ней информацией является запрос о подтверждении со стороны других банков в отношении остатков по счетам и других сумм, фигурирующих в балансе, а также другой информации, которая не отражается в балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетности.

Требуют подтверждения такие забалансовые статьи:

• гарантии;

• форвардные обязательства по покупке и продаже;

• обязательства по обратной покупке опционов;

• соглашения о зачете.

Данный вид аудиторских доказательств имеет большую ценность, так как данные поступают непосредственно от независимого источника и обеспечивают большую уверенность в достоверности по сравнению с собственными учетными записями банка.

Требование банковского подтверждения возникает в связи с необходимостью для руководства банка и его аудиторов подтвердить финансовые и деловые взаимоотношения между:

• банком и другими банками в этой же стране;

• банком и другими банками в других странах;

• банком и его небанковскими клиентами.

Аудитор должен решить, у какого банка или банков запросить подтверждение с учетом таких вопросов, как размер остатков, объем деятельности, степень надежности внутреннего контроля, а также уровень существенности в контексте финансовой отчетности.

Запросы о подтверждении отдельных операций могут быть:

а) либо элементом системы внутреннего контроля банка;

б) либо средством подтверждения сумм в финансовой отчетности банка на какую-либо дату.

Поэтому запросы должны быть составлены с учетом назначения информации.

Аудитор должен сам определить, какой из способов подходит для подтверждения другим банком остатков или другой информации:

• указать сумму и другую информацию и попросить подтверждения их точности и полноты;

• запросить расшифровку сумм остатков и другие сведения, которые затем могут быть сопоставлены с записями проверяемого банка.

Отклонением от общепринятой практики является просьба направлять ответ только в том случае, если предоставленная в запросе информация неверна или неполна.

При подготовке и рассылке запросов должны учитываться следующие особенности:

1. Аудитор должен определить надлежащий адрес для направления запроса, например такие подразделения, как служба внутреннего аудита, инспекция или другой специализированный отдел, назначенный подтверждающим банком в качестве ответственного за ответы на запросы о подтверждении.

2. Запрос по возможности должен быть подготовлен на языке подтверждающего банка или на языке, обычно используемом для деловой переписки.

3. Ответственность по контролю за содержанием запросов о подтверждении и их рассылкой возлагается на аудитора. Запрос должен быть авторизован запрашивающим банком. Ответы должны направляться непосредственно аудитору (для удобства к запросуследует приложить конверт с обратным адресом).

Содержание запросов о подтверждении должно соответствовать следующим общим требованиям:

• форма и содержание письма-запроса зависит от цели, местной практики и учетных процедур запрашивающего банка;

• запрос должен быть четким и сжатым;

• не вся информация, требующая подтверждения, обычно необходима в одно и то же время. Поэтому письма-запросы, касающихся разных аспектов межбанковских отношений, могут направляться несколько раз в течение года.

7.3 Положения, регламентирующие общение аудитора с банками: взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов

Регулируется ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов». Меры, предлагаемые в Положении, должны рассматриваться как дополнительные, а не заменяющие существующие. Положение не является обязательным для исполнения.

В ПМАП 1004 рассматриваются обязанности руководства банка, функции инспекторов и аудиторов, а также механизм более эффективной координации работы инспекторов и внешних аудиторов банка.

В качестве основных выделяются следующие обязанности руководства банка:

1) обеспечение профессиональной компетентности специалистов, наличия и функционирования надлежащих систем контроля, надлежащей осмотрительности при проведении операций банка, соблюдения законодательных и нормативных актов, необходимой защиты акционеров, вкладчиков и других кредиторов;

2) ответственность за подготовку финансовой отчетности в соответствии с местным законодательством, применимым к банкам;

3) ответственность за организацию подразделения внутреннего аудита в банке, соответствующего его размерам и характеру операций.

Инспекторы по банковскому надзору могут выполнять самые разнообразные функции:

1) обычной функцией, определенной законодательно, является защита интересов банковских вкладчиков;

2) наряду с этим могут выполняться более широкие обязанности по обеспечению устойчивости и стабильности банковской системы;

3) в некоторых странах надзор также может осуществляться для обеспечения монетарной и валютной политики.

Пруденциальным надзором называется надзор за финансовой деятельностью банка, осуществляемый центральными банками и другими официальными органами.

Для получения и сохранения лицензии на ведение банковской деятельности субъект должен соблюдать определенные пруденциальные требования. Общими для большинства систем являются следующие требования (хотя часто предъявляются и более детальные

критерии):

а) лица, осуществляющие контроль и управление банком, должны быть честными, заслуживать доверие и обладать соответствующей квалификацией и опытом;

б) банк должен иметь достаточный капитал, чтобы обеспечивать покрытие рисков, присущих бизнесу с учетом его характера и размеров;

в) банк должен иметь достаточную ликвидность на случай оттока денежных средств.

Точная и пруденциальная оценка активов имеет большое значение для инспекторов, так как она непосредственно влияет на определение чистых активов банка и величину акционерного капитала.

Методы, обеспечивающие выполнение функций надзора, в разных странах неодинаковы, но наибольшее распространение получили два основных метода:

1) проверки на местах. Они требуют привлечения значительных ресурсов и, как правило, затрагивают ограниченную часть операций организации;

2) сбор и анализ регулярных отчетов и прочих статистических данных. Этот метод требует меньших затрат, которые распределяются между банками и надзорным органом более равномерно. Изучение отчетов (которые обычно содержат балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках) дает возможность инспектору более регулярно и своевременно контролировать банк, чем при выездных проверках.

Однако отчеты имеют следующие ограничения:

а) их форма является общей для банковской системы, а поэтому может не отражать специфику конкретного банка;

б) качество отчета зависит от качества внутренней информационной системы банка и точности заполнения отчета;

в) требуется опыт, чтобы составить мнение о результатах банка по его отчету.

Основной целью проведения аудита банка внешним аудитором является выражение им мнения о том, отражает ли опубликованная финансовая отчетность банка «достоверно и объективно» финансовое положение и результаты его деятельности за отчетный период.

Однако пользователь не должен рассматривать аудиторское мнение как гарантию будущей жизнеспособности банка или заключение об эффективности, с которой руководство банка ведет его дела, так как это не является целью аудита.

При проведении аудита банка независимый аудитор признает, что в связи с некоторыми аспектами деятельности у банка могут возникнуть особые проблемы:

а) банки хранят значительные денежные средства, физическая безопасность которых должна быть обеспечена. Поэтому банки должны разработать формальные операционные процедуры, жесткие системы внутреннего контроля и четко ограничить полномочия отдельных лиц;

б) банки осуществляют большое число разнообразных операций, что требует сложных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также электронной обработки данных;

в) если деятельность ведется через сеть филиалов и отделений, это влечет децентрализацию руководства и затрудняет применение единых операционных приемов;

г) банки ведут «внебалансовые» операции, не связанные непосредственно с переводом денежных средств. Такие операции могут не потребовать отражения на счетах, поэтому их трудно проверить;

д) поскольку деятельность банков регулируют государственные органы, их требования могут оказать влияние на общепринятую практику бухгалтерского учета и аудита в отрасли.

В качестве основы для своего исследования аудитор проводит тестирование и оценку систем внутреннего контроля. Внешний аудитор оценивает работу подразделения внутреннего аудита для оценки того, насколько эти данные могут использоваться при определении характера, сроков и объема собственных процедур внешнего аудитора.

Аудитор полагается на свое суждение:

• при принятии решения о характере, сроках и объеме аудиторских процедур;

• оценке результатов этих процедур;

• оценке обоснованности суждений и оценок, использованных руководством при подготовке финансовой отчетности.

Когда аудитор обнаруживает существенную для финансовой отчетности ошибку, он требует от руководства корректировки финансовой отчетности. Если руководство отказывается это сделать, аудитор выражает условно-положительное или отрицательное мнение по финансовой отчетности.

В качестве дополнительной, но не обязательной части своей работы аудитор часто составляет для руководства письменный отчет, который традиционно содержит замечания по недостаткам внутреннего контроля, другим ошибкам и упущениям, на которые аудитор обратил внимание в ходе аудита, но которые не влекут модификацию аудиторского заключения. В некоторых странах аудитор также предоставляет руководству или надзорным органам (в соответствии с законодательством или договором) развернутый отчет по определенным вопросам, таким как:

• расшифровка сальдо счетов или состав кредитного портфеля;

• показатели ликвидности и прибыль;

• нормативы;

• адекватность систем внутреннего контроля;

• анализ банковских рисков;

• соблюдение законодательства и требований надзорных органов.

Если аудитору или инспектору станет известна информация, которую он считает необходимой для другой стороны, при их контакте должно присутствовать руководство банка или, по крайней мере, оно должно быть осведомлено о таких контактах. В исключительных случаях допускают прямые контакты аудитора и инспектора(например, если присутствие руководства банка ставит под угрозу цель контактов).

В ряде стран аудитор (в соответствии с законом или по просьбе инспектора) готовит особые отчеты для оказания помощи инспектору. Такие отчеты могут содержать мнение о том:

• соблюдаются ли требования в отношении нормативов или других пруденциальных требований;

• были ли соблюдены условия лицензирования;

• осуществляются ли операции банка, которые попали в поле зрения аудитора, в соответствии с законами;

• являются ли адекватными ведение бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.

При обращении с просьбой к аудитору по расширению его функций в сфере надзора необходимо, чтобы соблюдались четко определенные условия, возможно, предусмотренные национальным законодательством:

• аудитор не берет на себя обязанности инспектора, а только содействует ему в формировании его суждения;

• между аудитором и его клиентом должны обеспечиваться обычные отношения;

• аудитор должен учесть возможность возникновения конфликтов и решить эту проблему до начала работы;

• требования органов надзора в отношении необходимой информации должны быть конкретными и четко сформулированными (по возможности в количественном выражении);

• задачи, выполняемые аудитором по просьбе инспектора, должны входить в сферу технической и практической компетенции аудитора;

• задание аудитора, выполняемое для инспектора, должно иметь рациональную основу (т. е. носить вспомогательный характер по отношению к его основной работе по аудиту и

может быть выполнено более экономично или быстро, чем инспектором);

• необходимо принять меры по обеспечению конфиденциальности.

Особые направления расширения функций аудитора зависят от характера надзора в конкретной стране.

В ПМАП 1004 приводятся примеры отдельных задач надзорного характера, которые могут выполнять аудиторы:

• проверка отчетов по пруденциальным требованиям;

• оценка информационной системы и системы контроля банка на основе критериев, предоставляемых инспектором;

• подготовка заключения о соблюдении соответствующей учетной политики, в частности в отношении резервов на покрытие потенциальных убытков;

• изучение системы учетных записей и системы контроля, относящейся к фидуциарной (в том числе депозитарной) деятельности банка в странах, где такая деятельность не рассматривается в рамках обычного аудита.