Бухгалтерский управленческий учет

Трансфертное ценообразование предполагает четкое фиксирование факта приемки передачи между центрами ответственности изделия (услуги), что невозможно без организованной системы сегментарного учета и отчетности. В его основе лежит принцип, согласно которому

оптимальными являются те трансфертные цены, которые обеспечива ют организации максимально возможный маржинальный доход. По транс фертным ценам составляется сегментарная отчетность организации. Поэтому установленная ТЦ будет справедливой в том случае, если обес печит возможность объективной оценки эффективности функциони рования каждого центра ответственности организации.

Эти задачи могут быть реализованы при соблюдении двух условий:

•совпадении целей менеджеров различных уровней управления и организации в целом;

•предоставлении руководителям центров ответственности необхо димой финансовой и хозяйственной самостоятельности.

На практике применяются три метода расчета ТЦ:

1)на основе рыночных цен;

2)на основе себестоимости (переменной или полной), по принци пу «себестоимость плюс»;

3)на основе договорных ТЦ, сформированных под воздействием ры ночной конъюнктуры и затрат на производство продукции (оказание услуги).

Особую популярность в странах с рыночной экономикой получил пер вый метод. Преимущество рыночных цен состоит в их объективном ха рактере, и ТЦ не будут зависеть от взаимоотношений и квалификации менеджеров покупающих и продающих центров ответственности. Этот метод применяется в условиях высокой степени децентрализации орга низации, когда центры ответственности (прибыли или инвестиций) сво бодны в выборе внутренних или внешних покупателей и продавцов; когда полуфабрикат, наряду с его передачей в следующий передел, может реа лизовываться на сторону.

Однако применение первого метода имеет свои ограничения: необ ходимо наличие развитого рынка продукции и услуг, производимых центром ответственности. Кроме того, организация несет дополнитель ные расходы по сбору информации об уровне рыночных цен на них.

В трансфертном ценообразовании всегда участвуют две стороны: центр ответственности, передающий свою продукцию (услугу), и центр ответственности, принимающий эту продукцию (услугу) для ее после дующей переработки и потребления. При формировании ТЦ на осно ве рыночных цен обеим сторонам предоставлено право взаимодействия

"&

с внешними продавцами и покупателями, между ними должны соблю даться следующие условия:

1)центр ответственности, приобретающий продукцию (услугу), покупает ее внутри фирмы до тех пор, пока продающий центр ответ ственности не начинает завышать существующие рыночные цены и желает продавать свою продукцию внутри фирмы;

2)если продающее подразделение завышает существующие рыноч ные цены, то покупающий продукцию (услугу) центр ответственности может приобрести ее на стороне.

Втом случае, если какое либо из условий установления рыночных ТЦ невыполнимо, то применяется второй метод — на основе себестои мости, и здесь существуют различные варианты. В основу ТЦ может быть положена:

а) полная фактическая себестоимость; б) нормативная себестоимость; в) переменная себестоимость.

Влюбом случае ТЦ рассчитывается по формуле «себестоимость плюс», т. е. в ТЦ на продукцию передающего подразделения заклады вается выбранный показатель себестоимости и фиксированный в виде процента размер прибыли этого центра ответственности. Например, ТЦ может рассчитываться по формуле «110% полной себестоимости» или «150% переменной себестоимости» единицы изделия передающего цен тра ответственности.

Преимуществом первого варианта расчета являются объективность

иясность расчетов. Рассчитанная эти методом цена приближается к рыночной, что способствует принятию грамотных управленческих ре шений. Однако здесь имеются и свои недостатки.

Во первых, передающий центр ответственности не заинтересован в снижении своих фактических затрат, так как заранее уверен, что ТЦ их не только покроет, но и превысит на сумму установленной наценки.

Во вторых, по ТЦ, рассчитанной на базе полной себестоимости, нельзя судить о степени эффективности работы передающего центра ответственности, а следовательно, контролировать ее. Постоянные рас ходы затушевывают реальную картину.

Пример. ТЦ подразделения рассчитывается по формуле «110% пол ной себестоимости». В I квартале года произведено 500 изделий. По стоянные расходы центра ответственности — 100 руб., переменные — 400 руб. (т. е. одному изделию соответствует 80 коп. переменных за трат). Полная себестоимость единицы составляет:

(100 + 0,8 × 500) : 500 = 1 руб. Значит, ТЦ = 1,1 руб. (1 × 110% : 100).

"&

Допустим, что в следующем квартале центру ответственности уда лось снизить удельные переменные издержки с 80 до 75 коп. При этом было произведено 400 ед. продукции. Полная себестоимость единицы в таком случае составляет:

(100 + 0,75 × 400) : 400 = 1 руб.

Передача изделия между центрами ответственности по прежнему осуществляется по ТЦ в 1,1 руб., несмотря на то, что эффективность работы центра ответственности возросла.

В третьих, известно, что система трансфертного ценообразования эф фективна лишь в том случае, когда цели менеджеров различных уровней совпадают с задачами фирмы в целом. Однако с позиций организации, приобретение изделия подразделением внутри предприятия по транс фертной цене, рассчитанной на основе полной себестоимости, выгод нее, чем по рыночной цене. С точки зрения получающего центра ответ ственности, использование рыночной цены в качестве трансфертной дает большую прибыль, чем цены, определенной на базе полных затрат.

Отмеченные недостатки устраняются расчетом ТЦ по второму вари анту — на базе нормативных затрат. По существу в этом случае рассчи тывается нормативная трансфертная цена. Превышение фактической ТЦ над нормативной свидетельствует об убыточности работы центра ответ ственности, обратное соотношение — об ее эффективности.

Однако нормирование издержек приемлемо не для всех производств и не во всяких экономических условиях. Например, при высоком уровне инфляции этот процесс вообще оказывается бессмысленным. Нецеле сообразно заниматься нормированием в условиях индивидуального и мелкосерийного производства.

В этих случаях может быть использован третий вариант расчета ТЦ — на основе переменной себестоимости, информация о которой аккуму лируется в системе «директ костинг». Постоянные издержки центров ответственности будут покрываться при этом из выручки организации. Этот вариант позволяет разрабатывать ценовую политику, оптимальную не только для фирмы в целом, но и для ее структурных подразделений, а также находить благоприятное сочетание объемов производства и про дажных цен. Кроме того, такой вариант расчета ТЦ позволяет анализи ровать и контролировать деятельность центров ответственности.

Возвратимся к нашему примеру. В I квартале ТЦ, рассчитанная на базе переменных затрат, определяется следующим образом:

0,8 × 1,1 = 0,88 руб., а во II квартале, когда эффективность работы подразделения возросла, ТЦ снизится до 0,82 руб. (0,75 × 1,1).

"&!

В этом случае, однако, ТЦ не возмещает постоянные издержки и не позволяет рассчитать прибыль, зарабатываемую центром ответствен ности. Следовательно, оценка уровня эффективности работы руково дителя такого подразделения не может быть осуществлена с использо ванием показателей прибыли и дохода. Это в свою очередь означает, что у менеджера снижаются стимулы к сокращению издержек.

Третий метод трансфертного ценообразования предполагает расчет договорной ТЦ. При этом используется следующая формула:

Эта формула универсальна и применима в условиях полной и не полной загрузки производственных мощностей. Пример расчета дого ворной ТЦ с помощью общего уравнения приводится ниже.

В странах с рыночной экономикой предприятия умело сочетают все рассмотренные методы трансфертного ценообразования. Выбор того или иного метода определяется рядом факторов:

1)характером решаемых в результате трансфертного ценообразова ния задач (для принятия управленческого решения может быть исполь зована одна ТЦ, для оценки работы центра ответственности — другая);

2)степенью децентрализации организационной структуры предпри

ятия;

3)состоянием рынка продуктов и услуг, на которые устанавливают ся рыночные цены.

8.2.Примеры трансфертного ценообразования

в российских организациях

8.2.1. Промышленная деятельность

ЗАО «Металлодизайн» производит металлоизделия широкого ассор тимента в области складского, торгового и иного оборудования. В ос новном это выпуск и монтаж металлических изделий и конструкций, выполняемых по индивидуальным заказам организаций и населения, а также оказание услуг по окраске металлоконструкций порошковым по лимером. В числе продукции предприятия фигурируют металлические

"&"

стеллажи различных модификаций, рекламные информационные стен ды, торговое и демонстрационное оборудование для продажи керами ческой плитки и т. д. В первое время покрасочные работы выполнялись силами сторонних организаций, но впоследствии было налажено соб ственное покрасочное производство.

В результате образовались два структурных подразделения:

1)цех по производству стеллажей, выполняющий работы по при ему заказов, разработке технической документации и изготовлению ме таллоизделий, которые передаются далее в покрасочный цех;

2)покрасочный цех, который помимо основной деятельности ока зывает услуги сторонним организациям и населению по окраске неме таллических поверхностей — стекла, фарфора, дерева и т. д.

В связи с тем, что изготавливаемая продукция носит индивидуаль ный характер, на предприятии применяется позаказный метод учета затрат и калькулирования.

Организационная структура ЗАО «Металлодизайн», представленная на рис. 8.1, показывает, что в настоящее время степень децентрализа ции предприятия недостаточно высока. Структурные подразделения не

"

имеют собственных руководителей и подчиняются непосредственно директору распорядителю. Эти подразделения не наделены достаточ ной свободой в принятии решений и могут рассматриваться лишь как центры затрат.

С вводом в эксплуатацию покрасочного цеха назрела проблема фор мирования ТЦ на его услуги. Ее решение позволило бы:

•выполнять учетную функцию при калькулировании себестоимос ти готовой продукции;

•обеспечивать предприятию получение дополнительной прибыли от нового направления деятельности;

•гармонизировать интересы покрасочного цеха с интересами адми нистрации предприятия.

Однако при существующей централизованной структуре управле ния реализация этих задач нереальна. Как отмечалось ранее, трансфер тное ценообразование предполагает наличие децентрализованного уп равления с предоставлением менеджерам широких полномочий в решении финансово хозяйственных задач. Следовательно, необходи ма реструктуризация ЗАО «Металлодизайн» (рис. 8.2), при которой

Рис. 8.2. Предлагаемая организационная структура ЗАО «Металлодизайн»

"&$

выделяются два центра ответственности — по производству стеллажей (назовем его центром ответственности № 1) и по окраске металлоконст рукций (центр ответственности № 2). Они будут возглавляться менеджера ми, ответственными за результаты деятельности своих подразделений. Цен тры ответственности из центров затрат реорганизуются в центры прибыли.

Центру ответственности № 2 (ЦО № 2) может быть предоставлена возможность реализовывать свои услуги на сторону. Являясь центром прибыли, он будет заинтересован в высокорентабельной работе, так как это напрямую скажется на оплате труда его сотрудников.

Центр ответственности № 1 (ЦО № 1) в этом случае сможет пользо ваться услугами как ЦО № 2, так и услугами сторонних организаций. Это обезопасит предприятие от необоснованного завышения ТЦ со сто роны ЦО № 2. Таким образом, между центрами ответственности воз можно взаимовыгодное сотрудничество, которое благоприятно скажет ся на конечных результатах деятельности предприятия.

Однако в целях поддержания баланса интересов центров ответствен ности и организации в целом взаимоотношения между структурными под разделениями должны строиться под контролем директора распорядите ля. Например, возможна ситуация, когда покрасочному цеху будет выгоднее все свои производственные мощности загрузить под выполне ние сторонних заказов, поскольку рыночные цены могут оказаться выше установленной ТЦ. В этом случае ЦО № 1 придется пользоваться услуга ми по окраске сторонних организаций. Возможно, он сможет найти ис полнителя с более низкими против установленной ТЦ расценками. Но низкие расценки не гарантируют высококачественную работу. Сторонние организации часто не хотят или не могут исправлять брак, задерживают исполнение заказа, формируют дополнительные транспортные расходы, что отрицательно влияет на деятельность ЗАО в целом.

Кроме того, директор распорядитель должен устанавливать очеред ность прохождения внутренних и внешних заказов (последние оказыва ются более выгодными для ЦО № 2, поскольку многие сторонние заказ чики предлагают повышенные тарифы за срочность выполнения работ), а также принимать решение об окраске стеллажей предприятиям кон курентам, не имеющим собственных покрасочных производств (если красить, то по каким ценам?).

Рассмотрим возможные методы формирования ТЦ на услуги покра сочного цеха.

1. Определение ТЦ на основе рыночной конъюнктуры. Как отмечалось выше, для установления рыночной ТЦ необходимы маркетинговые исследования. Чем шире круг исследуемых предприятий, тем более до стоверными окажутся полученные результаты.

"&%

Всвязи с тем, что ЗАО «Металлодизайн» оказывает услуги по окрас ке поверхностей различных видов, ему необходима информация о средне рыночной цене на покрасочные услуги за 1 м2, за 1 пог. м, за 1 шт. (в случае окраски мелких деталей).

Втабл. 8.1 представлена такая информация, собранная по 16 предпри ятиям Москвы и Московской области, оказывающим аналогичные услу ги. Основываясь на ней, выведено среднее значение стоимости покрасоч ных работ за 1 м2 — 2,66 у. е., за 1 пог. м — 1,05 у. е., за 1 шт. — 0,25 у. е. Полученные результаты проиллюстрированы на рис. 8.3.

Однако полученные результаты в полной мере нельзя рассматривать как полноценные рыночные цены, поскольку в России рынок данного вида услуг еще не сформирован. Многие предприятия работают по но вым, еще не освоенным технологиям с существенной недогрузкой про изводственных мощностей. Мощностей других предприятий, напро тив, не хватает для выполнения поступающих заказов. Вследствие этого на предприятиях отсутствуют четкие расценки, прайс листы. Кроме того, около 10% поступающих заказов являются нестандартными, оце ниваются как уникальные и оплачиваются по договорным ценам.

2. Установление ТЦ по формуле «себестоимость плюс». Рассмотрим вариант установления ТЦ по формуле расчета «110% от полной норма тивной себестоимости».

Производственная мощность покрасочного цеха — 2500 м2 окра шенной поверхности в месяц. Допустим, что сторонним организациям услуги не оказываются, и мощности загружены на 100% выполнением внутренних заказов. В табл. 8.2 представлена смета расходов этого под разделения, составленная с учетом разработанных предприятием норм расхода прямых затрат (материальных и трудовых), норм общепроиз водственных и общехозяйственных расходов. Удельные переменные расходы при выполнении внутренних заказов — 22 руб. на 1 м2, из них 15 руб. — прямые материалы, 7 руб. — прямая заработная плата.

Полная нормативная себестоимость окраски 1 м2 поверхности со ставляет:

150 000 : 2500 = 60 руб., а ТЦ, рассчитанная по формуле «110% себе стоимости», — 60 × 1,1 = 66 руб.

3. Установление договорных ТЦ. Как отмечалось выше, производ ственная мощность покрасочного цеха составляет 2500 м2 окрашенной поверхности. Из них, по данным маркетинговых исследований, 2300 м2 могут быть реализованы на сторону по цене 88 руб. за 1 м2. Переменная себестоимость на сторонние заказы составляет 33 руб. Она выше удель ных переменных издержек по выполнению внутренних заказов (22 руб.), так как поверхность поступающих извне заказов должным образом к покраске не подготовлена.

"&&

Та б л и ц а 8 . 1

Расчет средних рыночных цен за покрасочные услуги

Рис. 8.3. Определение рыночной цены

на услуги по окраске порошковым полимером

на основании маркетингового исследования

"&'

По указанию директора распорядителя покрасочный цех реализует 2000 м2 внутри предприятия по расчетной ТЦ, равной 66 руб., осталь ные производственные мощности загружаются выполнением сторон них заказов.

ЦО № 1 может найти внешнего поставщика покрасочных услуг по цене 57 руб. за 1 м2.

Используем эти данные и формулу для расчета договорной ТЦ покра сочных услуг, устанавливаемой между центрами ответственности № 1 и 2:

1.Удельный маржинальный доход от внешних продаж ЦО № 2 со ставит:

88– 33 = 55 руб.

2.Объем внешних продаж, от которого ЦО № 2 отказывается в свя зи с необходимостью выполнения внутренних заказов:

2300 – 500 = 1800 м2.

3.Размер маржинального дохода, упущенного ЦО № 2 в связи с от казом от внешних продаж:

55× 1800 = 99 000 руб.

4.Удельный маржинальный доход от внутренних продаж, который необходим покрасочному цеху для компенсации упущенной выгоды:

99000 : 2000 = 49,5 руб.

5.ТЦ = Удельная переменная себестоимость + Удельный маржи нальный доход, утраченный продающим подразделением в результате отказа от внешних продаж = 22 + 49,5 = 71,5 руб.

Сравним полученные результаты с расчетами затратной ТЦ (66 руб.).

Врезультате отказа от внешних продаж и применения затратной, а не

договорной ТЦ потерянный маржинальный доход покрасочного цеха составит (71,5 – 66) × 2000 = 11 000 руб.

"'