Бухгалтерский управленческий учет

которых находится в прямой зависимости от объема продаж аптеки

иаптечного пункта (от их деловой активности). К постоянным затра там, напротив, отнесем затраты, величина которых не зависит от изме нения объема продаж. Затраты, которые нельзя однозначно отнести ни к переменным, ни к постоянным, будем рассматривать как условно постоянные;

2)разделение затрат центров ответственности на регулируемые и не регулируемые. Регулируемые — затраты, зарегистрированные по цент рам ответственности, величина которых зависит от деятельности руко водителя центра ответственности. Другими словами, директора аптек

иаптечных пунктов путем принятия тех или иных управленческих ре шений могут повлиять на размер регулируемых затрат. Нерегулируе мые затраты, напротив, не подвержены такому влиянию.

В соответствии с вышеизложенным целесообразно внести следую щие коррективы в рабочий план счетов организации. Каждой статье затрат присвоим два дополнительных признака. Первый признак: 1 — переменные затраты, 2 — постоянные затраты, 3 — условно постоян ные затраты. Второй признак: 4 — регулируемые затраты, 5 — нерегу лируемые затраты. Это не усложнит существенно работу бухгалтерии, но обеспечит бухгалтера аналитика, занимающегося сегментарным учетом, всей необходимой для него информацией. Возможный ва риант организации счета 44 «Расходы на продажу» в ЗАО «Провизор», с учетом внесенных предложений, представлен в приложении 15.

Режим работы бухгалтерии, обрабатывающей первичные докумен ты и формирующей информацию об издержках обращения ЗАО «Про визор», с внедрением системы сегментарного учета существенно не изменится. Сохранится ранее действовавший порядок кодировки ста тей затрат в бухгалтерском учете. Признаки статей затрат формируют ся бухгалтером аналитиком при постановке системы сегментарного учета. Например, кодировка статьи затрат «Разъездные расходы» по аптеке № 7 будет выглядеть следующим образом:

44/07/086/617,

где 44 — балансовый счет «Расходы на продажу»; 07 — первый уровень аналитического учета, отражающий подразде

ление; 086 — второй уровень аналитического учета, отражающий непо

средственно статью затрат; 617 — третий уровень аналитического учета, по которому формиру

ются отчеты учредителям.

461

В сегментарном учете информация распределяется согласно при знакам классификации затрат в автоматическом режиме. Например, рассмотренная статья затрат может быть представлена как:

44/07/086/617 3, 4.

Признаки 3 (условно постоянные затраты) и 4 (регулируемые за траты) видны только бухгалтеру аналитику.

Разделение информации по признакам может и не проводиться. Так,

воперативном отчете деятельности аптек ЗАО «Провизор» за опреде ленный период, направляемом в отдел аптечной сети, затраты могут быть показаны общей суммой.

Таким образом, бухгалтер аналитик, занимающийся сегментарным учетом, работая на персональном компьютере, имеет доступ ко всей бухгалтерской информации. Для посторонних пользователей в систе му управленческого сегментарного учета он закрыт. Возможности по лучения сотрудниками бухгалтерской информации варьируются в за висимости от их должностных обязанностей.

Существует два пути повышения оперативности формирования сег ментарной отчетности.

Первый, некапиталоемкий, состоит в том, чтобы повысить частоту представления центрами прибыли товарных и кассовых отчетов (как отмечалось, в настоящее время они представляются ежедекадно).

Вотношении кассовых отчетов проблемы не возникает, поскольку они

влюбом случае должны формироваться ежедневно.

По товарным отчетам проблема состоит в более частом их формиро вании (в аптеках, на складе) и занесении в бухгалтерскую систему. Одна ко при формировании трехдневного отчета обрабатывать в аптеке и про верять в бухгалтерии документов придется в 3 раза меньше, чем за десять дней. На складе формировать товарные отчеты можно ежедневно. Сле довательно, при сдаче товарных отчетов 2 раза в неделю (в четверг — за понедельник, вторник и среду и в понедельник — за оставшиеся дни недели) в бухгалтерии не будут накапливаться непроверенные докумен ты. При применении такого варианта, документооборота в системе уп равленческого учета информация за первые три дня недели появляется уже в пятницу утром, что вполне оперативно.

Второй возможный путь решения проблемы — глобальный, высоко капиталоемкий, но обладающий чрезвычайной эффективностью. Он состоит в полной автоматизации учетного процесса с использованием электронных сетей, что предполагает как формирование товарных и кассовых отчетов непосредственно в аптеках с передачей информации

462

в центральный офис, так и формирование системы штрихового коди рования, позволяющей вести количественный учет товаропотока.

Этап III. Организация плановой и отчетной работы по каждому сегменту. С вводом в действие системы управленческого учета появ ляется возможность планировать затраты и доходы центров ответ ственности и, как следствие, разрабатывать ценовую политику сег ментов бизнеса, выявлять отклонения фактических показателей от плановых, устанавливать их причины.

Одна из основных задач сегментарной отчетности — предоставле ние отчетов об отклонениях от принятых норм по сегментам бизнеса. При своевременном выявлении отклонений и причин их возникнове ния появляется возможность их оперативного устранения.

Разработка бюджетов и смет ведется бухгалтером аналитиком в не посредственном контакте с директорами отделов с использованием та ких приемов планирования, как анализ фактических показателей за прошлый период, разработка внутренних стандартов, прогнозирование. Система планирования сориентирована на организацию контроля за трат и получение прибыли центрами ответственности, а также на ко ординацию их хозяйственной деятельности в интересах предприятия в целом. В системе сегментарного учета формируются бюджеты и сметы по всем направлениям хозяйственной деятельности структурных под разделений предприятия. Бюджеты и отчеты об их исполнении состав ляются по местам возникновения затрат в разрезе центров ответствен ности. По причинам возникновения отклонений лицами, несущими ответственность за возникшие отклонения, должны быть представле ны объяснения. Далее в автоматическом режиме бухгалтер аналитик формирует сводные отчеты для принятия руководством предприятия соответствующих управленческих решений, один из которых может иметь вид, показанный в табл. 7.22.

Данный отчет является одним из нескольких по движению товар ных потоков. В частности, он помогает администрации предприятия контролировать остатки товара в аптеках и анализировать процессы товарооборота. В связи с тем, что остаток товара учитывается при рас чете налога на имущество предприятий, составление такого отчета по зволяет оптимизировать налоговые платежи.

В нем фигурируют четыре из шести существующих в ЗАО «Прови зор» групп товара:

•1 я группа — валютный товар без НДС;

•2 я группа — рублевый товар без НДС;

•3 я группа — валютный товар с НДС;

•4 я группа — рублевый товар с НДС.

463

Та б л и ц а 7 . 2 2

Отчет об остатках товара в аптеках на 01.05.2004 г. в разрезе лекарственных средств и парафармацевтики

7.3.3. Бюджетирование и оценка фактических результатов деятельности центров ответственности

Формирование частных бюджетов аптек осуществляется бухгалте ром аналитиком в непосредственном контакте со специалистами и директорами всех отделов с использованием имеющейся прошлой ин формации и элементов прогнозирования. В начальной стадии поста новки системы сегментарного учета трудно добиться планирования с минимальными отклонениями, так как базовая информация для это го берется из системы финансового учета. Планирование становится эффективным лишь при использовании исторической информации сегментарного учета. Для этого должен пройти как минимум один бюджетный цикл. Например, при помесячном планировании с вне дрением системы сегментарного учета в конце декабря, достаточная точность будет обеспечена только при планировании на второй ме

464

сяц, т. е. на февраль; результаты планирования на март будут еще бо лее определенными.

Важным элементом планирования, влияющим на точность плано вых расчетов, является прогнозирование. Большое внимание в данном процессе должно уделяться маркетингу. Маркетинговые исследования являются основой для принятия решений по управлению и регулиро ванию положения товара на рынке, оказывают непосредственное вли яние на внешний вид — оформление и цену товара. Исследованием деятельности, сбором информации, планированием ассортимента про дукции, возможностями стимулирования сбыта совместно с отделом закупок занимается специально созданный для этих целей отдел цено образования и маркетинга. Вся информация по прогнозам и их анализу собирается в конечном счете у бухгалтера аналитика, который, прора батывая ее и привлекая при необходимости специалистов и директоров отделов, осуществляет планирование.

Итак, остановимся подробнее на порядке бюджетирования деятель ности центров прибыли — аптек.

Пример 15. Требовалось разработать бюджет аптеки № 7 на январь 2007 г. Была собрана информация за декабрь 2006 г., выполнен сравни тельный анализ полученных данных с результатами ноября и октября 2006 г. Известно, что закупочная цена товаров, реализованных в декаб ре 2006 г., составила 83 тыс. руб., прибыль аптеки № 7 за декабрь — 3 тыс. руб.

По прогнозам отдела закупок в январе ожидалась эпидемия гриппа и как следствие — увеличение покупательского спроса на лекарственные средства — товары 1 й и 2 й групп учета — на 15 % (т. е. рост товарооборо та со 122 до 140 тыс. руб.). Эта информация использовалась при формиро вании бюджета аптеки. Кроме того, требовалось рассчитать возможный размер издержек обращения аптеки № 7 при условии увеличения объема прибыли в 3 раза.

По данным декабря, закупочная цена товара составляла 68% от до стигнутого товарооборота (83 : 122 × 100%). Примем, что в течение пла нируемого периода это соотношение меняться не будет. В таком случае закупочная цена товаров, реализуемых в январе, ожидалась:

140 × 0,68 = 95,2 тыс. руб.

Планируемый на январь доход аптеки должен был покрыть все ее за траты и сформировать прибыль. Она планировалась в сумме 9 тыс. руб. Решаем уравнение: (140 – 95,2) – Х = 9 тыс. руб., откуда Х = 35,8 тыс. руб. Таким образом, для выполнения всех поставленных условий затраты аптеки № 7 в январе 2007 г. не должны были превышать 35,8 тыс. руб.

465

С учетом имеющихся прогнозов и всех выполненных расчетов бюд жет аптеки № 7 на январь 2007 г. имел вид, показанный в табл. 7.23.

Очевидно, что представленный бюджет фиксирует прибыль аптеки, не учитывая при этом затрат центров затрат — офиса и склада. Такой формат отчетности вполне пригоден для последующей оценки деятель ности сегмента.

Та б л и ц а 7 . 2 3

Бюджет аптеки № 7 на январь 2007 г., тыс. руб.

466

Однако в процессе управленческого анализа может возникнуть необ ходимость перераспределения затрат офиса и склада между центрами при были, ведь два этих подразделения несут затраты, не получая доходов. Кроме того, для целей управленческого анализа и ценообразования по рой приходится рассчитывать рентабельность каждой товарной позиции, основываясь на информации о ее полной себестоимости. Возникает не обходимость определиться с базой распределения косвенных затрат.

Вданном случае возможны два альтернативных подхода — принять

вкачестве базы показатель валового дохода или товарооборот. По дан ным ЗАО «Провизор», средний размер наценки по лекарственным сред ствам составляет 30–35%, а по косметическим — около 100%. Допус тим, необходимо распределить по носителям затрат 100 руб. косвенных затрат. Выручка от продажи медикаментов и косметики одинакова. Тогда при выборе в качестве базы распределения показателя товарооборота на долю лекарственных и косметических средств придется равная сумма — 50 руб., т.е. косвенные затраты распределятся поровну.

При использовании в качестве базы распределения показателя ва

лового дохода получим следующие результаты: 1/4 затрат будет распре делена на лекарства, 3/4 — на косметику.

Отсюда следуют два вывода:

1) с учетом того что не все аптеки могут торговать косметикой (в основ ном по организационным причинам, зависящим от руководства предпри ятия), затраты офиса и склада целесообразно распределять между аптека ми, используя показатель валового дохода. Это позволит, во первых, избежать убыточности аптек, не торгующих косметическими препарата ми, во вторых, сформировать реальный для аптек план товарооборота;

2) затраты между группами товаров, напротив, целесообразнее рас пределять пропорционально показателю товарооборота. Это обеспечит равномерность распределения между всеми единицами товаров.

Рассмотрим теперь порядок формирования бюджетов центров за трат — офиса и склада. Остановимся подробнее на первом из назван ных подразделений, так как на его долю приходится около половины всех расходов ЗАО «Провизор» (на долю склада — менее 10%). Примерный формат бюджета затрат офиса на январь 2007 г. представлен в табл. 7.24.

Как видно из бюджета, общая сумма затрат, запланированных на ян варь 2007 г., составила 3105,2 тыс. руб., или 50 % всех расходов органи зации. Поэтому контроль и регулирование затрат офиса особенно важ ны для решения вопросов оптимизации прибыли предприятия. Как уже отмечалось, данный бюджет может формироваться директорами отде лов отдельно по планируемым затратам каждого отдела (учитывая за

467

траты предыдущих периодов и прогнозы) совместно с бухгалтером ана литиком и утверждаться советом директоров. Контроль расходов в этом случае осуществляется главным бухгалтером на основании отчетов офи са. Директора отделов, имея экземпляры бюджета, также должны от слеживать затраты своих подразделений — внутренних центров затрат, ответственными за деятельность которых они являются. При обраще нии директора отдела к главному бухгалтеру с просьбой завизировать очередной расход последний должен проверить выполнение бюджета. Если данный расход запланирован или не выходит за рамки нормы, он визируется. В противном случае директор отдела оформляет объясни тельную записку на имя генерального директора предприятия с пояс нением причин перерасхода.

468

Итак, основные частные бюджеты на январь 2007 г. были сформиро ваны. При необходимости (например, при неравномерном росте цен) они могут составляться и на менее короткий срок, и в разрезе составля ющих их показателей.

Рассмотрим систему контроля и регулирования хозяйственной дея тельности, от которой зависит выполнение задач, стоящих перед пред приятием в целом. Планируемое в бюджете аптек повышение товаро оборота невозможно без грамотного и оперативного контроля за товарными потоками. Для этого в системе сегментарного учета фор мируется отчет о движении товара за определенный период времени, составляемый в ценах продаж. Пример такого отчета о движении това ра по аптеке № 7 за 1–3 января 2007 г. представлен в табл. 7.25.

Та б л и ц а 7 . 2 5

Отчет о движении товарных потоков по аптеке № 7, тыс. руб.

С помощью данного отчета становится возможным решить проблему оптимизации товарных потоков, актуальность которой для ЗАО «Провизор» отмечалась выше. Он предоставляется аптекой отделам закупок и аптеч ной сети и позволяет отслеживать движение товара по всем направлени ям. Благодаря такому отчету директора названных отделов могут коор динировать действия директоров аптек и склада с целью повышения эффективности товарооборота на предприятии. Например, анализ свод ного отчета о движении товара за указанный период (по всем аптекам и складу) показал существование излишков товара, находящихся в разных аптеках. Распределение этих излишков по аптекам, заказавшим данный товар, позволит сохранить в обороте денежные средства и ликвидировать

469

сами излишки, а поскольку все лекарства имеют срок годности, то и из бежать в будущем затрат по их списанию, т.е. сохранить чистую прибыль предприятия.

Кроме того, минимизация товарных запасов, как отмечалось, по зволит снизить налог на имущество предприятия.

На основании отчета директор аптечной сети регулирует ассортимент товара в аптеках. Например, в течение трех дней в аптеке слабо реализу ется товар 2 й группы, однако спрос на товары других групп не изменил ся. Директор аптечной сети требует от директора аптеки предоставить ассортиментный перечень товара в аптеке по 2 й группе и производит его корректировку. Далее товар требуемого ассортимента должен опера тивно поступить в аптеку: либо со склада, либо из другой аптеки.

Следующий отчет позволяет анализировать товарные потоки с по зиции прибыльности отдельных номенклатурных групп. С этой целью расходы, отнесенные на аптеку, распределяются между отдельными группами товаров по вышеописанной методике (см. стр. 433). Вместе с предыдущим данный отчет предоставляет информацию для принятия решений по ценообразованию. Отчет формируется за трехдневный пе риод (или реже — по желанию пользователей), например, в формате, показанном в табл. 7.26.

Анализ показателей отчета свидетельствует о прибыльности одних то варных групп (второй и пятой) и убыточности других (первой и третьей). Следовательно, директору необходимо скорректировать торговую на ценку на убыточные группы товара, а также расширить ассортимент ный перечень товара. Подобная ситуация по многим аптекам дает ди ректорам отделов серьезный повод задуматься о пересмотре ценовой политики в отношении групп товаров, тщательном изучении ассорти мента предлагаемых товаров. Классификация затрат в отчете позволя ет проследить поведение переменных и постоянных затрат в отноше нии центров ответственности и оценить степень их влияния на конечный финансовый результат. По желанию пользователей отчет может представляться в более детализированном виде — с разбивкой на статьи затрат. Сводный отчет дает представление о ситуации на пред приятии в целом и может применяться для сравнительного анализа за ряд периодов. Используя данные отчета, сформированного за прошед ший месяц, проводится формирование частных бюджетов аптек на сле дующий месяц — оптимизируется товарооборот и валовой доход по груп пам товаров для получения центрами ответственности (а следовательно, и предприятием) максимальной прибыли. Поскольку данный отчет ис пользуется всеми отделами (кроме отдела закупок), он может предостав ляться различным пользователям в разном виде.

470