Бухгалтерский управленческий учет

4.Показатели должны быть взаимозависимы и ограничивать друг друга, однако степень этой взаимозависимости должна быть умеренной. Следует избегать такой ситуации, когда улучшение одних показателей может быть достигнуто лишь в ущерб иным показателям. С другой сто роны, при подборе критериев оценки деятельности необходимо помнить, что улучшение одного показателя не должно автоматически приводить

кулучшению других.

5.Необходимо разрабатывать новые альтернативные показатели на случай, если наглядность существующих критериев снизится. Этот про цесс должен быть перманентным.

Пример 13. Крупная компания, производитель электроники, пыта ется разработать критерий оценки деятельности одного из своих струк турных подразделений — центра сбыта.

Центр сбыта компании является центром затрат, так как несет от ветственность только за размер запасов готовой продукции на складе и за затраты по ее хранению, но не контролирует доходы. Его вклад в чис литель показателя РА, которым оценивается деятельность компании, измеряется величиной затрат на выполнение заказа: чем ниже эти за траты, тем выше прибыль. Вклад центра сбыта в знаменатель РА изме ряется соотношением доходов к запасам: чем выше это соотношение, тем меньшая часть активов находится в запасах. Таким образом, для оценки деятельности центра используются два финансовых критерия: затраты на выполнение заказа и соотношение доходов к запасам.

Кроме того, администрацией компании было выбрано два нефинан совых критерия оценки деятельности центра сбыта: время, необходи мое для выполнения заказа, и объем заказов, выполненных непосред ственно из запасов продукции на складах. Эти критерии улучшаемы и контролируемы менеджером центра сбыта, а также они связаны с фи нансовыми показателями. Важность первого критерия очевидна.

Ценность второго показателя состоит в следующем. Менеджерам по стоянно приходится оценивать оптимальность размеров имеющихся на складах запасов. С одной стороны, время, необходимое для выполнения заказа, будет меньше, если требуемый товар имеется в наличии на складе, но с другой стороны, чрезмерное накопление запасов всегда отрицатель но сказывается на финансовых показателях компании: во первых, при ходится тратить дополнительные средства на их хранение; во вторых, товары со временем теряют свою стоимость; в третьих, они морально уста ревают и перестают пользоваться спросом, особенно электроника.

Подобранные критерии умеренно ограничивают друг друга: время, необходимое для выполнения заказа, не может быть сокращено за счет

451

экономии затрат выполнения заказа (например, использование воздуш ного транспорта вместо наземного). Часть заказов, выполненных непо средственно из запасов, не может быть увеличена за счет увеличения за пасов, так как это ухудшит показатель соотношения доходов к запасам.

7.3. Порядок построения и возможности применения информации сегментарной отчетности в организации

7.3.1. Анализ эффективности функционирования существующей организационной структуры предприятия

Пример 14. Рассмотрим деятельность ЗАО «Провизор» — крупной аптечной сети, состоящей из 41 аптеки, 25 аптечных пунктов и одного аптечного склада. Предприятие занимается розничной и оптовой тор говлей медикаментами, изделиями медицинского назначения, пара фармацевтикой, приобретаемыми как на внутреннем, так и на внеш нем рынке. По требованию учредителей и в соответствии с налоговым регламентом (применение различных ставок НДС по различным то варным группам) на предприятии выделено 6 групп товаров:

1 я группа — валютный товар без НДС;

2 я группа — рублевый товар без НДС; 3 я группа — валютный товар с 18% НДС; 4 я группа — рублевый товар с 10% НДС; 5 я группа — валютный товар с 18% НДС; 6 я группа — рублевый товар с 18% НДС.

Розничная торговля является основным видом деятельности ЗАО «Провизор» и осуществляется в двух направлениях: за наличный расчет и по льготным и бесплатным рецептам.

Современная организационная структура предприятия представлена на рис. 7.3. Она жестко централизована и состоит из отделов, возглав ляемых директорами, которые подчиняются непосредственно генераль ному директору предприятия. Отделы координируют работу аптек и аптечных пунктов. В процессе функционирования организации все отделы контактируют друг с другом.

Обеспечение аптек товаром осуществляется отделом закупок и час тично самими аптеками. Однако даже в условиях централизованной структуры управления оперативная бухгалтерская информация, необ ходимая для принятия решений по закупкам, отсутствует. Информа ция от аптек передается ежедекадно, т.е. с недельным опозданием, ког

452

да она лишается актуальности. Кроме того, отсутствует должным обра зом организованный обмен информацией между аптеками о дефиците или излишках тех или иных лекарственных средств.

Конечно, нельзя сбрасывать со счетов обязательный перечень ле карственных средств, который всегда должен находиться в ассортименте товара в аптеке, но качественное управление процессом закупок по зволило бы решить многие проблемы, а главное — оптимизировать то варооборот как организации в целом, так и ее структурных подразде лений.

Генеральный

директор

Рис. 7.3. Организационная структура ЗАО «Провизор»

Наиболее сложной оказывается процедура закупки товара на внеш нем рынке. Инициатором заключения договоров на централизованные валютные закупки лекарственных средств является отдел закупок. На предприятии используются преимущественно долгосрочные договоры поставки лекарственных средств за валюту на условиях поставки това ра на таможенный склад в Российской Федерации, где и осуществля ется его хранение. Товар перемещается с таможенного склада на склад предприятия по мере осуществления таможенных процедур и уплаты установленных сборов и пошлин (растаможивания). Распоряжение о растаможивании очередной партии товара издается директором коммерческого отдела. Процедура таможенной очистки товара осуще ствляется таможенной группой. Товар с оформленными таможенными и товаросопроводительными документами и с документами, фиксиру ющими величину накладных расходов (транспортных расходов, расхо дов на хранение, погрузку и разгрузку) на данную партию товара, по ступает на склад ЗАО «Провизор».

453

Отмеченные ранее проблемы в части нехватки оперативной инфор мации для принятия решений по закупкам стоят здесь наиболее остро. Ведь процесс закупки валютного товара намного сложнее процесса за купки отечественных лекарственных средств, а значит, на его выпол нение требуются большие затраты. Следовательно, товар, который куп лен и не востребован, во первых, «заморозит» оборотные средства предприятия, а во вторых, увеличит базу по налогу на имущество.

Инициатором самостоятельных закупок является аптека. В обязан ности директора входит отслеживание наличия в ней медикаментов обя зательного ассортимента, а также прочего ассортимента при наличии неудовлетворенного спроса на данные товары. На практике, как уже отмечалось, не выработана технология управления этим процессом.

Исходя из потребности в конкретных рублевых товарах директор ап теки обращается в отдел закупок по вопросу заключения договора по ставки. Санкция на осуществление самостоятельного заказа необхо димой лекарственной продукции дается аптеке отделом закупок в устной форме на основании уровня продаж данной товарной позиции по аптекам предприятия. С целью планирования уровня централизо ванных поставок заявки на самостоятельные закупки фиксируются ком мерческим отделом в специальном журнале. Запись содержит дату, но мер аптеки, состав закупаемых препаратов, причину самостоятельной закупки (отсутствие на складе, повышенный спрос и т. п.). Долгосроч ный договор закупки лекарственных препаратов оформляется и зак лючается представителем отдела закупок, после чего визируется руко водителем предприятия.

Получение товара и оформление товаросопроводительных докумен тов осуществляется директором аптеки (или иным материально ответ ственным лицом, чье право на выполнение таких действий оформлено рас поряжением директора аптеки и утверждено руководством предприятия) самостоятельно, при этом составляется и подписывается акт приемки то вара по количеству и наименованиям. Один раз в 10 дней аптеки форми руют товарные отчеты.

Одним из самых негативных последствий функционирования описан ной централизованной структуры управления ЗАО «Провизор» является отсутствие инициативы со стороны директоров аптек. Их функции жест ко централизованны, а полномочия ограниченны. Бухгалтерией не фор мируется информация, пригодная для оценки эффективности их дея тельности, вследствие чего директора аптек и аптечных пунктов не заинтересованы в улучшении результатов своей работы.

454

При возникновении потребности в получении аптекой на складе ва лютного товара также оформляется заявка, подписываемая директором аптеки и направляемая на склад. Склад информирует отдел закупок о за явках аптек. В случае отсутствия (или недостатка) заявленного товара сотрудники отдела закупок или склада либо информируют таможенную группу о необходимости проведения таможенной очистки соответству ющего товара (при наличии его на таможенном складе), либо отдел за купок решает вопрос о включении данного товара в ближайшую постав ку, либо он принимает решение о межаптечной переброске товара, либо отказывается от заявки. В отсутствие четко налаженной системы управ ления сбор необходимой информации отнимает много времени, и в ре зультате появившийся в аптеке товар теряет свою актуальность.

Межаптечные переброски позволяют регулировать товарный запас при возникновении не учтенных отделом закупок колебаний покупа тельского спроса. Они осуществляются в случаях:

•отсутствия товара обязательного ассортимента в одной из аптек, если имеется временной разрыв между исчерпанием товарного запаса по данному наименованию и поставкой данного наименования по са мостоятельной закупке;

•отсутствия рублевого товара данного наименования, приобретае мого в централизованном порядке, на складе предприятия;

•отсутствия валютного товара данного наименования на складе предприятия (в период до окончания его таможенной очистки);

•отсутствия валютного товара данного наименования на таможен ном складе (в период до поступления данного товара по плановой по ставке).

В первом случае межаптечные переброски осуществляются на уровне внутренней договоренности между аптеками, в остальных случаях меж аптечные переброски совершаются с разрешения отдела закупок. Од нако низкая управляемость этого процесса делает его продолжитель ным и малоэффективным.

Решение о приобретении какого либо имущества принимается комитетом по инвестициям, в состав которого входят руководитель пред приятия, главный бухгалтер и руководитель того отдела (подразделения), которому предназначается новое основное средство. Рассмотрение воп роса об осуществлении инвестиций в основное средство (на сумму свы ше рублевого эквивалента 2000 долл. США) осуществляется комитетом по инвестициям исходя из соответствующих статей годового бюджета фирмы. Директорам аптек предоставляется лишь право самостоятель ного приобретения малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

455

Бухгалтерская служба предприятия представлена четырьмя груп пами учета (рис. 7.4), которые обрабатывают поступающую финансо вую информацию и взаимодействуют с другими отделами предприя тия. В настоящее время ЗАО «Провизор» применяет централизованную систему бухгалтерского учета, используя компьютерную программу «Парус» в соответствии с законодательством и заявленной учетной политикой. Ранее система была децентрализована и велась без исполь зования специальных бухгалтерских программ, за исключением участ ков учета заработной платы и основных средств, что облегчало работу лишь на этих участках. Ввиду того что бухгалтерский учет в аптеках и аптечных пунктах достаточно сложен, его автоматизация позволила из бежать авралов, имевшихся ранее при формировании отчетности. Изна чально же программное обеспечение создавалось для ведения на пред приятии финансового учета и составления достоверной финансовой отчетности. Действительно, существующая ныне система позволяет точ но, быстро и экономично обобщать бухгалтерскую информацию в соот ветствии с действующим законодательством и представлять ее заинтере сованным внешним пользователям. Однако она не приспособлена для решения задач по оценке деятельности отдельных сегментов бизнеса (аптек и аптечных пунктов) и координации их деятельности.

В ЗАО «Провизор» бухгалтерский учет осуществляется в интегри рованной системе, в условиях единого счетного плана для ведения фи нансового и управленческого учета. Например, издержки обращения собираются на балансовом счете 44, имеющем три уровня аналитичес ких счетов. Первый уровень аналитики — это подразделения организа ции: аптеки, пункты, склад, офис; второй уровень — это непосредствен но статьи затрат, каждая из которых является отдельным видом затрат; третий уровень — счета, информация о которых предназначена для форми рования отчетов учредителям. Например, статья затрат «Аренда земли» по аптеке № 7 будет записана следующим образом:

44/07/002/777

Аналогично кодируется информация на счетах 90 и 41. Такая коди ровка затрат и доходов сориентирована главным образом на предо ставление необходимой информации учредителям. Однако она мало пригодна для внутрипроизводственных целей.

В настоящее время осуществляется лишь контроль и оценка деятель ности организации в целом. С этой целью разрабатывается генераль ный бюджет предприятия. Данные бюджета и отчета о его выполнении, являясь основными отчетными документами перед учредителями, по зволяют выполнять поверхностный анализ хозяйственной деятельности

456

БАНКОВСКАЯ ГРУППА

ГРУППА НАЧИСЛЕНИЯ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ И УЧЕТА НАЛИЧНЫХ СРЕДСТВ

Рис. 7.4. Структура бухгалтерии ЗАО «Провизор»

457

организации без оценки эффективности работы отдельных структурных подразделений — аптек и аптечных пунктов. Разработка и анализ бюдже та возложены на экономиста, затрачивающего основную долю своего ра бочего времени на сбор необходимой информации, тем не менее цифры бюджета, как правило, оказываются нереалистичными. Фактически эта информация используется при принятии управленческих решений. Кон тролю со стороны руководства подвергаются лишь показатели выполне ния плана по товарообороту, который ежемесячно доводится до аптек.

Таким образом, следствием существующей организационной струк туры ЗАО «Провизор» является:

•отсутствие регулирования товарных потоков на предприятии;

•негибкая система ценообразования;

•практически бесконтрольная деятельность подразделений — аптек;

•недостаточно эффективная система документооборота;

•отсутствие управления затратами.

Управленческие решения принимаются руководством на основании разобщенной и часто противоречивой информации и, как правило, ос новываются на субъективном мнении руководителей, а не на результа тах управленческого анализа. Эти и другие факторы повлияли на ухуд шение финансовых показателей предприятия. Так, за последние три года прибыль ЗАО «Провизор» уменьшилась почти в 10 раз.

7.3.2. Задачи и этапы построения системы сегментарной отчетности организации

Цель создания системы сегментарного учета и отчетности в организа ции — это обеспечение собственников и менеджеров всех уровней управ ления полной, оперативной и достоверной информацией о деятельности структурных подразделений для анализа и принятия грамотных управлен ческих решений. Выше было показано, что эту информацию не может пре доставить система финансового учета. Постановка же сегментарного уче та, кроме того, позволяет усовершенствовать существующий в настоящее время на предприятии документооборот, оптимизировать показатели де ятельности как отдельных центров ответственности, так и предприятия в целом, и как следствие — повысить прибыль ЗАО «Провизор».

При создании системы сегментарного учета и отчетности необхо димо иметь в виду, что:

• затраты на внедрение и обслуживание системы должны быть мень ше, чем получаемый от ее использования эффект;

458

•система должна обеспечивать конфиденциальность информации;

•система должна быть автоматизирована и универсальна. Постановка системы сегментарного учета предполагает прохожде

ние предприятием следующих этапов.

Этап I. Формирование децентрализованной структуры управления с выделением центров ответственности. Последние в свою очередь должны подразделяться на центры прибыли и центры затрат.

Проектируемая децентрализованная структура управления ЗАО «Про визор» представлена на рис.7.5.

Генеральный директор

Директора отделов

Рис. 7.5. Проектируемая организационная структура ЗАО «Провизор»

При этом в качестве центров прибыли выступают аптеки и аптеч ные пункты; офис и склад являются центрами затрат. Управленческая информация по центрам прибыли имеет преимущественный характер, поскольку от регулирования деятельности этих центров зависит финан совое состояние организации. Центры прибыли должны не только по крыть расходы организации в целом, но и обеспечить ей прибыль.

По центрам ответственности (одновременно являющимися и мес тами возникновения затрат) осуществляется управленческий учет и контроль (нормирование, планирование и учет затрат обращения). От ветственность за результаты деятельности центров ответственности возлагается на директоров аптек, пунктов и аптечного склада. Работа сформированных центров ответственности контролируется админист ративными службами (отделами) предприятия.

Специалисты и директора отделов на основании управленческой ин формации принимают решения в рамках должностных полномочий.

459

Вопросы, выходящие за пределы их компетенции, решаются генераль ным директором самостоятельно или на совете директоров отделов.

Заседание совета директоров может проводиться в двух вариантах:

1)открытое совещание директоров отделов в полном составе;

2)собрание директоров некоторых отделов.

Это зависит от поставленного вопроса. Например, директор отдела аптечной сети, проанализировав товаропоток в одной из аптек за по следние три дня, установил факт резкого сокращения товарооборота лекарственных препаратов. Из информации, полученной от директора аптеки, выяснилось, что в непосредственной близости от нее открылся новый аптечный пункт. В данном случае необходима выработка опре деленной стратегии, направленной на возвращение прежних объемов продаж, и избежания в дальнейшем подобных ситуаций в других апте ках. Поэтому возможно проведение открытого совещания во главе с генеральным директором ЗАО «Провизор».

При частных вопросах, касающихся, например, кадровых измене ний руководящего состава в аптеке, генеральный директор для реше ния вопроса может ограничиться мнением директоров отдела кадров и отдела аптечной сети.

С офисом ситуация выглядит иначе. Ответственность за результаты ра боты этого центра ответственности можно возложить на главного бухгал тера предприятия. Он будет осуществлять непосредственный контроль за местами возникновения затрат в офисе, а поскольку каждый отдел будет являться местом возникновения затрат, все директора отделов по требова нию главного бухгалтера должны будут предоставлять объяснения по при чинам любых отклонений от установленных норм, которые закреплены в бюджете предприятия, утвержденном на совете директоров отделов. Све дения об отклонениях, выходящих за рамки допустимых, предоставляют ся генеральному директору. Границы допустимых отклонений могут уста навливаться в процессе формирования любого бюджета.

Этап II. Кодировка статей затрат центров ответственности. Органи зация системы сегментарного учета предполагает специальную коди ровку затратных и доходных статей центров ответственности для их детального отражения в системе управленческого учета и для последу ющего составления сегментарной отчетности. Решение этих задач тре бует корректировки рабочего плана счетов ЗАО «Провизор». Рассмот рим этот вопрос на примере организации учета затрат обращения.

Для контроля и оценки деятельности отдельных сегментов бизнеса необходимо провести:

1) классификацию их расходов на переменные, постоянные, условно постоянные. К переменным, как обычно, будем относить затраты, размер

460