Бухгалтерский управленческий учет

Та б л и ц а 7 . 1 1

Распределение операционных расходов вуза (база распределения — численность обучающихся), тыс. руб.

2. Выбор в качестве базы распределения операционных расходов вуза до хода каждого сегмента. В этом случае ставка распределения составит:

1 576 : 11 566 = 0,136 руб. на 1 руб. выручки от продажи платных обра зовательных услуг. Результаты последующих расчетов сведены в табл. 7.12.

Та б л и ц а 7 . 1 2

Распределение операционных расходов вуза (база распределения — доход сегмента), тыс. руб.

Выполненные расчеты снова свидетельствуют об убыточности филиала № 1 вопреки той картине, когда операционные расходы вуза между подразделениями не распределялись (см. табл. 7.10).

3. Выбор в качестве базы распределения операционных расходов вуза при были каждого сегмента. Обратимся к данным табл. 7.10, где этот показа

422

тель рассчитан до распределения между филиалами операционных расходов вуза. Были получены следующие результаты: московское от деление — 1168 тыс. руб., филиал № 1 — 285 тыс. руб., филиал № 2 — 1001 тыс. руб. Общая сумма прибыли составила 2454 тыс. руб. Следова тельно, ставка распределения операционных расходов будет равна:

1576 : 2454 = 0,642 руб. на 1 руб. прибыли подразделения. Результа ты последующих расчетов приведены в табл. 7.13.

Та б л и ц а 7 . 1 3

Распределение операционных расходов вуза (база распределения — прибыль сегмента), тыс. руб.

В этом случае убыточности филиалов не наблюдается. Выполненный анализ позволяет сделать следующий вывод: при со

ставлении отчетности по центрам прибыли наиболее объективным по казателем для распределения операционных затрат организации меж ду ее отдельными сегментами является их прибыль. Этот метод не искажает реальную картину эффективности работы структурных под разделений.

Углубляя отчетность, можно сформировать информацию об эффек тивности каждой образовательной программы в любом из филиалов. При этом конкретную программу можно рассматривать как своеоб разный заказ на выполнение образовательной услуги. Она характери зуется специфическим набором дисциплин, изучаемых в соответствии с учебным планом, определенным часовым лекционным фондом, ко личеством письменных и курсовых работ, экзаменов и зачетов, кото рые студенту необходимо выполнить и сдать в течение учебного года. В этих условиях для формирования информации о фактических зат ратах, связанных с выполнением конкретной образовательной про граммы, может быть использован позаказный метод, речь о котором шла в гл. 3.

423

7.2. Сегментарная отчетность как основа оценки деятельности центров ответственности

7.2.1. Подходы финансового и управленческого учета к оценке эффективности бизнеса

Критерии оценки эффективности бизнеса могут быть самыми раз нообразными. Общим во всех существующих подходах является то, что оценивать эффективность бизнеса следует с позиции увеличения при были от вложения капитала за конкретный период при известных рис ках. Однако бухгалтерский финансовый и управленческий учеты под ходят к решению проблемы оценки эффективности бизнеса по разному.

Объектом исследования бухгалтерского финансового учета является предприятие в целом как самостоятельное юридическое лицо. Для оцен ки эффективности функционирования предприятия по данным внешней финансовой отчетности рассчитываются не только показатели платежес пособности и ликвидности предприятия, но и показатели, используемые для анализа структуры капитала, а также коэффициенты оборачиваемос ти оборотных средств. В целях анализа доходности предприятия в системе финансового учета наряду с абсолютными показателями (балансовой, чи стой, нераспределенной прибыли) используют ряд показателей рентабель ности. При этом в финансовом анализе под рентабельностью обычно по нимается отношение прибыли, полученной за определенный период, к объему капитала, инвестированного в предприятие. Экономический смысл данного показателя состоит в том, что он характеризует прибыль, получаемую вкладчиками капитала с каждого рубля средств (собственных или привлеченных), вложенных в предприятие.

В зависимости от направлений вложений средств, формы привле чения капитала, а также целей расчета в финансовом анализе исполь зуются различные показатели рентабельности [20] (табл. 7.14), кото рые рассчитываются на базе информации, содержащейся в бухгалтерском балансе и форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» предприятия, и мало пригодны для решения задач, стоящих перед управленческим учетом

ианализом:

1)они предназначены для оценки эффективности бизнеса в целом, независимо от вклада отдельных его сегментов в общий результат;

2)несмотря на провозглашенный в нашей стране переход на междуна родные стандарты финансовой отчетности и предпринятые в этой связи шаги по реформированию методологии учета затрат, в отечественной прак тике по прежнему сохраняется налоговый подход к формированию пока зателей себестоимости для целей ведения бухгалтерского финансового

424

425

учета и составления внешней отчетности. Главным принципом ведения бухгалтерского учета стало наращивание себестоимости продукции по всем направлениям затрат. Сформировался такой стереотип экономи ческого мышления, при котором высокая себестоимость продукции счи тается выгодной, так как позволяет платить меньше налогов;

3) одним из требований, предъявляемых к бухгалтерской информации, является ее своевременность. В Концепции бухгалтерского учета в рыноч ной экономике России, одобренной Методологическим советом по бух галтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Институ та профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г., по этому поводу сказано: «Чрезмерная просрочка представления информации заинтере сованным пользователям может привести к потере ее уместности. Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимым предоставить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности, в ущерб, таким образом, ее надежности. Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может обеспечить высокую надежность информации, но сделать ее малополезной заинтересованным пользователям» [10].

Это замечание в полной мере относится к информации, формируе мой в системе бухгалтерского финансового учета, принципами кото рого являются полнота отражения хозяйственных операций и их доку ментальная обоснованность. Сформированная подобным образом информация носит «исторический» характер, направлена в прошлое и оперативного значения, как правило, иметь не может.

В системе бухгалтерского управленческого учета применяются иные подходы к оценке эффективности бизнеса. Объектом учета здесь являют ся отдельные сегменты организации — центры ответственности. Их вклад в формирование конечного финансового результата организации нео динаков. Следовательно, появляется необходимость отдельно проана лизировать доходы и расходы по каждому структурному подразделению.

Качество работы центра ответственности в системе управленческого контроля оценивается двумя показателями: результативностью и эффек тивностью.

Результативность — это степень достижения центром ответственно сти поставленной цели. Как правило, она характеризуется качественны ми показателями: насколько хорошо выполняет свою работу центр от ветственности, в какой мере ему удается добиться желаемых результатов, насколько эти результаты соответствуют целям всего предприятия.

Под эффективностью понимается выполнение заданного объема ра бот при минимальном использовании производственных ресурсов либо максимальное выполнение объема работ при заданном размере ресурсов.

426

Таким образом, эффективным будет признан тот центр ответственности, который выпускает больший объем продукции с наименьшими затрата ми. Если результаты деятельности центра ответственности не отвечают ин тересам предприятия, его деятельность нерезультативна (но может быть при этом эффективна).

Как уже отмечалось выше, в центрах прибыли (инвестиций) менед жеры самостоятельно решают большинство производственно финан совых вопросов без какого либо вмешательства со стороны руковод ства компании. Их деятельность оценивается исключительно по достигнутым результатам. Такая автономность требует от руководства организации индивидуального подхода к решению вопроса об эффек тивности деятельности того или иного структурного подразделения.

Прежде всего руководству организации предстоит выбрать критерии оценки деятельности центра ответственности. Их выбор является важным моментом, так как критерии оказывают влияние на действия менедже ров. Анализируя существующую практику, можно выделить две наиболее характерные ошибки в оценке деятельности центров ответственности:

•использование единственного критерия, отражающего только одну из целей предприятия;

•использование критериев, не соответствующих интересам пред приятия в целом.

Первый путь, несомненно, наиболее прост в применении, однако чаще всего дает нежелательный конечный результат. Так, в годы совет ской власти, желая увеличить производство гвоздей, было принято ре шение оценивать деятельность директоров соответствующих заводов по весу изготовленной продукции. Это привело к «затовариванию» большими тяжелыми гвоздями. Увидев, что выбранный критерий оцен ки деятельности не сработал, министерство решило изменить его на количество произведенных гвоздей. В результате заводы стали произ водить огромное количество маленьких гвоздей и ковровых гвоздиков.

Другой пример неудачно принятого управленческого решения — оценивать деятельность коммерческого отдела в соответствии с объе мом продаж в денежном выражении. Прибыльность продаваемых из делий различна. Если, допустим, продукцию с более низким маржи нальным доходом продать легче, чем продукцию с высокой маржой, то коммерческий отдел, вопреки интересам предприятия, будет активнее реализовывать продукцию с низким маржинальным доходом.

Критерии оценки деятельности должны пересматриваться с течением времени по мере изменения стратегии компании. Молодой организации в быстро развивающейся отрасли не нужно слишком заботиться

427

о контроле за затратами, так как первоначальный успех обычно зависит от признания результатов деятельности предприятия потребителями его про дукции (работ, услуг) и завоевания высокой доли рынка. По мере станов ления организациии и отрасли в целом, развития конкуренции контроль за затратами приобретает все большее значение. Многие известные пред приятия, занятые в компьютерной индустрии, в начале своей деятельнос ти получали 70% ный маржинальный доход, а по мере насыщения рынка подобными услугами и в связи с падением цен и жесточайшей конкурен цией этот показатель в большинстве случаев едва достигал 30%.

Ниже приводится пример, наглядно иллюстрирующий, как измене ние в стратегии компании может повлиять на критерии оценки деятель ности отдельных структурных подразделений, и как эти критерии в свою очередь сказываются впоследствии на достижении ее стратегических задач.

Пример 5. Крупнейшая американская компания, производящая ме дицинские приборы для измерения давления и моторы для бытовой тех ники, представляет отрасль с жесточайшей конкуренцией со стороны местных и зарубежных компаний. В такой ситуации она не может под нимать цены и наращивать объем производства с целью получения до полнительной прибыли, в связи с чем сокращение затрат является для нее самой важной стратегической задачей.

Всередине 80 х годов XX века администрация компании в качестве ос новной провозгласила стратегию поиска путей сокращения затрат. Сис тема вознаграждения менеджеров зависела от показателя экономии за трат. Усилия компании имели успех в течение целого десятилетия. По исте чении этого срока администрация пришла к выводу, что, сфокусировав все внимание на сокращении затрат, были упущены другие возможности — производство новых изделий и расширение рынков сбыта. Стремле ние сократить затраты не стимулировало работу в этих направлениях.

Вначале 90 х годов компания изменила критерии стимулирования менеджеров. Их деятельность более не оценивалась по уровню сокра щения затрат в ущерб другим показателям. Вознаграждение менедже ров стало зависеть также от показателей продаж, освоения новых ви дов продукции и развития международной деятельности. В 1994 г. компания освоила в 4 раза больше новых изделий, чем в 1990 г.

Критерии, используемые в оценке деятельности подразделений, могут быть разделены на две большие группы: финансовые и нефинансо вые показатели. Определение оптимального соотношения финансовых

инефинансовых критериев оценки деятельности является одной из основных задач, стоящих перед администрацией любого предприятия. Рассмотрение вопроса начнем с финансовых показателей.

428

7.2.2. Финансовые критерии оценки деятельности центров ответственности

В практике стран с рыночной экономикой наиболее часто исполь зуют четыре показателя финансового характера:

•прибыль;

•рентабельность активов;

•остаточную прибыль;

•экономическую добавленную стоимость. Эти показатели непригод ны для отражения эффективности работы центров затрат и доходов.

Для контроля деятельности центров прибыли может использоваться лишь первый показатель.Три следующих (рентабельность активов, ос таточная прибыль и экономическая добавленная стоимость) полезны для анализа результатов работы центров инвестиций (СБЕ). Расчет этих по казателей предполагает наличие информации о стоимости активов, при надлежащих сегменту, и о размере его обязательств (см. гл. 7.1.1).

Прибыль бизнес единицы определяется как разность между получен ной ею выручкой за проданную продукцию (работы, услуги) и поне сенными в связи с этим расходами. Для оценки деятельности бизнес единиц показатель дохода имеет не самостоятельное, а скорее прикладное значение. Лишь рассчитав значение прибыли подразделе ния, можно определить размер двух других показателей — рентабель ности активов и остаточной прибыли.

Рентабельность активов (РА), как отмечалось выше, используется и

всистеме финансового анализа. С позиций управленческого учета и анализа показатель рентабельности активов (РА) отражает эффектив ность использования средств, инвестированных в активы подразделе ния. Формула расчета рентабельности акивов выглядит следующим об разом:

Различные способы определения и измерения прибыли подразде ления (также называемой прибылью сегмента или операционной при былью) и активов подразделения (называемых инвестированным ка питалом или идентифицируемыми активами) будут рассмотрены ниже.

Показатель РА из всех вышеперечисленных критериев оценки деятель ности бизнес единиц применяется наиболее часто. Являясь относитель ным, он обладает серьезными преимуществами в сравнении с абсолют ным показателем прибыли подразделения. Компании обычно состоят из подразделений различных размеров, получающих разные прибыли и тре

429

бующих отличных по объему вложений. Очевидно, что подразделение, стоимость активов которого оценивается в 1 000 000 долл., и зарабатываю щее 300 000 долл. прибыли, более эффективно, чем бизнес единица, по лучающая прибыль в размере 300 000 долл. на 5 000 000 долл. активов.

Стремясь обнаружить новые направления совершенствования дея тельности подразделений, управляющие записывают формулу (1) в ином виде:

Эта расширенная версия позволяет сфокусировать внимание уп равляющих на двух составляющих РА: прибыли от продаж продук ции, работ, услуг (прибыли на рубль продаж — Пр) и оборачиваемос ти активов (ОА). Из формулы (2) видно, что увеличение объема продаж само по себе не ведет к росту РА. В то же время уменьшение стоимости активов сегмента (или увеличение его прибыли) при про чих равных условиях увеличивает показатель РА. Формула (2) позво ляет менеджеру определять, как влияет на значение РА принятие решения, которое должно изменить эти два фактора — прибыль на рубль продаж и оборачиваемость активов.

Пример 6. Деятельность сегмента характеризуется следующими пока зателями: Пр = 15%, ОА = 2, РА = 30% (15 × 2). Предполагается изменить структуру продаж в сторону изделий с более низкой Пр и более быстрой ОА. Как ожидается, принятие данного управленческого решения повле чет за собой увеличение оборачиваемости до 2,5 раза и уменьшение при были на рубль продаж с 15 до 10%. Менеджер, рассматривающий этот ва риант, увидит, что РА снизится до 25% (10% × 2,5). Если деятельность его сегмента оценивается по показателю РА, то данное управленческое реше ние будет отвергнуто.

Значения двух составляющих РА могут дать представление о страте гии бизнес единиц. Например, если одно подразделение стремится ос воить новые виды изделий, оно должно иметь высокую рентабельность продаж. Если стратегией другого подразделения является сокращение затрат, оно должно иметь высокие показатели оборачиваемости.

Роль показателя рентабельности активов в оценке эффективности деятельности бизнес единиц иллюстрируется следующим примером.

Пример 7. В табл. 7.15 представлена информация о деятельности двух центров инвестиций компании — А и Б.

430