Бухгалтерский управленческий учет

•будет адресован не конкретному менеджеру, а его более высокому руководителю;

•будет содержать расплывчатую информацию по общим вопросам. Эффективный управленческий контроль предполагает наличие конк ретной отчетной информации.

2. Для принятия управленческих решений полезна оперативная ин формация. Нельзя допустить, чтобы созданные бухгалтером ана литиком отчеты легли на полку. Следовательно, отчет должен быть ин тересен менеджеру, поэтому его следует подать в «заманчивой упаковке».

При составлении внутренних отчетов следует учитывать психоло гические особенности менеджера. Так, необходимо знать, какую фор му представления информации он предпочитает (табличную или гра фическую), каковы его планы и пожелания, стиль работы и т. д.

3. Не стоит слишком углубляться в прошлое; полезнее искать инфор мацию, использование которой позволит улучшить дальнейшую работу центра ответственности. Нередко при разработке сегментарной отчетнос ти бухгалтер аналитик ошибочно увлекается ретроспективным анализом

вущерб будущим оценкам. При этом основной упор делается на допу щенные в прошлом ошибки, выявление их причин, проведение ревизий, а не на разработку плана дальнейших эффективных действий. Это сни жает качество управленческого контроля.

4. Не следует слишком часто менять форматы сегментарных отчетов.

5. Не следует перегружать отчетность расчетами. Управляющему ну жен минимальный объем данных, но эти данные должны быть систе матизированы так, чтобы на основе содержащейся в них информации руководитель смог принимать оптимальные управленческие решения и осуществлять конкретные действия.

Нет никакой пользы от того, что управляющий центра ответственно сти с калькулятором в руках производит над отчетом о деятельности сво его подразделения дополнительные вычисления. Гораздо важнее обду мать те мероприятия и решения, которые вытекают из анализа уже приведенных в сегментарной отчетности данных. Раздел, касающийся плановых или прогнозных величин, рекомендуется заполнять не бухгал теру, а самому менеджеру.

6. Отчеты должны охватывать главное: то, что приближает всех ра ботников к выполнению плана. Отчет, содержащий информацию, не нужную менеджеру, снижает качество управленческого контроля.

7. Не все поддается записи. Кроме составления письменных отче тов управленческий контроль предполагает проведение бесед бух галтера аналитика с управляющими всех уровней.

411

Периодичность составления внутренней отчетности, ее точность, подробность и сроки представления индивидуальны для каждого пред приятия, зависят от объекта и целей управления. При решении всех этих вопросов администрация предприятия руководствуется принципом экономичности, в соответствии с которым затраты на подготовку сег ментарной отчетности не должны превышать экономический эффект от ее использования.

К формам отчетности разных подразделений предъявляются различ ные требования, в зависимости от того, к какому виду центров ответ ственности эти подразделения относятся.

В основе составления отчетов по центрам затрат лежит принцип кон тролируемости, из которого вытекают два следствия:

•детальность отчетов уменьшается по мере увеличения уровня ру ководителя, которому они представляются;

•отчеты вышестоящему руководству не являются результатом сум мирования отчетов нижестоящим менеджерам.

Такой подход называют иногда управлением по исключениям. Его суть состоит в следующем: менеджеру, стоящему выше, нет необходимости проверять подробности отчетов, составленных на более низком иерар хическом уровне управления, до тех пор, пока не возникнет какая либо управленческая проблема.

Любая сегментарная отчетность (в том числе формируемая и по цен трам затрат) должна содержать информацию об отклонениях факти ческих показателей от плановых, что позволяет реализовать на практи ке принцип управления по отклонениям. Управление по отклонениям способствует:

1) оперативному выявлению факторов роста прибыли или причин возникновения убытков по каждому подразделению или продукту. Ими могут быть условия производства, ограниченность производственных мощностей, ассортимент продукции, политика ценообразования, за пасы на складе, количество работающих и их профессиональный уро вень, наличие и стоимость сырья, технологические особенности и т.п.;

2) установлению ответственности за возникшие неблагоприятные отклонения. В рамках затронутой нами проблемы наибольший инте рес представляет анализ отклонений, возникающих по отдельным структурным подразделениям, хотя они могут рассчитываться и по предприятию в целом, и по отдельным видам продуктов.

Изложенные выше принципы составления сегментарной отчетности по центрам затрат рассмотрим на примере машиностроения. В табл. 7.6 показана связь между отчетами центров затрат различных уровней

412

Та б л и ц а 7 . 6

Формат отчетов центров затрат различных уровней управления, руб.

413

управления в условиях машиностроительного завода. На этом заводе существуют три уровня управления: бригады, контролируемые бри гадирами; цехи, контролируемые начальниками цехов, и предприятие в целом под управлением генерального менеджера. Кроме того, хотя это и не отражено в таблице, генеральный менеджер завода в свою оче редь подчиняется заместителю генерального директора завода по про изводству.

Как отмечалось выше, отчеты более высокого уровня управления не должны быть результатом суммирования показателей отчетов ни жестоящим руководителям. Другими словами, общие затраты из отче та вышестоящему руководителю не являются суммой затрат из отчетов менеджерам, находящимся под его руководством. Например, из табл. 7.6 видно, что величина затрат в отчете начальнику производственного цеха (117 170 руб.) больше, чем сумма затрат, показанная в отчетах бригади рам (88 780 руб.). Это является следствием практической реализации одного из принципов системы управленческого учета — разделения затрат на контролируемые и неконтролируемые и игнорирования неконтролируемых затрат.

При этом следует понимать, что в конечном счете все затраты контро лируются кем то. Так, менеджер завода отвечает за общехозяйственные затраты, на которые не могут воздействовать начальники цехов (напри мер, заработная плата администрации с начислениями, расходы на осве щение и отопление общезаводского характера и т. д.). Эти затраты явля ются общими для всех цехов и поэтому не контролируются их начальниками. Аналогично начальники цехов несут ответственность за общецеховые затраты, на которые бригадиры не способны воздействовать (амортизация цехового оборудования, освещение и отопление цеха и т. д.).

Кроме того, администрация может принять дополнительное ре шение о том, что определенные менеджеры не должны нести от ветственности за некоторые затраты, которые в принципе они могли бы контролировать.

Рассмотрим две статьи затрат, контролируемых менеджерами: рас ход электроэнергии и оплата телефонных услуг. Контроль расхода элек троэнергии на рабочих местах менеджеров всех уровней требует в свою очередь организации системы контроля за тем, чтобы работники вы ключали свои компьютеры в конце рабочего дня. Контроль расходов за пользование телефоном предполагает введение системы кодирова ния междугородной и международной телефонной связи для регистра ции и оплаты личных звонков. Мероприятия, позволяющие осуще ствить контроль этих затрат, оказываются весьма дорогостоящими, да и сами

414

затраты невелики. Поэтому в данном случае администрации выгоднее признать их неконтролируемыми для менеджеров по крайней мере по двум причинам:

•незначительность этих затрат;

•соблюдение принципа экономичности.

Выгоды, которые могли бы быть получены, например, от экономии электроэнергии, должны быть выше дополнительных затрат на их по лучение, т. е. на установление в каждом отделе измерительных приборов и контролирующих систем, составление и обработку дополнительных отчетов и т. д. В любом случае во внутреннюю отчетность включаются лишь контролируемые затраты.

В основе составления отчетов по центрам прибыли также лежит прин цип контролируемости.

Пример 4. Рассмотрим деятельность заочного вуза, имеющего в сво ем составе помимо московского отделения два филиала на правах структурных подразделений: филиал № 1 в Архангельске и филиал № 2 в Челябинске. Все подразделения вуза оказывают два вида платных образовательных услуг — получение высшего экономического образо вания на базе имеющегося технического (программа А) и непрерывно го первого образования на базе среднего экономического (программа Б). Каждая образовательная программа возглавляется специально на значенным руководителем.

Расходы и доходы могут быть идентифицированы с деятельностью каждого структурного филиала, поэтому эти структурные подразделе ния можно рассматривать как центры прибыли. Более того, в каче стве центров прибыли можно рассматривать и образовательные про граммы, так как каждая из них имеет свою смету и по каждой подводятся результаты деятельности.

Смета затрат рассчитывается перед началом учебного года. При этом учитывается деление всех затрат на постоянные и переменные. К переменным относятся заработная плата преподавательского соста ва, обеспечение контингента методической и учебной литературой, стоимость расходных материалов. Остановимся подробнее на мето дике расчета этих показателей.

Заработная плата преподавательского состава (с отчислениями). До пустим, второе образование в предстоящем году пожелают получить в филиале № 1 300 человек. Учебной программой предусмотрено, что на каждого обучающегося в год будет затрачено 80 часов времени препо давательского труда (проверка и рецензирование письменных конт рольных и курсовых работ, проведение собеседований по ним, инди

415

видуальных консультаций, зачетов, экзаменов и т. д.). Допустим далее, что ставка оплаты преподавательского труда — 45 руб. в час. Тогда пла нируемая сумма этой статьи калькуляции составит:

300 × 80 × 45 = 1080 тыс. руб.

Обеспечение методической литературой. Планируется, что в предсто ящем году в расчете на каждого обучающегося понадобится издать ме тодическую литературу в объеме 90 п.л., причем стоимость 1 п.л. ожи дается на уровне 8 руб. Следовательно, плановой калькуляцией по этой статье будет предусмотрена сумма

300 × 90 × 8 = 216,0 тыс. руб.

Аналогично рассчитываются расходы по обеспечению контингента учебной продукцией. В последние годы эти затраты вузов растут опере жающими темпами (т.е. являются прогрессивными), что связано с из менениями в учебных программах, существенной перестройкой пре подаваемых дисциплин и как следствие — с необходимостью частого обновления библиотечного фонда. Допустим, в предстоящем году пред полагается обеспечить каждого студента десятью учебниками, причем ожидаемая цена одной книги — 80 руб. Следовательно, по этой статье в плановой калькуляции будет значиться сумма

300 × 10 × 80 = 240,0 тыс. руб.

Наконец, последней переменной статьей затрат является стоимость расходных материалов. Здесь имеется в виду стоимость бумаги, мела, расходных материалов для ксероксов, прочие затраты, связанные с про ведением учебных занятий и подготовкой различных раздаточных ма териалов. Норма расхода таких затрат в расчете на одного студента — 250 руб. в год. Тогда на весь контингент следует запланировать сумму в размере

300 × 250 = 75,0 тыс. руб.

Остальные затраты являются для филиала постоянными, не завися щими от численности контингента. Они прежде всего планируются по структурному подразделению в целом с учетом уровня, достигнутого в предыдущем отчетном году, ожидаемых темпов инфляции, других фак торов, а затем распределяются между отдельными видами образова тельных услуг, оказываемых филиалом, пропорционально численности обучаемого контингента. Например, если административно управлен ческие затраты филиала (заработная плата администрации, методис тов, МОП, командировочные расходы, коммунальные платежи, амор тизация основных средств, обслуживание средств программного обеспечения и т. д.) планируются в сумме 600 тыс. руб. При этом пред полагается оказание двух видов платных образовательных услуг: второ

416

го образования — программа А (контингент — 300 человек) и непре рывного первого образования на базе среднего специального — про грамма Б (контингент — 100 человек). Тогда административно управ ленческие расходы, приходящиеся на программу А, составят:

600 : (300 + 100) 300 = 450 тыс. руб.

Аналогичные расчеты выполняются по другим статьям постоянных затрат. В итоге смета расходов по предоставлению филиалом второго высшего образования может иметь следующий вид (табл. 7.7):

Та б л и ц а 7 . 7

Смета расходов филиала по образовательной программе А, тыс. руб.

С учетом ожидаемой численности контингента, получающего вто рое высшее образование, планируемая себестоимость одной образова тельной услуги этого вида составит:

2061,0 : 300 = 6,87 тыс. руб.

Однако планирование без подведения фактических итогов образо вательной деятельности, анализа возникших отклонений теряет вся кий смысл. Формат отчетов о результатах деятельности рассмотренных центров прибыли и вуза в целом (I вариант) представлен в табл. 7.8.

Отчет построен в соответствии с иерархической структурой управле ния вузом, центры прибыли которого организованы как по операцион ным сегментам (программы А и Б), так и по географическим (филиал № 1, обслуживающий Архангельскую область, филиал № 2, сориенти рованный на Челябинский регион, и Московское отделение).

Руководители низших звеньев управления несут ответственность за реализацию отдельных образовательных программ и контролируются менеджерами географических регионов (директорами филиалов). Пос ледние, в свою очередь, подчиняются ректору вуза.

Составление отчета предполагает ступенчатый расчет показателя маржинального дохода, что подчеркивает, с одной стороны, роль

417

Та б л и ц а 7 . 8

Формат отчетов о деятельности центров прибыли различных уровней управления (вариант I), тыс. руб.

418

переменных затрат в формировании конечного финансового резуль тата. С другой стороны, в результате такого подхода облегчается ана лиз структуры конечной прибыли образовательного учреждения. Мож но узнать, вносит ли конкретная образовательная программа «вклад» (и какой) в покрытие прямых постоянных расходов и общих постоянных расходов, а в конечном счете — в общую прибыль вуза. Ступенчатый учет сумм покрытия постоянных расходов обеспечивает пользователей исчерпывающей информацией о рентабельности работы как операци онных, так и географических сегментов.

Здесь также соблюдаются два вышеупомянутых принципа: уменьше ние детальности отчетов по мере роста уровня управления и отсутствие суммирования показателей отчетов. Административно управленческие затраты филиалов не распределяются между отдельными образователь ными программами. Это постоянные затраты регионального сегмента, и потому они вычитаются (подлежат покрытию) из его общего маржи нального дохода. В состав региональных затрат, общих для всех видов образовательных программ, входит, в частности, заработная плата сотруд ников филиалов — директора, бухгалтерии, методистов и т. д.

Операционные расходы вуза несет лишь московское отделение, хотя они связаны с обеспечением деятельности всего образовательного уч реждения. Примером таких затрат являются командировочные расходы преподавателей, выезжающих в филиалы; административные и управ ленческие расходы вуза, общие для всех филиалов (затраты на содержа ние центрального научно производственного корпуса, заработная плата администрации, отдела кадров и т. д.). Это постоянные общехозяйствен ные расходы всего образовательного учреждения. Они не могут быть рас пределены между отдельными региональными сегментами (филиалами), а потому общей суммой вычитаются из маржинального дохода вуза.

Существует и другой альтернативный вариант составления сегмен тарного отчета о прибыли, при котором вместо показателя маржи нального дохода рассчитывается валовая прибыль сегментов органи зации. Расчет ведется по формуле:

Валп = Вырпр – Пс,

где Валп — валовая прибыль центра прибыли, руб.;

Вырпр — выручка от продаж центра прибыли (учитываются как про дажи на сторону, так и внутренние продажи (возможно, условные), руб.; Пс — производственная себестоимость продукции (услуги), продан ной центром прибыли (складывается из прямых материальных и тру

419

довых затрат и производственных косвенных затрат, отнесенных на дан ный центр прибыли), руб.

Отчет вуза (II вариант), составленный таким образом по своим от дельным географическим сегментам, представлен в табл. 7.9.

Этот отчет (III вариант) может быть представлен также в ином фор мате (табл. 7.10). Здесь операционные затраты вуза, общие для всех ре гиональных сегментов (филиалов), не включаются в их расходы, а воз мещаются из валовой прибыли вуза общей суммой.

Однако на практике возможен и более углубленный подход к со ставлению отчетов по центрам прибыли. В этом случае отчетность рас ширяется до показателя операционной прибыли сегментов, рассчиты ваемой как разность между его валовой прибылью и частью операци онных затрат вуза, отнесенной на данный центр прибыли. В нашем примере составление такого отчета предполагает прежде всего распре деление операционных расходов вуза (1576 тыс. руб.) между отдельны ми филиалами, но подобное распределение следует производить весь ма осторожно, чтобы не исказить реальные результаты деятельности подразделений.

В экономической литературе по этому поводу высказываются раз личные мнения. В частности, в качестве базы распределения предлага ются три показателя: затраты подразделений на оплату труда, доход под разделений (выручка от продажи (услуг) и их прибыль [41].

Проанализируем результаты, получаемые в каждом из рассмотрен ных случаев.

1. Выбор в качестве базы распределения операционных затрат вуза численности обучающегося контингента. Допустим, в московском от делении обучается 705 студентов, в филиале №1 — 457 и в филиале №2 — 250 студентов. В этом случае ставка распределения операцион ных расходов составит:

1576 : (705 + 457 + 250) = 1576 : 1412 = 1,116 тыс. руб. затрат в расчете на одного обучающегося. Следовательно, на долю московского подраз деления придется операционных расходов в сумме

1,116 × 705 = 787 тыс. руб.

Для филиала № 1 эта сумма составит 1,116 × 457 = 510 тыс. руб., для филиала № 2 — 1,116 × 250 = 279 тыс. руб. Теперь можно рассчитать расходы и операционную прибыль каждого подразделения (табл. 7.11).

Из расчетов следует вывод: при использовании в качестве базы рас пределения косвенных расходов численности контингента филиал № 1 оказывается убыточным. Однако этот метод нельзя признать достаточно объективным, так как до распределения операционных рас ходов деятельность филиала № 1 не была убыточной.

420