Бухгалтерский управленческий учет

Та б л и ц а 5 . 3 9

Расчет финансового результата деятельности центра ответственности на основе статического бюджета, руб.

Входе сравнения фактических результатов деятельности сегмента

сплановыми выявляется отклонение от статического бюджета:

196 111 – 91 880 = 104 231(руб.) (Н), т.е. за март подразделением недополучено 104 231руб. прибыли. На отрица

тельное отклонение от статического бюджета повлияло уменьшение объе ма реализации и завышение (против запланированного) размера перемен ных издержек. Очевидно, что уменьшение объемов продаж в определенной степени повлияло на снижение издержек центра доходов, но соответство вали ли при этом темпы снижения издержек темпам падения выручки от ре ализации продукции и услуг? Статический бюджет не дает ответа на данный вопрос, т. е. не предоставляет администрации объективной информации

371

для оценки результатов работы структурного подразделения. Ответить на этот вопрос поможет информация, содержащаяся в гибком бюджете.

Составление гибких бюджетов предоставляет руководству досто верную информацию о конечных результатах деятельности структур ного подразделения, выявляет ответственных за отклонения факти ческих результатов от бюджетных, позволяет управляющим принимать грамотные управленческие решения. В отличие от статического, гиб кий бюджет скорректирован с учетом фактически достигнутого уров ня деловой активности организации.

В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и постоянные, так как любые издержки в общем виде мо гут быть представлены формулой:

Y = a + bX,

где Y — совокупные издержки, руб.;

а — их постоянная часть, не зависящая от деловой активности;

b — переменные издержки в расчете на единицу продукции, услуг; Х — показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.)

в натуральных единицах измерения.

Для переменных определяется норма в расчете на единицу выручки, т. е. рассчитывается размер удельных переменных затрат (b). В нашем при мере переменные затраты устанавливаются в процентном соотношении от уровня деловой активности. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня деловой активности структурного подразделения (bХ). Для УОК пере менные затраты, скорректированные с учетом фактически достигнутой им в марте деловой активности (503 000 руб.), представлены в табл. 5.40.

Та б л и ц а 5 . 4 0

Корректировка переменных затрат центра ответственности с учетом его деловой активности

372

Эта информация использована при составлении гибкого бюджета для УОК по результатам его работы за март 2007 г. (табл. 5.41). Посто янные затраты не зависят от объемов реализации, поэтому их размер одинаков как для статического, так и для гибкого бюджета.

Сравнивая показатели, фактически достигнутые центром ответствен ности, с данными гибкого бюджета, получаем менее негативный конеч ный результат. Фактическая прибыль по прежнему не достигает запла нированной, однако неблагоприятное отклонение на порядок ниже рассчитанного ранее на основе статического бюджета — лишь 7718 руб.,

Та б л и ц а 5 . 4 1

Расчет финансового результата деятельности

центра ответственности на основе гибкого бюджета, руб.

373

а не 104 231руб. (см. табл. 5.39). Видно, что «погрешность» в оценке деятельности подразделения весьма существенная. Она появилась в ре зультате разнонаправленного действия двух факторов.

Первый — объем продаж — благоприятно воздействовал на коррек тировку прибыли. Для расчета прибыли подразделения выручка от ре ализации продукции и услуг была снижена с 642 670 до 503 000 руб., так как гибкий бюджет строился исходя из фактически достигнутого уров ня деловой активности подразделения. Второй фактор — переменные расходы — оказал обратное воздействие на конечный итог. В результа те корректировки переменных затрат на достигнутый объем продаж установлен факт перерасхода по этой статье бюджета. Максимально допустимые переменные затраты сегмента (исходя из достигнутого им уровня деловой активности) — 155 427 руб., фактические затраты ока зались выше — 218 350 руб. Таким образом, центром ответственности допущен перерасход по переменным издержкам против нормативных затрат, установленных гибким бюджетом, и их совокупное неблаго приятное отклонение от бюджетного уровня составило 62 923 руб. (см. табл. 5.41), а не 19 766 руб., как показал анализ на базе статическо го бюджета (см. табл. 5.39). Этот перерасход произошел в связи с фи нансовым кризисом, вызванной им инфляцией, потребовавшей повы шения заработной платы, и как следствие — налоговых отчислений. Таким образом, данное неблагоприятное отклонение можно рассмат ривать как неконтролируемое руководителем УОК.

Экономия на постоянных затратах (55 205 руб.) — неизменна по обо им вариантам и в равной степени вносит свой вклад в формирование конечного результата.

Таким образом, с одной стороны, составление гибкого бюджета для центра ответственности позволяет дать более объективную оценку ре зультатов его деятельности; с другой — появляется возможность вы полнять более глубокий анализ возникших отклонений, а следовательно, более эффективно управлять затратами. Легче установить причины, по которым размер фактической прибыли отклоняется от бюджетного. Прибавляя к запланированной прибыли все благоприятные отклоне ния и вычитая неблагоприятные, можно согласовать сметную прибыль с фактической:

99 598 – 62 923 + 55 205 = 91 880 (руб.).

Намеченные выше направления совершенствования системы бюд жетирования, анализа и контроля позволят корпорации существенно повысить эффективность своей работы.

374

Контрольные вопросы и задания

1.Что означают термины «бюджет» и «бюджетирование» в бухгалтер ском управленческом учете? Какие виды бюджетов вам известны?

2.Какие виды информации лежат в основе бюджетирования?

3.Каково практическое значение разработки и использования бюд жета?

4.Назовите основные этапы бюджетного цикла.

5.Каков порядок разработки генерального бюджета? Какова его ко нечная цель?

6.Чем отличается гибкий бюджет от статического? С какой целью раз рабатывается гибкий бюджет?

7.Назовите четыре уровня анализа отклонений фактических затрат от бюджетных.

8.Организация произвела в отчетном году 200 000 ед. продукции. Об щие производственные затраты составили 400 тыс. руб., из них 180 тыс. руб. — постоянные расходы. Предполагается, что никаких изменений в используемых производственных методах и ценообра зовании не произойдет. Составив гибкую смету, определите общие затраты для производства 230 000 ед. продукта в следующем году.

9.Компания подготовила смету денежных средств за ноябрь. Извест

Рассчитайте все планируемые выплаты в ноябре по закупкам.

Тесты

1.Какой частный бюджет является отправной точкой в процессе раз работки генерального бюджета:

а) бюджет коммерческих расходов; б) бюджет продаж; в) бюджет производства;

г) бюджет себестоимости продаж?

375

Глава 6 ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

6.1. Возможные варианты организации управленческого учета: автономная и интегрированная системы

Организация на предприятии системы управленческого учета, зани мающегося учетом и анализом издержек производства, предполагает от деление счетов по их учету от общей системы счетов. По существу, речь идет о создании специального счетного плана, используемого бухгалтер ским управленческим учетом, или о выделении в общем плане специ альных разделов, обобщающих счета управленческого учета. В других странах этот вопрос решается по разному. В нашей стране, как извест но, выбран второй путь.

Обособление счетов управленческого учета, помимо улучшения инфор мационного обслуживания различных управленческих структур, созда ет условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек произ водства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции.

Исторически управленческий учет появился в капиталистическом обществе именно как следствие коммерческой тайны, потому в ли тературе его иногда называют «секретным учетом» [43]. Не случайно исследователи бухгалтерского учета, в частности Р. де Рувер, показа ли, что начиная с XIV–XV вв. венецианские торговцы время от вре мени кроме положенных бухгалтерских книг, заполняемых служащи ми, сами вели секретные книги, чтобы отразить самые конфиденци альные операции (касающиеся чаще всего движения капитала и величины общей прибыли). В конце XIХ — начале XX в., когда госу дарство и профсоюзы рабочих стали активно интересоваться прибы лями предпринимателей и требовать публикации финансовых отче тов, предприниматели, опираясь на идеи своих счетных работников, создали специальные методологические приемы, что привело к вве дению двух параллельных видов бухгалтерского учета: открытого — для «нескромных глаз», и закрытого, секретного, предназначенного только для предпринимателя [43].

Возможные варианты организации управленческого учета и вза имодействия его с системой финансового учета подробно рассмат

!%%

ривались В.Ф. Палием [39] и С.А. Николаевой [34, 35]. Речь идет о двухкруговой (вариант автономии, или дуализма) и однокруговой (интегрированной, или вариант монизма) системах организации бух галтерского учета.

При варианте автономии (рис. 6.1) каждая из систем учета — финансо вого и управленческого — является замкнутой. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой — по статьям калькуляции.

Для учета издержек выбраны свободные коды счетов — 30, 31, 32 и 33. Это так называемые счета экраны (или транзитные, зеркальные сче та). Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме затрат на производство готовой продукции (ГП), не учитывая место их возник новения. Так, из системы финансового учета можно почерпнуть сведения

осуммарных материальных затратах за период. Они составили 1500 руб. (проводка 6).

Управленческая бухгалтерия детализирует данную информацию: 700 руб. — это материалы, ушедшие в основное производство (провод ка 2), 250 руб. — на общепроизводственные цели (проводка 3), 100 руб. — на общехозяйственные нужды (проводка 4). Остаток материалов на складе — 450 руб.

Аналогичным образом организован учет заработной платы, начис лений на нее, амортизации основных средств (ОС).

Информация о выручке от продаж присутствует как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии (соответственно проводки 5 и 16).

Таким образом, финансовая бухгалтерия содержит информацию как

одоходах, так и об общей сумме расходов. Это позволяет заинтересо ванным внешним пользователям проверить правильность налоговых расчетов, не углубляясь в тайны калькулирования. (Сформулирован ное положение справедливо лишь в том случае, когда перед налоговы ми органами не стоит задача проверить, не было ли у предприятия про даж продукции по ценам ниже себестоимости. Подобные фискальные функции государствам с рыночной экономикой не свойственны.)

Вуправленческой бухгалтерии на счете 49 (из плана счетов выбран незанятый код) выводятся два финансовых результата производствен ной деятельности — маржинальный доход и прибыль. Если условно допу стить, что все издержки, собранные на счете 25, являются переменными, то 1900 руб. (проводка 16) — себестоимость проданной продукции (ПП), рассчитанная по переменным издержкам. Тогда маржинальный доход составит 1100 руб. (3000–1900). В конце периода постоянные издержки, собранные на счете 26 как периодические, списываются на себестоимость

!%&

продаж (проводка 17). В результате выводится конечный финансовый результат производственной деятельности — прибыль (705 руб.).

В финансовой бухгалтерии на счете 99 формируется балансовая при быль, учитывающая помимо прибыли от основной деятельности внере ализационные доходы и расходы, прибыль (убытки) от прочих опера ций. В данном упрощенном примере никаких иных видов деятельности, кроме основной, предприятием не осуществлялось, операционных и вне реализационных доходов (расходов) предприятие не имело. Поэтому прибыль финансовой бухгалтерии совпадает с прибылью, рассчитанной в системе управленческого учета (705 руб.).

Представляет интерес порядок расчета прибыли в финансовой бухгал терии. Запасы товарно материальных ценностей (ТМЦ) регистрируются в ней всего один раз в конце финансового года после проведения инвен таризации, необходимая информация берется из управленческой бухгал терии (проводка 11). Финансовый результат рассчитывается как разница между полученной выручкой, увеличенной на сумму оприходованных в конце года остатков товарно материальных ценностей, и общей суммой затрат. В данном случае получим

3000 + 1005 – 3300 = 705 руб.

При однокруговой (интегрированной) системе учета (рис. 6.2) счета эк раны не применяются и используется единая система счетов и бухгал терских проводок.

Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновремен но к управленческому и финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируется лишь сальдо, а обо роты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета. (Счета, принадлежащие системе управленческо го учета, отмечены звездочкой.) Из схемы (см. рис. 6.2) видно, что, на пример, по счету 43 «Готовая продукция» в финансовой бухгалтерии от ражается лишь конечное сальдо, переданное из системы управленческо го учета, — 100 руб. (проводка 9), а вся информация, на основе которой это сальдо получено, содержится в управленческой бухгалтерии (про водки 13, 15). Аналогично в систему финансового учета передается ин формацияоконечныхостаткахнезавершенногопроизводства(проводка19), о финансовом результате от основной деятельности (проводка 17).

Передача данных из одной системы в другую осуществляется через специально выделенный передаточный счет — в данном случае счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». На каждую отчетную дату счет 79 за крывается и сальдо не имеет.

Важнейшим фактором при создании системы управленческого уче та является ее экономическая эффективность. Это те выгоды, которые

!%'

!&