Бухгалтерский управленческий учет

2. Нормативная цена 1 кг материалов, руб.

3. Норма затрат рабочего времени на изготовление единицы про дукции (нормативная трудоемкость единицы продукции), ч

4. Нормативная ставка оплаты труда в денежном выражении, руб./ч

Располагая такой информацией, можно выполнить расчеты второ го уровня факторного анализа прибыли.

Для того чтобы оценить, как отклонения, допущенные при приобре тении производственных (материальных и трудовых) ресурсов, сказались на фактической прибыли предприятия, необходимо найти разницу между нормативной ценой приобретения ресурсов и фактическими затратами на них и умножить ее на общее количество приобретенных ресурсов. Формула расчета имеет следующий вид:

Отклонения по цене приобретенных ресурсов = Разница между нормативной и фактической ценами приобретения ресурсов × × Фактический объем использованных ресурсов.

Если фактически АО «Альфа» было потреблено 36 800 кг металла, а закуплен он по цене 1,9 руб./кг, то отклонение прибыли за счет этого составит:

(2,0 – 1,9) 36 800 = + 3680 руб. (Б).

При фактических трудозатратах 3750 ч и ставке оплаты труда 16,4 руб./ч отклонение для трудовых ресурсов будет равно:

(16,00 – 16,4) 3750 = –1500 руб. (Н).

Третий уровень. Задача заключительного уровня анализа состоит в том, чтобы выяснить, как повлияло на прибыль отклонение фактичес кого расхода того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотрен ного нормативной базой организации.

Отклонения, выявленные на этом этапе пофакторного анализа при были, позволяют оценить степень эффективности использования при обретенных ресурсов. Они выявляются в результате сравнения норма

361

тивной величины использованных ресурсов с их фактическим потреб лением и вычисляются по формуле:

Отклонения по производительности = (Планируемый объем использо#

ванных ресурсов – Фактический объем использованных ресурсов) × × Стандартная цена на ресурсы.

Если бюджетом предусматривалось потребить 35 000 кг металла, то для материалов получим следующее отклонение:

(35 000 – 36 800) 2,00 = – 3600 руб. (Н).

При бюджетном фонде рабочего времени 3500 ч отклонение для тру довых ресурсов составит:

(3500 – 3750) 16,00 = – 4000 руб. (Н)

Сами по себе отклонения не указывают прямо на причину невыпол нения поставленных задач. Тем не менее анализ всего комплекса откло нений способствует выявлению возможных причин невыполнения бюд жета. Например, анализ полученных результатов позволяет сделать следующие выводы:

Поскольку благоприятное отклонение по цене на материалы сопро вождается неблагоприятным отклонением по их использованию, можно предположить, что низкие закупочные цены на некоторые материалы яви лись следствием их невысокого качества. По этой причине большое коли чество материалов браковалось, в результате чего их фактический расход превысил бюджетный.

Низкое качество материалов сказалось и на использовании рабочего времени, так как часть трудозатрат была связана с исправлением брака.

Следовательно, в рассмотренном случае снижение производитель ности значительно превысило экономию на цене материалов.

5.3. Бюджетирование и контроль деятельности центров ответственности

Затронутые выше проблемы актуальны не только для организации в целом, но и для ее отдельных структурных подразделений.

Пример 3. Рассмотрим деятельность российской корпорации, специ ализирующейся на разработках и внедрении «под ключ» программного обеспечения по автоматизации бухгалтерского учета в коммерческих и бюджетных организациях различных отраслей народного хозяйства

362

(в дальнейшем — корпорация). Корпорация разрабатывает автоматизи рованные системы широкого спектра — от мини бухгалтерий для пред приятий малого и среднего бизнеса до сетевых систем автоматизации для крупных предприятий; осуществляет продажу, ремонт и сервисное об служивание персональных компьютеров и имеет сеть юридически само стоятельных региональных отделений во многих городах России и в ближнем зарубежье.

Одним из ведущих подразделений корпорации является управление об служивания клиентов (УОК). Им оказываются услуги коммерческим и бюджетным организациям в части программного обеспечения, перевода на более совершенные программные продукты (ПП) — так называемые вторичные продажи. С точки зрения управленческого учета это подразде ление следует рассматривать как центр прибыли: внутрипроизводствен ный учет в корпорации организован таким образом, что существует воз можность идентифицировать с этим сегментом часть доходов и расходов корпорации. На примере деятельности УОК оценим достоинства и недо статки применяемой корпорацией системы бюджетирования и контроля.

Как отмечалось, основной вид деятельности подразделения — ока зание услуг (продукция им не производится). Поэтому частными бюд жетами здесь являются бюджет продаж (доходов) и бюджет расходов.

Бюджет продаж УОК на I полугодие 2007 г. (руб.) показан в табл. 5.33.

Та б л и ц а 5 . 3 3

363

Контрольные отчеты по выполнению бюджета продаж, составляемые по отдельным сегментам корпорации, имеют иной вид (табл. 5.34).

Из контрольного отчета виден процент выполнения плана по дохо дам, установленного на март. Кроме того, отчет содержит информацию о степени выполнения планового задания на I квартал и на год. Март оказался неблагоприятным месяцем для УОК: бюджет продаж удалось выполнить лишь на 78,27%. Но по итогам первого квартала заданные по казатели по реализации программных продуктов были достигнуты: по бюджетным организациям — на 101,38%, по коммерческим предприя тиям — на 100,03%. Это связано с появлением нового программного про дукта, принесшего в январе и феврале большие доходы, чем ожидалось. Вместе с тем по итогам I квартала не выполнен план по лицензионному обслуживанию бюджетных и коммерческих организаций, по продажам услуг и программному сопровождению. Это объясняется возникновени ем дебиторской задолженности, которая обычно покрывается в конце года. (В последние месяцы года, напротив, наблюдается перевыполне ние показателей продаж по данным направлениям деятельности.)

Та б л и ц а 5 . 3 4

364

Представленный выше отчет позволяет сравнивать между собой резуль таты, достигнутые подразделением по различным направлениям деятель ности. Так, по результатам марта наилучшие показатели наблюдаются по лицензионному обслуживанию программных продуктов (обновление вер сий, законодательной базы, консультации по горячей линии и с выездом к клиенту, устранение ошибок в программах, вызванных неправильным их использованием, и т. д.), установленных в бюджетных организациях. По этой позиции плановое задание перевыполнено в марте на 8,92%. Кон трольные цифры марта по лицензионному обслуживанию программных продуктов, используемых коммерческими организациями, напротив, ока зались недовыполненными на 53,32% (100 – 46,68).

Аналогичный анализ можно провести по иным временным перио дам — кварталу и году.

Используя данные контрольного отчета (см. табл. 5.34), можно рассчи тать и другой важный для анализа деятельности подразделения показа тель — структуру доходов по рынкам и видам деятельности (табл. 5.35).

Структура доходов подразделения, рассчитанная по результатам работы за истекший период, учитывается при формировании бюдже та продаж подразделения на следующий планируемый период. Она показывает направления, особенно выгодные корпорации, на кото рых в будущем целесообразно сконцентрировать финансовые и тру довые ресурсы. Однако и от менее доходных направлений отказы ваться нельзя: можно утратить рынки сбыта, завоевать и укрепиться на которых в будущем, возможно, и не удастся.

365

Анализ выполнения бюджета продаж, как уже отмечалось, предпо лагает выявление благоприятных и неблагоприятных отклонений и ана лиз причин их возникновения. Неблагоприятные отклонения возни кают в тех случаях, когда фактический доход ниже бюджетного.

Система контроля, используемая корпорацией, этим требованиям не удовлетворяет. В отчетах по выполнению бюджета продаж отсутствует информация о выявленных отклонениях и причинах их возникновения.

Как отмечалось в гл. 2, отклонения фактических показателей от бюд жетных подразделяются в системе управленческого учета на контро лируемые и неконтролируемые. Контролируемые — те отклонения, на возникновение которых руководитель центра ответственности может влиять; неконтролируемые отклонения ему неподвластны. Поэтому ра боту менеджера следует оценивать по его способности управлять конт ролируемыми отклонениями. Однако такой информации в конт рольных отчетах подразделения не содержится.

В этой связи для совершенствования управленческого контроля в корпорации, повышения информативности сегментарной отчетности можно предложить новую форму составления контрольного отчета о выполнении бюджета продаж (табл. 5.36).

Из отчета, составленного в новом формате, ясно видны возникшие от клонения, их причины, ответственность руководителя и принимаемые меры по устранению нежелательных расхождений фактических и бюджет ных показателей. Так, например, невыполнение плана по реализации программных продуктов коммерческим организациям (72,61%) является для анализируемого центра ответственности неблагоприятным отклоне нием. Его причина состоит в том, что ряд фирм отказался от новых версий программ из за частых сбоев, возникающих не по вине пользователей. Это отклонение является контролируемым для начальника отдела «вторичных» продаж коммерческим организациям. Единственная мера, которая может быть принята в данном случае, — повышение качества программных про дуктов. Необходим более тщательный подход к разработкам новых вер сий. Следовательно, ответственный за возникновение подобного небла гоприятного отклонения Петров Е. может понести наказание.

Другое неблагоприятное отклонение УОК связано с недовыполнением планового задания по показателю выручки от лицензионного обслужива ния программных продуктов, используемых коммерческими организация ми (выполнение плана составило лишь 46,68%). Это отклонение не являет ся контролируемым для руководителя центра доходов Петрова Е. Причина его возникновения — отказ предприятий от лицензионного обслуживания ранее приобретенных программных продуктов в связи с финансовыми труд ностями.

366

Рассмотрев проблемы разработки бюджета продаж, обратимся к по рядку составления бюджета расходов.

Расходы УОК делятся на постоянные и переменные. К постоянным относятся арендные платежи, командировочные расходы, расходы на проведение семинаров, съездов, почтовые, представительские издер жки и некоторые другие.

Переменные расходы УОК (фонд оплаты труда (ФОТ) с налогами, закупка материалов, оплата услуг сторонних организаций) нормиру ются администрацией корпорации следующим образом (табл. 5.37).

В соответствии с бюджетом продаж в марте 2007 г. выручка от прода жи услуг планировалась в размере 642 670 руб. (см. табл. 5.33). Исходя из нее и установленных нормативов переменных затрат (см. табл. 5.37) раз работан бюджет расходов УОК на март 2004 г., показанный в табл. 5.38. Так, фонд оплаты труда должен был составить:

642 670 × 0,2 = 128 534 руб.; налоги на ФОТ — 128 534 × 0,395 = 50 771 руб. и т. д.

Из приведенной таблицы видны отклонения фактического размера затрат от запланированного. Благоприятные отклонения связаны с эко номией ресурсов и показаны со знаком «–», неблагоприятные, напро тив, означают перерасход денежных средств и имеют знак «+».

По результатам работы центра доходов за март благоприятные откло нения (экономия) наблюдаются по командировочным, рекламным рас ходам, по расходам на проведение семинаров, съездов, обучение персона ла, приобретение и модернизацию техники, по оплате услуг сторонних организаций. Вместе с тем наблюдается превышение фактического раз мера фонда оплаты труда в сравнении с запланированным. Как следствие, допущен перерасход по всем налогам, исчисляемым с фонда оплаты труда.

Однако причины выявленных отклонений по затратам подразделений, как и при анализе доходов, в компании не выясняются. Вместе с тем, как уже отмечалось, сам факт появления отклонений (как благоприятных, так и неблагоприятных) должен привлечь внимание бухгалтера аналитика и

367

Предлагаемая форма отчета

* НК — неконтролируемые. ** К — контролируемые.

368

369

явиться побудительным мотивом к проведению серьезного анализа при чин отклонений. Недопустим упрощенный подход к анализу отклонений, когда все благоприятные отклонения однозначно расцениваются как ус пех предприятия, а неблагоприятные — как следствие упущений в работе. Выявленные отклонения, как и в предыдущем случае, не подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.

Попытаемся в этой связи проанализировать неблагоприятное откло нение, возникшее в УОК по фонду заработной платы. Его причиной стало решение руководства о премировании группы сотрудников, ус пешно продвинувших на рынке новый программный продукт и суще ственно улучшивших его качество. Поэтому руководитель УОК не дол жен нести ответственность за возникновение данного неблагоприятного отклонения. Иначе говоря, для руководителя УОК это отклонение яв ляется неконтролируемым.

Другим существенным недостатком в организации бюджетирования и контроля за деятельностью структурных подразделений корпорации следует признать отсутствие анализа результатов деятельности сегмен тов на основе составления гибких бюджетов. Если в статическом бюд жете затраты планируются, то в гибком они рассчитываются. В табл. 5.39 выполнен анализ финансового результата деятельности УОК за март 2004 г. на основе составления статического (жесткого) бюджета.

370