Бухгалтерский управленческий учет

Дебиторская задолженность предприятия по состоянию на 01.01.2004 г. — 400 тыс. руб. (см. табл. 5.1).

Из плана прибылей и убытков следует, что размер дебиторской за долженности в 2007 г. составит 3 800 тыс. руб. (см. табл. 5.25), а поступ ление денежных средств за реализованную продукцию ожидается в сум ме 3 793,2 тыс. руб. (см. табл. 5.28).

Следовательно, по состоянию на 1 января 2008 г. дебиторская за долженность должна составить:

400 000 + 3 800 000 – 3 793 200 = 406 800 руб.

Запасы материалов и готовой продукции были определены при со ставлении бюджета производства (см. табл. 5.18).

В планируемом периоде предполагалась закупка оборудования на сум му 430 тыс. руб., следовательно, к концу 2006 г. его стоимость составит

1710 + 430 = 2140 тыс. руб.

Кредиторская задолженность предприятия складывается из обяза тельств оплаты приобретенных материалов, задолженности по заработ ной плате и расчетов с бюджетом.

Задолженность по заработной плате отсутствует, так как величина начислений соответствует величине выплат.

Задолженность бюджету по налогу на прибыль за 2006 г. составит: 50 000 + 194 056 – 195 092 = 48 964 руб.

Задолженность поставщикам материалов определяется как:

Задолженность поставщикам на конец периода =

=Задолженность на начало периода + Закупки за период –

–Выплаты по счетам за период.

Кредиторская задолженность предприятия на 1 января 2006 г. состав ляла 150 тыс. руб. (см. табл. 5.1), закупки материалов ожидались в сумме 481 тыс. руб. (см. табл. 5.14), а выплаты за материалы должны составить в 2004 г. 586,58 тыс. руб. (см. табл. 5.28). Следовательно, размер креди торской задолженности по состоянию на 1 января 2008 г. определится как

150,00 + 481,00 – 586, 58 = 44, 42 тыс. руб.

Размер уставного капитала АО «Красная игла» остался без изменений. Нераспределенная прибыль 2007 г. составит 917,3 тыс. руб. (см. табл. 5.25). Сведения об имуществе и обязательствах предприятия сводятся в

прогнозируемый баланс (табл. 5.29).

Составлением прогнозируемого баланса заканчивается работа над генеральным бюджетом и начинается его предварительный анализ. Ге неральный бюджет показывает руководству АО, как его планы скажут ся на финансовом состоянии организации. Если в результате составле

351

Та б л и ц а 5 . 2 9

Прогнозируемый баланс предприятия на 1 января 2008 г.

ния бюджета выявятся проблемы, вызванные принятием того или иного курса действий, то руководство предприятия начинает всю плановую работу заново. Так, может быть изменена кредитная политика предпри ятия в отношении покупателей: введена скидка за быструю оплату сче та или изменены условия предоставления отсрочки платежа.

Другими словами, первый вариант генерального бюджета редко ока зывается окончательным. После корректировки планов действий пред приятия в целом и его отдельных подразделений вносятся изменения в генеральный бюджет и вновь анализируется влияние планов предпри ятия на его финансовое состояние. В этом смысле процессы планиро вания и составления бюджета сливаются в один процесс управления.

Обычно для анализа влияния различных вариантов развития пред приятия используются математические методы финансового плани рования, которые помогают анализировать влияние изменений раз личных факторов на конечные финансовые результаты предприятия. Они призваны ответить на вопрос «Что будет, если...?». Широкое ис пользование компьютеров в обработке данных и управлении способ ствовало росту популярности этих моделей.

5.2. Контроль и анализ деятельности предприятия

Функции бюджета как средства контроля и оценки деятельности пред приятия раскрываются только тогда, когда прогнозируемые показатели срав ниваются с фактическими. Иными словами, по завершении планового пе риода необходимо составить отчет о деятельности предприятия, в котором будут сравниваться прогнозируемые и фактические показатели.

Среди анализируемых показателей деятельности организации особый интерес представляет прибыль. Для любого управляющего основным

352

является вопрос: каковы причины отклонения фактической прибыли от запланированной? Ответить на него можно путем проведения пофак торного анализа прибыли, который выполняется на четырех уровнях — нулевом, первом, втором и третьем. Каждый последующий уровень ана лиза детализирует результаты, полученные на предыдущих уровнях.

Нулевой уровень анализа прибыли предполагает сравнение факти чески достигнутых результатов с данными статического бюджета, рас считанного на конкретный уровень деловой активности организации. Иными словами, в статическом бюджете доходы и расходы планиру ются исходя только из одного уровня реализации. Все частные бюдже ты, входящие в состав генерального бюджета, являются статическими, так как доходы и затраты предприятия прогнозируются в составных частях генерального бюджета, исходя из определенного запланирован ного уровня реализации. Бюджет АО «Красная игла», речь о котором шла выше, является статическим.

При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми ре зультатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне за висимости от достигнутого объема реализации. Вот почему этот уровень пофакторного анализа прибыли считается нулевым. С него обычно начи наются отчеты о деятельности западных компаний. Остановимся подроб нее на сущности нулевого уровня анализа отклонений от бюджета.

Итак, в основе нулевого уровня анализа лежит сравнение статическо го бюджета с фактическими результатами. Ниже приводится пример анализа отклонений фактических результатов деятельности организа ции от прогнозируемых. Для анализа используется информация плана прибылей и убытков, при этом производственные и административ ные затраты делятся на переменные и постоянные.

Пример 2. Содержание нулевого, первого, второго и третьего уров ней анализа рассмотрим, используя данные АО «Альфа».

Нулевой уровень. В табл. 5.30 в результате сравнения фактических показателей с плановыми выявляются отклонения от статического бюджета. Так, по показателю прибыли отклонение рассчитывается как разница между прогнозируемой и полученной прибылью, что в нашем случае составляет:

12 800 – (–14 370) = 27 170 руб. — неблагоприятное отклонение. Результатом выполненных выше расчетов могут стать следующие

выводы: на отклонение от статического бюджета в основном повлия ло резкое снижение объема продаж. Вместе с объемом продаж сни жались и расходы, о чем свидетельствует уменьшение фактических затрат по сравнению с прогнозируемыми. Соответствовало ли умень

353

Та б л и ц а 5 . 3 0

Отчет о деятельности АО «Альфа» на основе статического бюджета за 2006 г.

354

355

шение затрат сокращению объема производства? Конечно, нет, ведь в итоге, несмотря на сокращение переменных затрат, маржинальный доход также сократился. Следовательно, темпы уменьшения затрат отставали от темпов снижения объемов продаж.

Возможности более детального исследования деятельности предприя тия нулевой уровень анализа, использующий данные статического бюдже та, не предоставляет. Эти задачи решаются на следующих уровнях анализа.

Первый уровень. Расчеты, выполняемые на первом уровне факторно го анализа прибыли, предполагают использование данных гибкого бюд жета, который составляется не для конкретного уровня деловой актив ности, а для определенного его диапазона, т. е. им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Для каждого из них здесь определена соответствующая сумма затрат. Таким образом,

гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от измене ния уровня продаж, он представляет собой динамическую базу для сравне ния достигнутых результатов с запланированными показателями.

В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и постоянные. Если в статическом бюджете затраты пла нируются, то в гибком бюджете они рассчитываются. В идеальном слу чае последний составляется после анализа влияния изменений объема реализации на каждый вид затрат.

Рассмотрим содержание гибкого бюджета на примере АО «Альфа». Для его составления необходимо все издержки разделить на перемен ные и постоянные. Для переменных затрат определяют норму в расче те на единицу продукции, т. е. рассчитывают размер удельных пере менных затрат. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации.

Так, генеральным бюджетом, в расчете на объем продаж 9000 шт., планировалось 90 000 руб. прямых материальных затрат (см. табл. 5.30). Это означает, что удельные прямые материальные затраты составляют:

90 000 : 9000 = 10 руб.

Фактически достигнутый объем реализации составил 7000 шт. Ум ножая его на удельные прямые материальные затраты, получим:

10 × 7000 = 70 000 руб. (табл. 5.31).

Подобная корректировка выполняется по всем переменным затра там. Попутно отметим, что на каждом предприятии устанавливаются свои нормы расхода производственных ресурсов, рассчитываются свои удель ные переменные затраты. Поскольку каждая организация имеет инди видуальные особенности, от предприятия к предприятию эти показате ли будут меняться.

356

Постоянные затраты не зависят от деловой активности организа ции, поэтому их сумма остается неизменной как для статического, так и для гибкого бюджета.

Аналогичным образом постоянные затраты корректируются на фак тически достигнутый объем реализации и полученную выручку. Напри мер, генеральным бюджетом АО «Альфа», рассчитанным на 9000 шт. комплектующих изделий, определен объем реализации в 279 000 руб. (см. табл. 5.30). Это означает, что предполагаемая цена реализации од ного изделия должна составить:

279 000 : 9000 = 31 руб.

Фактически реализовано 7000 ед. продукции, следовательно, объем продаж по гибкому бюджету равен:

31 × 7000 = 217 000 руб. (см. табл. 5.31).

Прибыль — это разница между доходами (выручкой от реализации продукции, работ, услуг) организации и ее расходами. Поэтому откло нение фактического значения прибыли от запланированного может быть следствием двух обстоятельств:

•недополучение доходов;

•завышение расходов.

Именно в этом и состоит задача анализа первого уровня — выявить степень влияния на прибыль двух «укрупненных» факторов:

1)изменение фактического объема реализации в сравнении с за планированным;

2)изменение суммы затрат в сравнении с запланированной.

Для выявления степени влияния первого (доходного) фактора на от клонение фактической прибыли от запланированной сравниваются по казатели двух бюджетов — статического и гибкого (см. табл. 5.31). Гибкий бюджет включает доходы и затраты, скорректированные с учетом факти ческого объема реализации. Статический бюджет, напротив, включает доходы и затраты, исчисленные исходя из запланированного объема реа лизации. В обоих бюджетах используется одинаковый размер затрат на единицу реализованной продукции. Таким образом, различия между этими бюджетами вызваны исключительно различиями в объемах реализации.

Рассчитываемый нами показатель (отклонение прибыли в зависи мости от объема реализации) характеризует прежде всего качество ра боты руководителя отдела сбыта. В данном случае проблемы с реализа цией готовой продукции вызвали уменьшение прибыли по сравнению с ожидаемой величиной на

–5600 – 12 800 = –18 400 руб.

Формула расчета отклонения фактической прибыли от бюджетной в зависимости от объема продаж выглядит следующим образом:

357

Отклонение прибыли в зависимости от объема продаж =

=(Количество реализованной продукции по гибкому бюджету –

–Количество проданной продукции

по статическому бюджету) х Запланированная величина удельного маржинального дохода.

Подставляя числовые значения примера, получим: (7000 – 9000) 9,20 = – 18 400 руб.

Итак, 18 400 руб. прибыли недополучено организацией, так как факти ческий объем реализации оказался ниже запланированного на 2000 шт.

Для выявления степени влияния второго (затратного) фактора на от клонение фактической прибыли от запланированной следует сравнивать между собой фактические данные с показателями гибкого бюджета. И те и другие определены исходя из одинакового объема реализации. Следова тельно, объем реализации не будет влиять на результаты этой оценки.

Фактический финансовый результат — убыток в размере 14 370 руб. По данным гибкого бюджета, этот убыток должен составлять 5600 руб. От клонение первого показателя от второго составляет 8770 руб. (табл. 5.32).

Та б л и ц а 5 . 3 2

Факторный анализ отклонения фактического размера прибыли от бюджетного

358

Таким образом, неблагоприятное отклонение фактической прибыли от ее значения по гибкому бюджету (8770 руб.) и неблагоприятное откло нение прибыли по гибкому бюджету от ее значения по статическому генеральному бюджету (18 400 руб.) в сумме дают неблагоприятное отклонение фактических финансовых результатов от результатов, преду смотренных статическим бюджетом (27 170 руб.) (см. табл. 5.30). Причем отклонение в 18 400 руб. вызвано исключительно различиями в объемах реализации.

Анализ отклонений от гибкого бюджета может углубляться и дета лизироваться с целью выявления проблем на отдельных производ ственных участках.

Недопустим упрощенный подход к анализу отклонений, когда все благоприятные отклонения однозначно расцениваются как успех пред приятия, а неблагоприятные — как следствие допущенных недостат ков в работе. Уже сам факт появления отклонений должен насторожить бухгалтера аналитика и явиться побудительным мотивом к проведению серьезного анализа причин возникновения отклонений.

При проведении анализа отклонений фактических показателей от бюджетных в управленческом учете используются понятия эффектив ности (результативности) и производительности. Эффективность — это степень достижения поставленной цели. Производительность — степень использования ресурсов для достижения поставленной цели. (В этом смысле показатель производительности труда, например, характери зует степень использования организацией трудовых ресурсов.)

Применительно к анализу прибыли можно сказать, что отклоне ние, вызванное влиянием первого (доходного) фактора, свидетельствует об эффективности деятельности предприятия; отклонение в связи с воз действием второго (затратного) фактора — о его производительности.

Из сравнения планового объема продаж (9000 шт.) с фактическим (7000 шт.) следует, что анализируемое предприятие работает неэффек тивно и неблагоприятное отклонение прибыли по этой причине, как уже выяснили, составило 18 400 руб.

Оценить производительность в нашем примере можно путем срав нения фактических и планируемых затрат. В данном случае общая сум ма фактических затрат (161 070 + 70 300 = 231 370 руб.) превысила сум му затрат, планируемых на данный объем продаж (152 600 + 70 000 = = 222 600 руб.) (см. табл. 5.32). А это значит, что деятельность АО «Аль фа» оказалась не только неэффективной, но и непроизводительной.

Этими данными исчерпывается информация, которую можно по лучить по результатам анализа первых двух уровней.

359

Второй и третий уровни анализа позволяют более подробно иссле довать влияние на прибыль затратного фактора. Это связано с тем, что общая сумма расхода любого вида ресурса (в денежной оценке) скла дывается под влиянием двух составляющих:

•цены единицы этого ресурса;

•нормы потребления ресурса в натуральном выражении на едини цу продукции.

Фактические цены могут отклоняться от запланированных. Фак тический расход ресурсов (в натуральном выражении) также не всегда соответствует бюджету. При этом каждый фактор по своему влияет на отклонение фактической прибыли от запланированной.

Второй уровень. Данный уровень анализа предполагает расчет откло нений по цене ресурсов. Результаты расчетов, выполненные на этом этапе, показывают, как повлияло на прибыль отклонение фактической цены приобретения ресурсов от нормативной (предусмотренной в бюд жете). Отклонение по цене — это разница между фактической и нор мативной ценами приобретения ресурсов, умноженная на фактичес кий объем реализованной продукции (работ, услуг).

Отклонения по цене в факторном анализе прибыли выделяются в от дельную группу, так как они в меньшей степени, чем отклонения по производительности, зависят от управленческих решений. В рыночной экономике цены в значительной степени определяются спросом и пред ложением.

Отклонения по цене могут возникать как при приобретении мате риалов (материалы могут быть закуплены по цене, отличной от запла нированной), так и при начислении заработной платы (ставка оплаты отлична от нормативной).

Однако столь углубленный анализ прибыли возможен лишь при на личии в организации нормативной базы — заранее разработанных нор мативных цен и норм затрат, выраженных как в натуральных, так и в денежных единицах. При этом устанавливаются нормы затрат матери алов (в натуральных и стоимостных единицах), рабочего времени (в ча сах и денежном выражении) и накладных расходов (в доле, приходя щейся на единицу продукции), необходимые для изготовления единицы продукции. (Подобный факторный анализ уже выполнялся при рас смотрении сущности системы «стандарт кост» в гл. 3.)

Допустим, для АО «Альфа» разработаны следующие нормы затрат.

1. Норма затрат материалов на единицу продукции, кг

360