Розрахунок дисконту за борговими цінними паперами методом ефективної ставки процентів, грн.
|
Дата |
Річна сума процентів (10000 грн. 8 %) |
Нарахована сума процентних доходів (балансова вартість ринкова ставка 12 %) |
Амортизація дисконту за методом ефективної процентної ставки (графа 3 – графа 2) |
Балансова вартість облігацій |
|
01.01.99 |
|
|
|
8558 |
|
31.12.2000 |
800 |
8558 12 = 1027 |
227 |
8785 |
|
31.12.2001 |
800 |
8785 12 = 1054 |
254 |
9039 |
|
31.12.2002 |
800 |
9039 12 = 1085 |
285 |
9324 |
|
31.12.2003 |
800 |
9324 12 = 1119 |
319 |
9643 |
|
31.12.2004 |
800 |
9643 12 = 1157 |
357 |
10000 |
|
Підсумок |
4000 |
5442 |
1442 |
|
За нарахування амортизації дисконту методом прямої ставки в обліку відображується щорічна сума амортизації — 288,40 грн.
Як бачимо, метод ефективної процентної ставки дещо точніший. У початкові періоди від дати придбання боргових зобов’язань сума амортизації є меншою, у наступні — вищою.
31 грудня 2003 р. облігації погашаються і тоді ж сплачуються нараховані доходи.
На суму номіналу:
Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у Національному банку України» 10000 грн.
К-т рахунка 3212 «Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції» 10000 грн.
На суму нарахованих процентів:
Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у Національному банку України» 800 грн.
К-т рахунка 3218 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції» 800 грн.
У разі придбання цінного папера з премією в обліку роблять запис:
Д-т рахунків 3210 «Боргові цінні папери центральних органів державного управління в портфелі банку на інвестиції»
3211 «Боргові цінні папери місцевих органів державного управління в портфелі банку на інвестиції»
3212 «Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції»
3213 «Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, в портфелі банку на інвестиції»
3214 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції»
3216 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції»
3217 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції»
К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ».
Отже, балансова вартість інвестиційних боргових цінних паперів визначатиметься приєднанням до номіналу цінного папера залишку премії (рахунок 3217), або навпаки, — відрахуванням дисконту (рахунок 3216).
Нагадаємо, що амортизація дисконту збільшує суму процентних доходів, а амортизація премії — зменшує її.
Облік довгострокових інвестицій у цінні папери ведеться, виходячи з припущення, що вони зберігатимуться до дати погашення. Проте цінні папери можуть бути продані до настання цієї дати. Крім того, банк-інвестор може купувати інвестиційні цінні папери в період між датами виплати процентів, сплачуючи при цьому суму нарахованих процентів, починаючи з останньої дати такої сплати.
Проте в день наступної сплати процентів він отримає їх повну суму за весь період між датами сплати, незалежно від дати придбання.
Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані та дочірні компанії, який виникає завдяки різниці між ціною продажу та балансовою вартістю (що визначається з урахуванням сум амортизації премії та дисконту), відображується на рахунку 6394, а негативний — на рахунку 7394.
Покажемо на прикладі необхідні бухгалтерські записи операцій з інвестиційними цінними паперами.
1 березня 2000 р. банк придбав 12-процентні облігації за 2200 грн., номінал яких 2000 грн. Дата випуску цих облігацій — 1 січня 2000 р.; дата погашення — 1 січня 2001 р. Сплата процентів — 1 липня 2000 р. та 1 січня 2001 р. Під час придбання банк-інвестор сплатив банку-продавцю належну суму процентів від дня випуску до дня купівлі (з 01.01.2000 по 01.03.2000) — 40 грн. (за 60 днів):
Д-т рахунка 3212 «Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції» 2000 грн.
Д-т рахунка 3217 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» 200 грн.
Д-т рахунка 3218 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» 40 грн.
К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ» 2240 грн.
Перша дата отримання процентів — 1 липня. За період (щомісячно) з 01.03 по 01.07 (120 днів) банк проводив нарахування процентів — всього 80 грн., тобто за один місяць — 20 грн.
В обліку операція з нарахування процентів відображувалась записом:
Д-т рахунка 3218 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» 20 грн.
К-т рахунка 6053 «Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» 20 грн.
1 липня банк-емітент виплатив проценти:
Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ» 120 грн.
К-т рахунка 3218 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» 120 грн..
Отже, 40 грн. було компенсовано як суму, сплачену банком-інвестором під час купівлі облігацій.
1 серпня банк приймає рішення продати ЦП. За період з 01.03 по 31.07 (5 місяців) було проведено операцію амортизації премії в сумі 100 грн. (тобто на день придбання сума неамортизованої премії становила 200 грн., період до погашення — 10 місяців (з 01.03 по 31.12).
Нарахування амортизації премії відобразимо записом:
Д-т рахунка 6053 «Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» 100 грн.
К-т рахунка 3217 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» 100 грн.
На день продажу:
сума неамортизованої премії — 100 грн.;
сума нарахованих процентів (з 01 по 31 липня) — 20 грн. ЦП продаються за 2160 грн.
Після продажу виконують такі проведення:
на реалізаційну вартість
Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ» 2160 грн.
на облікову вартість ЦП
К-т рахунка 3212 «Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції» 2000 грн.
на суму неамортизованої премії
К-т рахунка 3217 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» 100 грн.
на суму процентів
К-т рахунка 3218 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» 20 грн.
К-т рахунка 6394 «Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані і дочірні компанії» 40 грн.
11.6. Порядок та облік перекласифікації цінних паперів з одного портфеля до іншого
Як уже згадувалося (11.1), для розподілу віднесення групи цінних паперів за відповідними портфелями ураховують два фактори: намір інвестора та здатність банку виконати свої початкові наміри. Банк зобов’язаний у момент придбання, а після цього принаймні раз на квартал проводити вивчення та переоцінку можливості тримати й далі групи цінних паперів, віднесені до портфелю на інвестиції, чи продати їх.
Портфель цінних паперів на продаж підлягає щомісячній перекласифікації згідно з вимогами п. 3.1.1 «Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами комерційних банків».
Результатом такого вивчення має стати перекласифікація портфеля цінних паперів, тобто переведення груп ЦП з портфеля на продаж до портфеля на інвестиції. Таке переведення буває вільним або примусовим.
Рішення щодо вільного переведення приймає керівництво банку (правління) на власний розсуд у разі зміни внутрішніх чи зовнішніх умов господарювання. По суті, існує тільки один варіант такого рішення: переведення (до того, як мине календарний рік з моменту придбання) ЦП, що був віднесений до портфеля на інвестиції, до портфеля на продаж. У такому разі будь-які бухгалтерські операції з переведення не виконуються. ЦП продають безпосередньо з портфеля на інвестиції протягом місяця, а після цього ті ЦП, що залишилися нерозпроданими, стають об’єктами примусового переведення.
Примусове переведення регламентується нормативними актами банківської діяльності. Існують два можливі варіанти примусового переведення:
1) переведення з портфеля на продаж до портфеля на інвестиції за умови, що протягом одного календарного року ЦП не було продано;
2) переведення з портфеля на інвестиції до портфеля на продаж за умови, що протягом одного календарного місяця з моменту прийняття рішення про продаж цього ЦП його не було продано безпосередньо з портфеля на інвестиції. Ця вимога поширюється також на вкладення капіталу в асоційовані та дочірні підприємства (банки).
Названі умови передбачені п. 3.11 «Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами комерційних банків». Однак міжнародні правила є набагато складнішими. Передусім вони встановлюють певні обмеження можливості переведення ЦП із портфеля на інвестиції до портфеля на продаж. За міжнародними правилами таке переведення є можливим:
за наявності документально підтверджених змін стану кредитоспроможності емітента (погіршання або поліпшення);
реорганізації банку (через злиття, приєднання, поділ) чи його купівлі іншим банком;
зміни вимог нормативних актів щодо заборони або обмеження максимальної суми інвестицій банку в певні види цінних паперів;
погіршання нормативів платоспроможності, достатності капіталу, ліквідності щодо операцій з ЦП, що спричиняє потребу зменшення суми активів банку.
Інвестиційні ЦП переводяться до портфеля на продаж за їхньою обліковою ціною (на момент зарахування до портфеля на інвестиції). Якщо на момент переведення ринкова ціна буде нижчою за облікову, на різницю створюється резерв, оскільки ці ЦП надалі обліковуватимуться в портфелі на продаж.
Розгляньмо приклад. Боргові цінні папери на інвестиції, що обліковувались на рахунку 3214 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції» на суму 32000 грн. переводяться до портфеля на продаж, тобто надалі обліковуватимуться на рахунку 3114 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж».
На день переведення їхня ринкова вартість становила 30000 грн. Переведення оформляється таким бухгалтерським записом:
Д-т рахунка 3114 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж» 32000 грн.
К-т рахунка 3214 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції» 32000 грн.
Одночасно в обліку проводиться запис щодо створення резерву під зниження вартості ЦП:
Д-т рахунка 7703 «Відрахування в резерв під знецінення ЦП на продаж» 2000 грн.
К-т рахунка 3190 «Резерв під знецінення ЦП у портфелі банку на продаж» 2000 грн.
Якщо на день переведення ринкова вартість перевищує балансову, жодні бухгалтерські проведення щодо переобліку не виконуються.
Переведені до портфеля на продаж цінні папери реалізуються за ціною 30000 грн.:
Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ» 30000 грн.
Д-т рахунка 3190 «Резерв під знецінення ЦП у портфелі банку на продаж» 2000 грн.
К-т рахунка 3114 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж» 32000 грн.
У разі переведення цінних паперів з портфеля на продаж до інвестиційного портфеля операція в обліку відображується за ціною продажу ЦП на день переведення. Здобутий результат показують на рахунку 6203 «Результат від торгівлі ЦП» як прибуток або збиток.
Припустімо, що здійснюється переведення ЦП з попереднього прикладу з портфеля на продаж (3114) до інвестиційного портфеля. На день переведення ринкова ціна — 30000 грн. (балансова — 32000 грн.):
Д-т рахунка 3214 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції» 30000 грн.
Д-т рахунка 6203 «Результат від торгівлі ЦП» 2000 грн.
К-т рахунка 3114 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж» 32000 грн.
Операції з купівлі-продажу ЦП показують у бухгалтерському обліку на дату операції (дату укладення угоди), тобто на день виникнення прав (активів) або зобов’язань (пасивів), незалежно від дати руху коштів (дати фактичного розрахунку) за цією операцією або дати валютування (зміни прав власності на ЦП). У разі незбігу дати передачі права власності з датою укладення угоди зобов’язання щодо купівлі-продажу ЦП (на дату угоди) обліковуються на позабалансових рахунках згідно з первинними документами — угодами, звітами дилерів тощо.
Облік зобов’язань та вимог за угодами з ЦП на дату операції ведуть на позабалансових рахунках групи 935 «Активи до отримання» та 936 «Активи до відсилання» з дати укладення угоди до дати валютування. Починаючи з дати валютування необхідно виконувати операції з нарахування доходів (або витрат) за ЦП.
На рис. 11.2 показано загальну схему обліку операцій з борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.
— зарахування на рахунок; — списання з рахунка
1 — купівля боргових цінних паперів до портфеля банку на інвестиції;
2 — відображення в обліку суми сплаченої премії;
3 — відображення в обліку суми наданого дисконту;
4 — щомісячна амортизація премії;
5 — щомісячна амортизація дисконту;
6 — формування резерву під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції в разі зниження ринкової вартості цінних паперів;
7 — зменшення резерву під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції в разі зростання ринкової вартості боргових цінних паперів;
8 — нарахування процентів за борговими зобов’язаннями;
9 — надходження процентів на кореспондентський рахунок;
10 — погашення боргових цінних паперів емітентом.
Рис. 11.2. Операції з борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції
До боргових цінних паперів, що обліковуються в портфелях на продаж та інвестиції, належать векселі та ощадні сертифікати.
Досі ми розглядали облік цінних паперів з позиції банку-покупця. Далі розглядатимемо порядок обліку операцій банку з власними борговими зобов’язаннями, тобто з векселями та ощадними сертифікатами (облік акцій власної емісії див. розд. 8).