11.5. Облік вкладень банку в боргові цінні папери на інвестиції
Боргові цінні папери, що їх придбано з наміром зберігання до дати погашення (незалежно від того, скільки часу залишилося до цієї дати) або для інвестування, обліковуються як цінні папери в портфелі банку на інвестиції на балансових рахунках групи 321 «Боргові цінні папери в портфелі банку на інвестиції», а саме:
3210 «Боргові цінні папери центральних органів державного управління в портфелі банку на інвестиції».
3211 «Боргові цінні папери місцевих органів державного управління в портфелі банку на інвестиції».
3212 «Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на інвестиції».
3213 «Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, у портфелі банку на інвестиції».
3214 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції».
На цих рахунках боргові цінні папери обліковуються за номінальною вартістю аж до дати погашення.
Боргові ЦП можуть бути придбані за номіналом, з надбавкою (премією) та знижкою (дисконтом). Продаж ЦП з надбавкою або знижкою залежить від того, яке співвідношення склалося між офіційно встановленою та ринковою процентними ставками (на день випуску ЦП). ЦП продаються з дисконтом у разі, коли ринкова ставка вища за офіційно встановлену, а з премією — коли ринкова ставка є нижчою.
Сплативши продавцеві за боргові ЦП ціну, нижчу від номінальної вартості, банк-покупець придбаває ЦП з дисконтом, в іншому випадку — з премією.
Неамортизований дисконт та премію за борговими ЦП банк-покупець обліковує на рахунках:
3216 «Неамортизований дисконт за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції» (цей рахунок є контрактивним до всіх рахунків 321 групи, на яких обліковується номінал ЦП).
3217 «Неамортизована премія за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції».
Щомісячно банк—покупець боргових цінних паперів проводить операцію з нарахування амортизації дисконту та премії, що обліковуються на рахунках 3216, 3217, а також нарахування доходів за купонними ЦП, для обліку яких користуються рахунками:
3218 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції».
3219 «Прострочені нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції».
Для відшкодування можливих втрат від зниження протягом року ринкової ціни інвестиційних цінних паперів у кінці року створюється резерв для компенсації їх знецінення, а в обліку здійснюється проведення:
Д-т рахунка 7704 «Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції»
К-т рахунка 3290 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції».
Перевищення ринкової вартості ЦП над їхню балансову вартість бухгалтерського проведення не потребує.
Запис операції щодо створення резервів за борговими цінними паперами аналогічний записам щодо такої самої операції за акціями та іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції. Проте за операціями, що обліковуються на рахунках 320 групи, не може бути прострочених нарахованих доходів, оскільки дохід визначається як дивіденди, що оголошуються компанією-емітентом. Суми прострочених нарахованих доходів за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції можуть визнаватися банками сумнівними (умови викладено в постанові Правління НБУ від 25.09.97 за № 316).
Для списання безнадійних сум за операціями з цінними паперами необхідно керуватися положеннями, викладеними у «Порядку бухгалтерського обліку формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках України» (затверджено постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520).
Докладно цей порядок було розглянуто щодо кредитних заборгованостей. Щодо операцій з цінними паперами він такий самий, оскільки рахунки резервів за операціями з ЦП є також контрактивними, а отже, списання втрат від знецінення ЦП можливе:
за дебетом контрактивних рахунків сформованих резервів;
методом прямого списання — за дебетом групи рахунків 771 «Списання безнадійних активів».
Для списання втрат за рахунок резерву в обліку здійснюється проведення:
Д-т рахунка 3290 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції»
Д-т рахунка 3190 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж»
К-т відповідних рахунків сумнівної заборгованості.
Списана заборгованість за рахунок резервів обліковується на позабалансових рахунках групи 961 «Борги, списані на збиток».
У разі застосування методу прямого списання в обліку виконується проведення:
Д-т рахунка 7713 «Списання безнадійної заборгованості від знецінення цінних паперів на продаж»
Д-т рахунка 7714 «Списання безнадійної заборгованості від знецінення цінних паперів на інвестиції»
К-т відповідних рахунків сумнівних заборгованостей.
Повернення раніше списаної суми заборгованості проводиться на кредит рахунків групи 771, якщо повернення здійснюється в поточному році.
У разі повернення безнадійної заборгованості наступного року — кредитуються рахунки групи 671:
6713 «Повернення раніше списаної сумнівної заборгованості від знецінення цінних паперів на продаж».
6714 «Повернення раніше списаної сумнівної заборгованості від знецінення цінних паперів на інвестиції».
Одночасно проводиться запис на кредиті позабалансових рахунків групи 961 «Борги, списані на збиток».
Нарахування процентів за купонними цінними паперами (ЦП з визначеним прибутком у вигляді встановленого процента або зі змінною процентною ставкою, що складається на ринку цінних паперів на будь-яку дату) здійснюється щомісяця за процентною ставкою купона, починаючи з дня їх придбання:
Д-т рахунка 3218 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції»
К-т рахунка 6053 «Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції».
Крім нарахованих доходів, рахунок 6053 призначено для щомісячного відображення суми амортизації дисконту (премії).
Розмір амортизації дисконту (премії) за період розраховується за методом прямої процентної ставки (цей метод іще називають рівномірним) або за методом ефективної процентної ставки (ринкової ставки на день придбання).
Рівномірний метод передбачає, що залишок неамортизованого дисконту (премії) на день погашення ЦП буде нульовим. У разі застосування методу ефективної процентної ставки розмір амортизації в кожному періоді визначатиметься множенням поточної балансової вартості ЦП на його ринкову ставку з відрахуванням суми нарахованих процентів за офіційно встановленою ставкою. Цим методом можна оцінити в кожному періоді:
розмір процентних доходів;
ринкову вартість даного виду ЦП.
Розгляньмо приклади.
Банк придбав 10 облігацій, випущених іншим банком, номіналом 10000 грн. за 8558 грн.:
Д-т рахунка 3212 «Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції» 10000 грн.
К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у Національному банку України» 8558 грн.
К-т рахунка 3216 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» 1442 грн.
Дата випуску — 1 січня 1999 р.
Дата погашення — 31 грудня 2003 р. (тобто період обороту становить п’ять років).
Офіційна процентна ставка — 8 %.
Дата сплати процентів — 31,12 (щорічно).
Ринкова процентна ставка — 12 %.
Дата придбання (у день випуску) — 1 січня 1999 р.
Щомісячно банк нараховує процентні доходи, виходячи з офіційно встановленої ставки — 8 % річних
:
12:
Д-т рахунка 3218 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» 66,67 грн.
К-т рахунка 6053 «Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» 66,67 грн.
Відповідно проводиться операція з амортизації дисконту. У разі застосування рівномірного методу амортизація дисконту на один рік становить 288,40 грн., а в перерахунку на місяць — 24,03 грн.:
Д-т рахунка 3216 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» 24,03 грн.
К-т рахунка 6053 «Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції» 24,03 грн.
Коли застосовується метод ефективної процентної ставки, сума амортизації дисконту буде різною в кожному періоді нарахування. Щоб уникнути копітких арифметичних розрахунків візьмімо (умовно) річний період амортизації дисконту.
Дані розрахунків подано в табл. 11.2.
Таблиця 11.2