7.3. Порядок застосування в обліку принципу нарахування доходів та витрат

Бухгалтерський облік процентних та комісійних доходів та витрат базується на принципах нарахування та відповідності і здійснюється згідно з Правилами бухгалтерського обліку процентних та комісійних доходів та витрат банків, затверджених постановою Правління НБУ від 25.09.97 р. № 316 зі змінами та доповненнями, Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами, затвердженою постановою НБУ № 466 від 30.12.97 р.

Доходи банку — це збільшення економічної вигоди протягом звітного періоду у формі припливу чи зростання активів або зменшення зобов’язань, що впливає на збільшення капіталу і не є внесками засновників банку. Доходи банку формуються за рахунок надання послуг за плату, використання активів з метою отри­мання процентів, дивідендів. Не включається до складу доходів отримання дебіторської заборгованості; отримання коштів за послуги, які ще не були надані; отримання внесків засновників на формування статутного фонду.

Витрати — це зменшення економічної вигоди у звітному періоді у формі відпливу чи використання активів або виникнення заборгованості, що веде до зменшення власного капіталу.

До банківських належать доходи і витрати, безпосередньо пов’я­зані з банківською діяльністю, визначеною Законом «Про банки і банківську діяльність», і отриманою банком ліцензією Національ­ного банку.

Небанківські доходи і витрати включають інші доходи і витрати, які не стосуються безпосередньо основної діяльності банку, але забезпечують ведення банківської діяльності.

Банківські доходи (витрати) поділяються на:

• процентні,

• комісійні,

• торговельні,

• інші банківські операційні доходи (витрати).

До процентних належать доходи (витрати), які обчислюються пропорційно часу і сумі активу чи зобов’язання та є компенсацією банку за взятий на себе кредитний ризик, а саме:

• доходи (витрати) за кредитами й депозитами та за іншими процентними і фінансовими інструментами, у тому числі за цінними паперами з фіксованим прибутком;

• доходи (витрати) у вигляді амортизації дисконту (премії) за цінними паперами;

• комісійні, подібні за природою до процентів.

Процентні доходи банку за використання його активів визначаються на основі часових проміжків з урахуванням ефективної дохідності активу.

Дебіторська заборгованість за процентами визначається на основі часових проміжків з урахуванням основної суми та відповідної процентної ставки.

До процентного доходу за борговими цінними паперами у портфелі банку належать проценти, нараховані за цінними паперами після їх придбання.

Дисконт (за операціями з борговими цінними паперами) — різ­ниця між номінальною вартістю цінного папера та його ринковою вартістю (вартістю придбання), якщо ринкова вартість нижча номінальної без урахування нарахованих на час придбання процентів.

Премія (за операціями з борговими цінними паперами) — перевищення ринкової вартості (вартості придбання) цінного папера над його номінальною вартістю без урахування нарахованих на час придбання процентів.

Комісійні доходи (витрати) — це доходи (витрати), які обчислюються пропорційно сумі активу чи зобов’язання незалежно від часу (фіксованими), тобто це доходи (витрати) за усіма послугами, наданими (отриманими) контрагентам банку (від операцій з цінними паперами, за розрахунково-касове обслуговування, з іноземною валютою та комісії за операціями, що визначені ліцензією).

Комісії, отримані (сплачені) банком, включають:

• комісії за одноразові послуги (послуги валютного обміну),

• комісії за послуги з обов’язковим результатом (комісії за послуги з наперед визначеним результатом, який не може бути отриманий, поки послугу не надано повністю),

• комісії за безперервні послуги (орендні послуги, розрахунково-касове обслуговування),

• комісії за поетапні послуги (консультації, що згідно з договорами надаються поетапно).

Торговельні прибутки (збитки) — це чисті прибутки (збитки) від операцій купівлі-продажу різних фінансових інструментів (чисті прибутки (збитки) від діяльності на валютному ринку і рин­ку банківських металів, операцій з цінними паперами, від торгівлі іншими фінансовими інструментами.

Інші банківські операційні доходи (витрати) — це доходи від усіх інших видів діяльності, що не включені у перелічені вище групи.

Небанківські операційні доходи (витрати) діляться на дві групи:

• адміністративні витрати (утримання персоналу, обов’язкові платежі та податки, крім податку на прибуток; витрати на утримання та екслуатацію основних засобів та нематеріальних активів; інші екслуатаційні витрати (охорона, послуги зв’язку тощо);

• інші небанківські доходи (витрати), що виникають у процесі здійснення небанківських операцій, які є складовою діяльності банку.

Доходи (витрати) банку вважаються непередбаченими, якщо вони:

• виникають у разі надзвичайних подій і мають одноразовий характер (прибуток (збиток) буде визначений тільки за фактом подій);

• не повторюються по суті (виникають зі змінами у нормативній базі).

Непередбачені доходи (витрати) не беруться до уваги для фінансової оцінки банку.

Доходи (витрати) визначаються відповідно до основних принципів Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО) процентних та комісійних доходів та витрат, а саме:

• нарахування — статті доходів і витрат ураховуються та оцінюються в момент продажу активу або в міру надання послуг. Усі доходи та витрати банку, що стосуються звітного періоду, відображаються в тому самому звітному періоді, незалежно від того, коли були отримані або сплачені кошти. Звітним періодом вважається рік;

• відповідності — витрати та доходи, пов’язані з цими витратами, визначаються в бухгалтерському обліку в один і той же звіт­ний період;

• обережності — принцип, у межах якого застосовуються два попередні принципи з метою недопущення як переоцінки активів або доходів банку, так і недооцінки зобов’язань або витрат, у зв’язку з чим:

а) банк враховує доходи від наданої послуги у розмірі витрат, пов’язаних з наданням такої послуги, якщо є впевненість в отриманні таких доходів;

б) якщо немає впевненості в отриманні доходів, ураховуються тільки витрати, а доходи обліковуються при їх фактичному отриманні.

Усі доходи (витрати) банку обліковуються на рахунках доходів (витрат) наростаючим підсумком з початку року, і залишки за рахунками доходів та витрат закриваються в останній день звітного року.

Поправки до витрат (доходів) ураховуються на рахунках непередбачених витрат (доходів).

Згідно з рішенням кредитного комітету банк обліковує доходи за касовим методом (під час фактичного надходження коштів), якщо їх отримання є сумнівним. Це рішення оформляється протоколом на підставі документів, що підтверджують такий стан, тобто виконуються такі умови:

• є прострочення клієнтом платежу понад 30 днів навіть за однією з угод, які банк має з цим клієнтом;

• фінансове становище клієнта погіршилось настільки, що погашення заборгованості стає неможливим.

Після визнання дебіторської заборгованості за нараховани­ми доходами сумнівною банк зменшує свої доходи на суму такої заборгованості і здійснює їх подальший облік та нараху­вання за позабалансовими рахунками до закінчення строку по­зовної давності.

Кошти для погашення кредитної заборгованості насамперед направляються для сплати процентів за користування кредитом, потім — простроченої заборгованості, а сума, що залишається, — на погашення основної суми кредиту.

В обліковій політиці банку вказується періодичність і метод визначення кількості днів у місяці та році для нарахування процентних доходів і витрат, наприклад, нарахування доходів і витрат у фінансовому обліку здійснюється регулярно наприкінці місяця. Для розрахунку процентних доходів (витрат) банк використовує метод «факт/факт» (фактична кількість днів у місяці та році), для міжбанківських валютних кредитів — «факт/360». При розрахунку процентів ураховується перший та не враховується останній день договору.

Нараховані процентні доходи проводяться за балансом банку обов’язково в тому періоді, в якому вони були нараховані.

Розмір процентних ставок, умови, порядок їх нарахування та сплати визначаються договором.

За операціями з борговими цінними паперами щомісяця, протягом періоду від дати придбання до дати погашення або продажу, здійснюється амортизація дисконту (премії). Сума амортизації дисконту збільшує, а премії — зменшує процентний дохід за борговими цінними паперами у портфелі банку. За цінними паперами, які є борговими зобов’язаннями банку, сума амортизації дисконту збільшує, а премії — зменшує процентні витрати за даними цінними паперами. Величина амортизації дисконту (премія) за період розраховується рівномірним методом або методом ефективної ставки. Метод розрахунку амортизації дисконту (премії) вказується в обліковій політиці. Наприклад, дисконт і премія амортизуються рівними сумами, які розраховуються у такий спосіб, щоб на дату погашення цінного паперу дисконт або премія були повністю замортизовані.

В обліковій політиці банку вказується періодичність і база нарахування процентів за борговими цінними паперами. Наприклад, нарахування процентів за купонними цінними паперами здійснюється щомісяця за процентною ставкою купона, починаючи з дати придбання. База нарахування — «факт/360».

За операціями з купівлі-продажу іноземної валюти з власних джерел банку доходи або витрати вважаються реалізованими, коли операція була закінчена. Реалізований фінансовий результат купівлі-продажу іноземної валюти розраховується перед переоцінкою залишків, пов’язаною зі зміною курсів. При цьому доходи або витрати розраховуються як різниця між фактичною вартістю купівлі іноземної валюти та вартістю її продажу за одним із методів, указаних в обліковій політиці банку — FIFO, LIFO, середньозваженої тощо. Наприклад, реалізований фінансовий результат за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти в уста­нові банку розраховується за методом середньозваженої. Згідно з цим методом при визначенні доходів банку при купівлі-продажу іноземної валюти сума реалізованої валюти множиться на різ­ницю між курсом продажу та середнім курсом придбання валю­ти. Розрахунковий період банки визначають самостійно залежно від обсягів операцій та можливостей програмного забезпечення.

З метою підвищення надійності та стабільності банку, захисту його кредиторів і вкладників та відповідно до Міжнародних стан­дартів бухгалтерського обліку і нормативних документів НБУ в банках формуються такі резерви:

• обов’язковий резерв коштів у національній валюті на кореспондентському рахунку банку в Національному банку України (балансовий рахунок № 1200) в установленому розмірі від залучених коштів юридичних і фізичних осіб в цілому за консолідованим балансом;

• резерв для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями (овердрафт, ураховані векселі, факторингові операції, фінансовий лізинг, надані гарантії та поручительства).

Резерв не нараховується за бюджетними кредитами та кредитами і депозитами між установами одного банку.

Розмір резерву визначається відповідно до загальної суми кредитів, класифікованих за ступенем ризику і з урахуванням коефіцієнта ризику.

Загальний обсяг резерву уточнюється мінімум щоквартально або щомісячно (періодичність вказується в обліковій політиці бан­ку), виходячи зі стану кредитного портфеля банку, що відображається в обліку за допомогою коригуючих проведень.

Резерв поділяється на резерв під стандартну та резерв під нестандартну заборгованість.

Резерв під стандартну заборгованість за кредитами формується за рахунок витрат банку й обліковується на рахунках 1591 (резерви під стандартну заборгованість інших банків) та 2401 (ре­зерви під стандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам).

Формування резерву під нестандартну заборгованість за кредитами, віднесеними до категорій «під контролем», «субстандартні», «сумнівні», «безнадійні», збільшує витрати банку, що відображається за групою 770 «Відрахування в резерви».

Кошти спеціального резерву під нестандартну заборгова­ність, сформованого за рахунок витрат, акумулюються на ра­хунках:

• за міжбанківськими операціями: 1590 «Резерви під нестандартну заборгованість інших банків»;

• за операціями з клієнтами № 2400 «Резерви під нестандартну заборгованість за кредитами, які надані клієнтам».

Резерв використовується за рішенням Правління банку для покриття безнадійної заборгованості від кредитних операцій.

— резерв для відшкодування можливих втрат від дебіторської заборгованості банку формується у повному обсязі за рахунок відрахувань за групою 770 «Відрахування в резерви». Банк щомісячно (станом на 25-те число) визначає рівень ризику від дебіторської заборгованості та коригує розмір резерву відповідно до загальної суми заборгованості, що класифікується за групами ризику.

Сума резерву використовується для погашення безнадійної дебіторської заборгованості, яка обліковується на балансових рахунках як сумнівна і погашення якої не відбувається протягом 180 днів.

— резерв для відшкодування збитків від операцій з цінними паперами формується згідно з методологією НБУ.

Відповідно до вимог чинного законодавства та статутних документів банк формує резервний фонд для покриття можливих збитків, що виникають у результаті діяльності. Розмір резервного фонду не повинен перевищувати 25 % регулятивного капіталу банку. Формується резервний фонд банку за рахунок прибутку минулого року у грошовій формі. Використовується цей фонд на покриття можливих збитків за операціями банку, не пов’я­заними з кредитним ризиком, та інших збитків банку, які не покриваються спеціальними фондами. В обліковій політиці банку вказується процент відрахувань до резервного фонду, наприк­лад, резерв формується щорічно у розмірі 5 % від акціонерного прибутку.

Усі резерви використовуються тільки на ті цілі, для яких вони були створені, згідно з рішенням Правління банку.

Витрати зі страхування кредитних та інших комерційних ризиків, визнаних нестандартними, включаються до складу валових витрат (податковий облік) в обсязі спеціальних резервів, нормативи формування яких відносно сукупного розміру боргових вимог банків визначені Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».