Тема 6 аудиторські докази та робочі документи аудитора

План

1. Нормативно-правове забезпечення збирання аудиторських доказів

2. Поняття та класифікація аудиторських доказів

3. Твердження у фінансових звітах, щодо яких отримуються аудиторські докази

4. Джерела та процедури одержання аудиторських доказів

5. Методи та методичні прийоми одержання аудиторських доказів

6. Основні вимоги до документального забезпечення аудиторської діяльності

7. Мета складання робочої документації та процедури організації документального забезпечення процесу аудиту

8. Види робочої документації та вимоги до її складання

Ключові слова та поняття: аудиторські докази, тверження фінансової звітності, аудиторська вибірка, аудиторські процедури, професійний скептицизм, робочі документи аудитора, аудиторський файл.

Рекомендована література: (1), (2), (18) стор. 136-177, (8) стор. 160-182, (19) стор. 71-77.

Зміст лекції

1. Нормативно-правове забезпечення збирання аудиторських доказів

Одним із ключових питань, які регулюють міжнародні стандарти аудиту, є питання обґрунтованості аудиторської думки. Законом України «Про аудиторську діяльність» встановлено, що аудитор має право самостійно визначати форми і методи проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг. Проте забезпечити високий рівень якості таких послуг (і як наслідок, зменшити професійний (аудиторський) ризик) можливо лише за умови дотримання процедур і правил, які розглядаються міжнародними стандартами аудиту.

Спеціальним стандартом, що визначає поняття аудиторських доказів, їх види, умови забезпечення достатності та надійності й процедури отримання, є Міжнародний стандарт аудиту 500 «Аудиторські докази» (надалі - МСА 500).

Окрім МСА 500, цілий ряд інших стандартів встановлюють додаткові вимоги щодо процедур отримання аудиторських доказів. Зокрема, це такі стандарти:

- Міжнародний стандарт аудиту 501 «Аудиторські докази: додаткові міркування щодо окремих статей» (надалі - МСА 501);

- Міжнародний стандарт аудиту 5 «Зовнішні підтвердження» (надалі - МСА 505);

- Міжнародний стандарт аудиту 510 «Перше завдання: залишки на початок періоду» (надалі - МСА 510);

- Міжнародний стандарт аудиту 520 «Аналітичні процедури» (надалі - МСА 520),Міжнародний стандарт аудиту 530 «Аудиторська вибірка та інші процедури тестування» (надалі - МСА 530), Міжнародний стандарт аудиту 540 «Аудиторська перевірка облікових оцінок» (МСА 540);

- Міжнародний стандарт аудиту 545 «Аудит оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації» (надалі - МСА 545);

- Міжнародний стандарт аудиту 550 «Зв'язані сторони» (надалі - МСА 550);

- Міжнародний стандарт аудиту 560 «Подальші події» (надалі -МСА 560);

- Міжнародний стандарт аудиту 570 «Безперервність» (надалі -МСА 570);

- Міжнародний стандарт аудиту 580 «Пояснення управлінського персоналу» (надалі - МСА 580).

2 Поняття та класифікація аудиторських доказів

Аудиторські докази – це інформація, зібрана аудитором під час перевірки, і висновки, які слугують для обґрунтування думки щодо достовірності фінансової звітності.

Достатність аудиторських доказів у кожному конкретному випадку визначається на основі оцінювання системи внутрішнього контролю і рівня аудиторського ризику економічного суб’єкту.

Основні вимоги до аудиторських доказів полягають у тому, що вони мають бути об’єктивними, неупередженими, доречними, достатніми і своєчасними.

Достовірність – це ознака того, наскільки свідчення можуть вважатись гідними довіри і правдивими. Достовірність доказів тісно пов’язана з обраними процедурами аудиту.

Доречність аудиторських доказів оцінюється стосовно предмета аудиту. Докази можуть бути доречними щодо однієї мети і недоречними щодо іншої.

Незалежність, Оцінювання джерела інформації та неупередженість аудитора є важливими вимогами стосовно аудиторських доказів. Докази, одержані із зовнішніх джерел (наприклад, від банків, контрагентів, юристів), надійніші, ніж одержані з внутрішніх (відповідні клієнта на питання аудитора).

Аудиторські докази можна класифікувати у світлі загальноприйнятих правил подання інформації, передбачених законодавством (рис. 6.1).

Непрямі докази– це відомості, що не мають прямого відношення до фактів з певного питання. Наприклад, надійність системи внутрішнього контролю може бути непрямим доказом відсутності значних помилок у фінансовій звітності підприємства-клієнта.

Прямий доказ– доказ, який підтверджується первинними документами і обліковими реєстрами (факт недостачі, яка підтверджена інвентаризаційними та зіставними відомостями). Прямі докази можуть поділятися заматеріальними і нематеріальними джерелами(за способом закріплення). До нематеріальних джерел слід віднести пояснення сторонніх організацій, третіх осіб. Наприклад, підтвердження суми дебіторської заборгованості, яке можна одержати по телефону чи письмово.

Аудиторські докази

Непрямі докази

Прямі докази

Нематеріальні джерела

Матеріальні джерела

Натуральні об’єкти

Письмові докази

За суб’єктом

Офіційні

Неофіційні

За доказовим значенням

Первинні

Зведені

Неофіційні

Допоміжні

За змістом

Розпорядчі

Довідково-інформаційні

Рисунок 6.1 – Види доказів в аудиті

Під матеріальними джереламирозуміютьписьмові документи і натуральні об’єкти. Речовини (натуральними) доказами є підтвердження фактичного існування машин і обладнання.

Натуральні об’єктидають можливість визначити кількість товарно-матеріальних цінностей, їх якість, умови зберігання, рівень використання та інші параметри, необхідні для виявлення реальності документальних даних, а також для отримання даних, відсутніх у документах.

Письмові докази, у свою чергу, згідно з обраними критеріями поділяють на підвиди.За суб’єктомїх поділяють наофіційні і неофіційні.Офіційнимиє документами, що складаються і походять від державних закладів, підприємств, посадових осіб (наприклад, податкової інспекції).Неофіційнідокументи складаються громадянами України чи працівниками підприємства для допоміжного користування. Прикладом є позов від громадян стосовно неправильного утримання прибуткового податку.

Докази у формі документів і письмових пояснень, як правило, більш достовірні, ніж усні пояснення.

Згідно з доказовим значеннямписьмові документиподіляються на чотири групи:первинні, зведені, неофіційні і допоміжні. Підпервинними документамирозуміють такі документи, які відображають господарські операції, чи є основою для їх проведення, чи підтверджують які-небудь події, факти, кількість і стан ресурсів, що перевіряються.

Зведені – це такі документи, які в укрупненому вигляді відображають різні дані. Їх особливістю є вторинність. В них реєструють господарські операції за даними первинних документів.

Неофіційнимидокументами слід вважати такі, які матеріально відповідальні особи та інші працівники ведуть за власною ініціативою, складають їх, не дотримуючись встановленого порядку оформлення аналогічних документів, і фіксують в них економічні явища, що відбуваються на підприємстві.

Допоміжнимиє такі документи, в яких викладена думка окремих осіб з економічних питань і явищ, що відбуваються на підприємстві.

За даними первинних документів можна зробити висновки про нестачі, порушення, зловживання, розміри матеріального збитку. Дані зведених документів дають можливість зробити умовно точний висновок. Неофіційні і допоміжні документи доказового значення не мають. Але їх можна з успіхом використовувати при виборі напрямків контролю, в оцінці виявлених фактів і у визначенні рівня вини окремих працівників у допущених порушеннях.

За змістом письмові доказиподіляються нарозпорядчі і довідково-інформаційні.Розпорядчідокументи містять відомості владно-вольового характеру. Це, наприклад, первинні документи, оголошення про випуск акцій, накази тощо. Додовідково-інформаційнихналежать різного роду довідки, листи, звіти, акти перевірок, протоколи засідань, акти технічного огляду тощо. За формою вони поділяються на прості і нотаріально-завірені.

За джерелами доказиподіляються надані, сформовані під контролем аудиторів, адміністрації підприємства, третіх осіб. Найбільшу довіру у аудитора викликають дані, одержані в результатівласного дослідження. Якщо аудитор перевірив запаси на предмет їх наявності, то він може контролювати правильність їх обліку і проводити перевірку процесу формування аудиторського доказу. Докази, одержані аудиторською організацією, як правило, більш об’єктивні, ніж докази, надані економічним суб’єктом.

До доказів, створених під контролем адміністраціїпідприємства, належать облікові записи, внутрішні документи тощо. Негативною характеристикою зазначеного виду доказів є можливий ризик викривлення інформації, позитивною – що аудитор, покладаючись на систему внутрішнього контролю і довіряючи цим документам, менше часу витрачає на перевірку.

У доказів, створених під контролем третіх осіб, позитивним моментом є низький ризик маніпуляції, особливо якщо одержання доказу відбувалось під контролем аудитора. Але існує ймовірність здійснення тиску на третіх осіб з боку підприємства-клієнта чи змови щодо шахрайства між підприємством-клієнтом і третьою особою.

Щодо місця виникнення доказиподіляються навнутрішні, зовнішні і змішані.Внутрішні докази – інформація, одержана від клієнта у письмовій чи усній формі,зовнішні– інформація, одержана від третьої сторони у письмовому вигляді, ізмішані – інформація, одержана від клієнта у письмовій чи усній формі і підтверджена третьою стороною письмово.

Найбільшу цінність і достовірність для аудиторської організації мають зовнішні докази, потім змішані докази і в останню чергу – внутрішні докази. Такий підхід зумовлений тим, що особи, відповідальні за підготовку фінансової звітності, з певних причин можуть бути зацікавлені у викривленні звітності, наприклад, з метою зменшення оподаткування.

Велике значення мають докази експертів при проведенні аудиторського дослідження. При цьому аудитор враховує компетентність, кваліфікацію, досвід і репутацію спеціаліста, ймовірність видачі необ’єктивної інформації, Звіт про проведену спеціалістом роботу за формою і змістом має бути таким, щоб він міг вважатися аудиторською інформацією. В ньому доцільно відображати завдання; обсяги і предмет обстеження; джерела інформації, надані спеціалісту; результати порівняння з фінансовою звітністю і аналогічними показниками минулих років; пропозиції для їх використання клієнтом.

За рівнем точності вся контрольна інформаціяподіляється на три групи:категорична, умовно точна, орієнтовна.Категоричнаінформація є абсолютно точною, тому що формується в результаті перевірки аудитором первинних документів, натуральних об’єктів і моментних явищ.Умовно точнаінформація формується тоді, коли з яких-небудь причин аудитор не може самостійно довести її абсолютну точність (через відсутність яких-небудь важливих документів чи фактів).Орієнтовна інформаціявідображається в розрахунках аудиторів щодо розмірів імовірних втрат і неодержаних доходів і може бути корисною при прийнятті різних рішень.

За рівнем наближеності до реальної подіїзазначаютьматеріальні (природні), нематеріальні (штучні) та раціональні аргументовані докази.Природні доказибазуються на реальних фактах – у цьому випадку доказ і факт, який вимагає доказу, являє собою одне й те саме. Наприклад, інвентаризація активів.

Штучні докази формуються на основі фактів. Що відбулись. Вони вимагають опису дій і подій. Більшість документів і звітів клієнта належать до цієї категорії. Наприклад, здійснення безтоварних операцій можна встановити за такими ознаками, як невідповідність показників у різних примірниках документів (наприклад, рахунках-фактурах), які є у постачальника і отримувача, відсутність платіжної вимоги-доручення підприємства-постачальника щодо оплати вартості певних матеріалів.

Раціональна аргументаціяналежить до логічних доказів і посідає значне місце в процесі аудиту. Найбільший вплив на думку аудитора мають матеріальні докази, потім – документальні докази, і найменший – раціональна аргументація.

За метою докази поділяються на захисні та заперечні.Захисний– доказ, в якому обстоюють тезу, правдивість якої заперечується, піддається (чи може бути піддана) критиці. Наприклад, піддається сумніву правильність визначення ПДВ.У цьому разі доказами захисту є дані реалізації продукції (виконання робіт, надання послуг).

Заперечний доказ– це попередній розумовий процес. В якому відбувається обґрунтування хибності висунутої тези. При цьому нерідко необхідно довести протилежність тези і аргументу. Наприклад, висунута теза щодо правдивості визначення фінансових результатів звичайної діяльності. Але аудитор встановив випадки неправильного відображення реалізації продукції.

Аудитор повинен зіставляти інформацію, одержану з різних джерел і у різній формі. Суперечності в доказах, так званий ефект суперечності, є приводом для ретельнішого проведення аудиторських процедур. Суть “ефекту суперечності” полягає в тому, що джерела доказів, які вважалися надійними, дають зовсім різні докази. Як наслідок, втрачається довіра до одного з них і виникає ситуація, коли фактично одержана упевненість нижче сукупної (суми двох). При цьому більш достовірною вважається інформація, одержана у письмовій формі аудитором безпосередньо в результаті дослідження господарських операцій.

Існує також “зменшений маржинальний ефект”, відповідно до якого сукупна впевненість, одержана з двох джерел, менше суми індивідуальних упевненостей, одержаних із надійних джерел доказів (виражається рівнянням “2+2=3”). Маржинальний ефект показує результат невідповідності даних.

Якщо аудиторські докази, одержані з різних і незалежних одне від одного джерел, збігаються, то має місце “ефект синергізму”. Його суть виражається рівнянням “2+2=5”, тобто ціле більше, ніж сума окремо взятих частин. Стосовно доказів – сукупна впевненість, одержана з двох надійних джерел доказів, більша, ніж сума окремо взятих упевненостей. В міжнародних стандартах аудиту цей ефект називається кумулятивним ефектом.