Таблиця 1.1 Порівняння підсистем фінансового і управлінського обліку

№ п/п	Критерії порівняння	Управлінський облік	Фінансовий облік
1.	Регламентація	Не регламентований, організовується виходячи з потреб апарату управління	Регламентований законами, стандартами, принципами, звітністю
2.	Мета	Допомога адміністрації в контролі ефективності роботи підприємства	Складання фінансової звітності
3.	Користувачі	Внутрішні (менеджери вcix рівнів)	Зовнішні (акціонери, банки, інвестори, постачальники)
4.	Методологія	3бip інформації для менеджерів	Фіксація фактів, трансформація даних, складання балансу
5.	Структура даних	Різна, залежить від мети використання інформації	Баланс, форми фінансової звітності
6.	Часовий аспект	Направленість у майбутнє	Фіксація минулого
7.	Звіти	Деталізовані дані за окремими підрозділами, виробами, показниками ефективності	Загальні для підприємства у цілому
8.	Звітний період	Від 1-го дня до 10-15 років	Місяць, квартал, рік
9.	Вимірники	Натуральні, трудові, грошові	Грошові
10.	Точність	Приблизна, відносна	Висока
11.	Терміни подачі даних	При необхідності	Після закінчення звітного періоду
12.	Набір показників	Невизначений, мінливість	Точно визначений
13.	Зв'язки з іншими дисциплінами	Аналіз, математика, психологія, кібернетика	Немає зв'язків або зв'язки опосередковані
14.	Відповідальність	Фактично немає	За законом
15.	Контроль відповідності даних	Внутрішній ревізор	Аудитор
16.	Cфepa обліку	Вибіркові об’єкти	Всі об'єкти підприємств
17.	Вплив на поведінку споживачів	Внутрішніх менеджерів	Зовнішніх користувачів
18.	Відкритість даних	Секретні (комерційна таємниця)	Відкриті

У вітчизняній обліково-економічній літературі поняття "управлінський облік" з'явилось після публікацій робіт академіка Чумаченка М.Г. і професора Сатубалдіна С.С. На думку професора Сатубалдіна С.С., "управлінський облік має справу з класифікацією затрат, записом, накопиченням собівартості за видами виробів і витрат за центрами собівартості і центрами прибутку, складанням кошторисів і звітності про затрати і їх аналізом, підготовкою інформації керівництву для вибору оптимальних рішень. Зміст управлінського обліку змінюється в залежності від природи його діяльності і цілей управління" [41, с. 7].

В Україні проблемам управлінської орієнтації бухгалтерського обліку присвячені роботи Бородкіна А.С., Валуєва Б.І., Голова С.Ф., Мниха Є.В., Пушкаря М.С., Сопка В.В., Чумаченко М.Г. [5, 7, 9, 27, 36, 38, 44, 51].

Зарубіжні вчені наводять в своїх працях тлумачення поняття управлінського обліку, прийняте Американською асоціацією бухгалтерів (America Accounting Association) – "управлінський облік – це процес ідентифікації інформації, обчислення і оцінки показників і надання даних користувачам інформації для вироблення, обґрунтування і прийняття рішень" [28, с. 30].

На думку Р. Ентоні, Дж. Ріса, "управлінський облік – це процес в рамках організації, який забезпечує управлінський апарат організації інформацією, яка використовується для планування і контролю за діяльністю організації. Це процес, який включає виявлення, вимірювання, збір, аналіз, підготовку, інтерпретацію, передачу і приймання інформації, необхідної управлінському апарату для виконання його функцій" [11, с. 269].

Б. Нідлз вказує, що "управлінський облік (Маnagmеnt ассоunting) охоплює всі види облікової інформації, яка вимірюється, обробляється і передається для внутрішнього використання керівництвом [31, с. 8].

Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер визначають, що "управлінській облік – це ідентифікація, вимірювання, збір, систематизація, аналіз, розкладання, інтерпретація і передача інформації, необхідної для управління будь-якими об'єктами. Ці автори підкреслюють, що центральною ідеєю управлінського обліку є принцип "різні затрати для різних цілей" [50, с. 8].

К. Друрі вважає, що "управлінський облік-це процес підготовки інформації, необхідної для здійснення діяльності управлінського характеру, такої як прийняття рішень, контроль і регулювання [25, с. 27].

Конкретніше визначення управлінського обліку містять Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку: "Управлінський облік може бути визначений як процес ідентифікації, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації і передачі інформації (як фінансової, так і операційної), яка використовується управлінським персоналом для планування, оцінки і контролю роботи організації, для впевненого використання звітності за ресурсами" [28, с. 31].

Щодо вітчизняних наукових розробок з формування концепції управлінського обліку, то необхідно зазначити, що поки що не склалось єдиної точки зору в його розумінні, яка могла б бути прийнята більшістю в цій сфері досліджень.

Так, одні автори "ту частину системи бухгалтерського обліку, яка забезпечує потреби управління в інформації, називають управлінським обліком" [9, с. 209].

На думку С.А. Ніколаєвої, "управлінський облік – це система обліку, планування, контролю, аналізу даних про затрати і результати господарської діяльності в розрізі необхідних для управління об'єктів, оперативного прийняття на їх основі цільових рішень з метою оптимізації фінансових результатів діяльності підприємства" [32, с. 16].

М.Г. Чумаченко відзначає, що "основною функцією управлінського обліку є складання попередніх кошторисів затрат, оперативне виявлення відхилень від кошторисів, систематичний аналіз витрат виробництва і варіантів управлінських рішень на базі оцінки їх собівартості [51, с. 240].

К.Н. Нарібаєв вважає, що управлінський облік – "це певної якості однорідні, обґрунтовані дані, проаналізовані і відображені в такому вигляді, який би забезпечив ефективне їх використання". Він також характеризує сутність цієї структури, яку визначає як "концентрація методів, які використовуються адміністрацією для рішення управлінських проблем" [29, с. 152].

А.П. Зуділін пише, що управлінський облік є соціальна система, яка повинна "займати значне місце в апараті управління підприємством і забезпечувати обліковими даними, необхідними для здійснення управління”

С.С. Сатубалдін, розкриваючи сутність управлінського обліку, підкреслює, що останній "має справу з класифікацією затрат, записом, накопиченням собівартості за видами виробів і витрат за центрам відповідальності і центрам прибутку, складанням кошторису і звітності про затрати і їх аналізом, підготовкою інформації керівництву для вибору оптимального рішення". Він також відзначає, що зміст управлінського обліку змінюється в залежності від природи його діяльності і цілей у правління"

Ширше розглядають визначення управлінського обліку В.І. Ткач і М.В. Ткач: "Управлінський облік забезпечує інформацією оперативне, тактичне, стратегічне, економічне, технологічне і структурне управління і дозволяє вирішити проблеми, пов'язані з внутрішнім та зовнішнім управлінням" Цікава думка Майданчика Б.І.: "Управлінський облік безпосередньо забезпечує менеджерів господарської організації особливо систематизованою інформацією про процеси і результати її діяльності, призначеної для планування, контролю і прийняття обґрунтованих управлінських рішень" [24, с. 108].

Наведені тлумачення управлінського обліку можна поділити на три групи.

До першої слід віднести думки вчених, визначення яких зводиться до того, що управлінський облік – це система накопичення, обробки, інтерпретації інформації для менеджерів з метою прийняття управлінських рішень. Це, в основному, група зарубіжних авторів.

Друга група авторів дещо звужує поняття управлінського обліку та більше уваги приділяє вирішенню практичних завдань управлінським обліком (Чумаченко М. Г., Ніколаєва С.А., Сатубалдін С.С).

Третя група авторів характеризує управлінський облік, як сукупність методів, які використовуються адміністрацією для рішення управлінських проблем. Представником цієї групи є К.Н. Нарібаєв.

З іншого боку, розглядаючи визначення управлінського обліку в працях С. А. Стукова, С. С. Сатубалдіна, М. Г. Чумаченка не важко помітити, що вони в різноманітних аспектах розкривають управлінський облік з точки зору виробничого обліку або обліку затрат.

Звідси, управлінський облік – це система інформації, яка характеризує виробничо-господарську діяльність підприємства та його центрів відповідальності в процесі планування, організації, контролю з метою прийняття найефективніших рішень (щодо доходів і витрат) на самому підприємстві.

Метою управлінського обліку є мінімізація витрат на виробництво продукції і отримання максимально можливого рівня рентабельності або норми прибутку.

Основними завданнями управлінського обліку є:

• складання кошторисів на виробництво продукції;

• облік витрат на виробництво паралельно за багатьма напрямами (цех, дільниця, бригада, виріб, елемент, стаття калькуляції);

• визначення об'єктів калькулювання, калькуляційних одиниць;

• вибір методів обліку витрат і кальку­лювання собівартості продукції;

• складання планових і звітних калькуляцій;

• аналіз відхилень від норм витрат;

• групування відхилень за причинами і винуватцями;

• забезпечення інформації для управління про відхилення від норм;

• визначення собівартості продукції, норми прибутку, рента­бельності;

• аналіз собівартості продукції і виявлення резервів її зни­ження;

• автоматизація обліку, калькулювання і аналізу собівар­тості продукції.

Бухгалтерський управлінський облік – сполучна ланка між обліковим процесом і управлінням підприємством.

Предметом бухгалтерського управлінського обліку є виробнича діяльність організації в цілому і її окремих структурних підрозділів. Господарські операції, що носять винятково фінансовий характер (операції з цінними паперами, чи продаж покупка майна, орендні і лізингові операції, інвестиції в дочірні і залежні суспільства і т.п.), виходять за рамки предмета управлінського обліку.

Об'єктами бухгалтерського управлінського обліку є витрати (поточні і капітальні) підприємства і його окремих структурних підрозділів — центрів відповідальності; результати господарської діяльності як усього підприємства, так і окремих центрів відповідальності; внутрішнє ціноутворення, що припускає використання трансферних цін; бюджетування і внутрішня звітність.

Найважливішою функцією бухгалтерського управлінського обліку є калькулювання. На базі виконаних розрахунків у системі управлінського обліку можна прораховувати різні альтернативні варіанти рішення однієї задачі, вибирати з них оптимальний і оперативно приймати ефективні управлінські рішення.

Методи, використовувані в бухгалтерському управлінському обліку, дуже різноманітні:

• елементи методу бухгалтерського фінансового обліку (рахунка і подвійний запис, інвентаризація і документація, балансове узагальнення і звітність);

• індексний метод (застосовуваний у статистику);

• прийоми економічного аналізу (зокрема, пофакторный аналіз);

• математичні методи (кореляції, лінійного програмування, найменших квадратів і ін.). Управлінський облік сьогодні немислимий без використання ЕОМ.

Узагальнюючи сказане, можна сказати, що метод управлінського обліку – це системний оперативний аналіз.

У літературі часто ототожнюються поняття «управлінський» і «виробничий» облік, але з цим погодитися не можна. Історично виробничий облік є попередником управлінського обліку. Системи виробничого обліку раніше розвивалися власне кажучи як розрахункові, основною метою яких було визначення витрат на виробництво і виторги на одиницю продукції. В даний час до виробничого обліку пред'являються великі вимоги.

Виробничий облік покликаний стежити за витратами виробництва, аналізувати причини перевитрат в порівнянні з попередніми періодами, чи кошторисами прогнозами, виявляти можливі резерви економії. Він повинен чітко і детально відображати всі процеси, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції. Основними розділами сучасного виробничого обліку є:

• облік витрат за видами;

• облік витрат за місцями їх виникнення;

• облік витрат за носіями.

Облік витрат за видами показує, які групи витрат виникли на підприємстві в процесі виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг) у звітному періоді.

Облік витрат за місцями їх виникнення дозволяє розподілити їх між окремими підрозділами підприємства (центрами відповідальності), у яких вони були здійснені.

Нарешті, облік витрат за носіями передбачає визначення усіх витрат, пов'язаних з виробництвом одиниці якої-небудь конкретної чи продукції з виконанням визначеного замовлення.

Таким чином, тільки в рамках виробничого обліку вдається розрахувати собівартість одиниці продукції, що приходиться на неї прибуток і рівень рентабельності.

З часом процес управління підприємством перетерпів істотні зміни, як з погляду постановки задач, так і з погляду методів їхнього рішення. Виробничий облік у сучасних умовах не є самоціллю. Його інформація необхідна менеджерам для прийняття оперативних виробничих рішень. На базі виробничого обліку з'явилася система управлінського обліку. Таким чином, бухгалтерський управлінський облік містить у собі виробничий облік і невелику частину фінансового обліку, у частині складання звітів про витрати на виробництво продукції для зовнішніх користувачів

Розгляд особливостей бухгалтерського управлінського обліку дозволяє сформулювати його найважливіші цілі:

• надання інформаційної допомоги керівництву для прийняття оперативних управлінських рішень;

• контроль, планування і прогнозування економічної ефективності діяльності підприємства і його центрів відповідальності;

• забезпечення бази для ціноутворення;

• вибір найбільш ефективних шляхів розвитку підприємства.

2. Організація управлінського обліку. Взаємозв'язок інформаційних систем фінансового та управлінського обліку.

Організація на підприємстві системи управлінського обліку, що займається обліком і аналізом витрат виробництва, передбачає виділення рахунків з їх обліку від загальної системи рахунків. Власне кажучи, мова йде про створення спеціального плану рахунків, який використовує управлінський облік, чи про виділення в загальному плані спеціальних розділів, що узагальнюють рахунки управлінського обліку. В інших країнах це питання вирішується по-різному.

Відокремлення рахунків управлінського обліку, крім поліпшення інформаційного обслуговування різних управлінських структур, створює умови для збереження комерційної таємниці про рівень витрат виробництва, рентабельності окремих видів продукції, що випускається.

Можливі варіанти організації управлінського обліку і взаємодії його із системою фінансового обліку докладно розглядають В.Ф. Палій і С.А. Ніколаєва . Мова йде про двухкруговой (варіант автономії) і однокруговий (інтегрованої) системах організації бухгалтерського обліку.

При варіанті автономії кожна із систем обліку — фінансового й управлінського — є замкнутими. У фінансовій бухгалтерії витрати групуються за економічними елементами, в управлінській — за статтями калькуляції.

Для обліку витрат обрані вільні коди рахунків. Це так звані рахунки-екрани. Фінансова бухгалтерія займається лише синтетичним обліком витрат, а тому містить інформацію про загальну суму витрат на виробництво готової продукції (ГП), не з огляду на місце їхнього виникнення. Так, із системи фінансового обліку можна почерпнути зведення про сумарні матеріальні витрати за період. Аналогічним чином організований облік заробітної плати, нарахувань на неї, амортизації основних засобів (ОС).

Інформація про виручку від реалізації продукції (РП) є присутньою як у фінансовій, так і в управлінській бухгалтерії.

Таким чином, фінансова бухгалтерія містить інформацію як про доходи, так і про загальну суму витрат. Це дозволяє зацікавленим зовнішнім користувачам перевірити правильність податкових розрахунків, не поглиблюючи в таємниці калькулювання. (Сформульоване положення справедливе лише в тому випадку, коли перед податковими органами не стоїть задача перевірити, чи не було в підприємства реалізації продукції за цінами нижче собівартості. Подібні фіскальні функції державам з ринковою економікою не властиві.)

В управлінській бухгалтерії на рахунку 49 (із плану рахунків обраний незайнятий код) виводяться два фінансових результати виробничої діяльності — маржинальный доход і прибуток. Якщо умовно допустити, що усі витрати, зібрані на рахунку 25, є змінними, то 1900 тис. грн. — собівартість реалізованої продукції, розрахована по перемінних витратах. Тоді маржинальный доход складе 1 100 тис. грн. (3 000 - 1 900). Наприкінці періоду постійні витрати, зібрані по рахунку 26 як періодичні, списуються на собівартість реалізованої продукції (проводка 17). У результаті виводиться кінцевий фінансовий результат виробничої діяльності — прибуток (705 тис. грн).

У фінансовій бухгалтерії на рахунку 80 формується балансовий прибуток, що враховує крім прибутки від основної діяльності позареалізаційні доходи і витрати, прибуток (збитки) від інших операцій. У даному спрощеному прикладі ніяких інших видів діяльності, крім основний, підприємством не здійснювалося, операційних і позареалізаційних доходів (витрат) підприємство не мало. Тому прибуток фінансової бухгалтерії збігається з прибутком, розрахованої в системі управлінського обліку (705 тис. грн.).

Становить інтерес порядок розрахунку прибутку у фінансовій бухгалтерії. Запаси товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) реєструються в ній всего один раз наприкінці фінансового року після проведення інвентаризації, необхідна інформація береться з управлінської бухгалтерії (проводка 11). Фінансовий результат розраховується як різниця між отриманим виторгом, збільшеної на суму оприбуткованих наприкінці року залишків товарно-матеріальних цінностей, і загальною сумою витрат. У даному випадку одержимо

3 000 + 1 005 - 3 300 = 705 тис. грн.

При однокруговій (інтегрованої) системі обліку рахунки-екрани не застосовуються і використовується єдина система рахунків і бухгалтерських проводок Рахунки управлінського обліку, що мають сальдо, відносяться одночасно і до управлінського, і до фінансового обліку. Для збереження комерційної таємниці на рахунках фінансового обліку реєструється лише сальдо, а обороти, що показують господарські операції, відбиваються в системі управлінського обліку. (Рахунка, що належать системі управлінського обліку, відзначені зірочкою.) Зі схеми (див. мал. 47) видно, що, наприклад, по рахунку 40 «Готова продукція» у фінансовій бухгалтерії відбивається лише кінцеве сальдо, передане із системи управлінського обліку — 100 тис. руб. (проводка 9). А вся інформація, на основі якої це сальдо отримано, міститься в управлінській бухгалтерії (проводки 13, 15). Аналогічно в систему фінансового обліку передається інформація про кінцеві залишки незавершеного виробництва (проводка 19), про фінансовий результат від основної діяльності (проводка 17).

Передача даних з однієї системи в іншу здійснюється через спеціально виділений передатний рахунок — у даному випадку рахунок 79 «Внутрішньогосподарські розрахунки». На кожну звітну дату рахунок 79 закривається і сальдо не має.

Найважливішим фактором при створенні системи управлінського обліку є її економічна ефективність. Це ті вигоди, що підприємство одержує від наявності системи обліку за рахунок поліпшення якості прийнятих рішень. Впровадження й експлуатацію системи управлінського обліку тільки тоді можна вважати виправданими, коли отриманий у результаті позитивний ефект перевершує необхідні для створення даної системи витрати. При цьому необхідно розуміти, що, хоча віддача від упровадження системи обліку піде негайно, строк окупності витрат на її впровадження може бути досить тривалим. Економічна ефективність значною мірою диктує як масштаб системи управлінського обліку, так і ступінь її комп'ютеризації.

Традиційно вітчизняний бухгалтерський облік здійснюється в рамках єдиного рахункового плану, тобто за інтегрованою схемою. Однак обговорюваний у даний час проект нового Плану рахунків повинний надати підприємствам право вибору варіанта організації управлінського обліку. При організації обліку по варіанті автономії підприємство зможе скористатися перехідними рахунками класу рахунків 7.