38

Тема 3. Проектування підсистеми фінансового обліку план

1. Загальна схема побудови фінансового обліку на підприємстві.

2. Організація фінансового обліку на підприємстві та її складові.

3. Побудова інформаційної системи фінансового обліку активів, власного капіталу і зобов’язань.

4. Побудова системи фінансового обліку витрат і доходів.

5. Особливості обліку на підприємствах малого бізнесу.

1. Загальна схема побудови фінансового обліку на підприємстві.

Концептуальні основи обліку можна досліджувати тільки на моде­лях, оскільки його образ абстрактний і не пов'язаний з реально існую­чою системою природного характеру.

Моделювання відносять до методів теоретичного дослідження. Мо­дель господарського обліку необхідна для того, щоб замінити безпо­середнє дослідження господарської діяльності в її різноманітності й багатоаспектності, що не під силу нікому, штучним утворенням, подібним до реально існуючого господарського процесу.

 Концептуальна модель. В основу будь-якої системи рахівництва покладено балансове рівняння:

А = К + П,

де А - активи підприємства, під якими розуміють контрольовані

підприємством ресурси, що утворилися в результаті минулих подій і їх використання, котре, як очікується, зумовить отримання економічних вигод у майбутньому;

К - частина в активах підприємства, яка залишається після вирахування його зобов'язань;

П - пасиви або зобов'язання підприємства, котрі виникли внаслідок минулих подій і погашення яких у майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

Рівняння можна представити схематично (рис. 3.1):

Активи	=	Зобов'язання	+	Капітал
				Зменшений	Збільшений
				вилученнями	витратами
				інвестиціями	доходами

Рис. Фундаментальна модель обліку

Показана на рис. модель обліку застосовується на окремих підприємствах і дає економічне трактування бухгалтерської діяльності. Під впливом окремих фактів господарської діяльності, які зменшують або збільшують капітал, вносяться зміни в початкове рівняння на підставі зафіксованих у документах та оцінених за певними правилами фактів (господарських операцій).

Факти (події, операції) викликаються такими причинами:

• обміном ресурсами (активами) з іншими сторонами;

• обміном зобов'язаннями (пасивами) з іншими сторонами;

• подіями або економічними явищами, які впливають на активи чи пасиви.

Кожний факт відображається одночасно в однакових сумах в дебет одного рахунка та в кредит іншого.

Отже, закон балансового рівняння діє завжди, оскільки відображення фактів господарської діяльності методом подвійного запису вносить зміни одночасно у два рахунки в одній і тій же сумі - в дебет одного і в кредит іншого.

Якщо сума дебетових сальдо всіх рахунків дорівнює сумі кредитових сальдо всіх рахунків, то це свідчить про правильність записів у бухгалтерському обліку принаймні з формального боку. Разом із тим, така рівність не означає правильності щодо сутності проводок. Адже неправильно складений запис на рахунках обліку (помилково записано не в той рахунок) із формального боку забезпечує рівність оборотів і сальдо за всіма рахунками, але за економічним змістом бухгалтеру необхідно аналізувати кожен факт (документ) і правильно відображати проводку, що забезпечує точ­ність і правдивість кожної статті, наведеної у фінансовій звітності.

Закон балансового рівняння виражає певний порядок причинно-наслідкових зв'язків між записами на рахунках та отриманням рівності підсумків лівої (активу) та правої (пасиву) частини балансу. Взаємозв'язок між рахунками та балансом розкриває сутність бухгалтерського обліку.

З балансового рівняння виводяться постулати (положення) теорії обліку, які є похідними від нього:

• якщо два активних рахунки кореспондують між собою, то в активі балансу змінюються лише підсумки окремих статей (залишок однієї статті збільшується на певну суму, іншої - зменшується на ту ж суму), а валюта балансу не змінюється;

• якщо два пасивних рахунки кореспондують між собою, то в пасиві балансу змінюються лише підсумки окремих статей (залишок однієї статті збільшується, іншої - відповідно зменшується), а валюта балансу не змінюється;

• якщо кореспондують між собою активний рахунок по дебету й пасивний по кредиту, то відбувається збільшення суми статей в

• активі та пасиві, а валюта балансу збільшується;

• якщо кореспондують між собою пасивний рахунок по дебету й активний по кредиту, то відбувається зменшення суми статей в активі та пасиві, а валюта балансу зменшується.

Прийняття західної базової моделі бухгалтерського обліку (фінансового) дає можливість краще орієнтуватись у складанні бухгалтерських проводок виходячи з основного рівняння та проводити фінансовий аналіз балансу.

 Систему обліку відносять до класу інформаційних, в якій елементи об'єднуються інформаційними зв'язками, тобто процесами створення, передачі, зберігання, обробки та використання даних. Носіями даних виступають факти господарської діяльності, які за допомогою інстру­ментарію обліку перетворюють на інформацію. Систему обліку можна розглядати як автономну, незалежну від інших, що й робили наші по­передники, а можна розглядати як підсистему, що входить у гіперсистему під назвою «підприємство». У межах підприємства виділяють матеріальні, енергетичні, технічні, трудові, інформаційні та інші види зв'язків. Облік може виступати об'єктом кібернетики, яка вивчає ін­формаційні складні динамічні системи. Елементи і підсистеми таких систем пов'язані процесами обміну інформацією.

Облік являє собою систему, в якій є вхід, вихід та процесор, призна­чений для того щоб вхідні дані трансформувати у вихідну інформацію.

ВХІД 	ОБЛІК ЯК СИСТЕМА	ВИХІД
факти господарської діяльності		звітність про фінансову та господарську діяльність

Рис. 1. Облік як кібернетична система

Підсистема фінансового обліку знаходиться між господарською системою і системою управління. На вході під­система фінансового обліку отримує документи, в яких відображені факти господарської діяльності, а факти фіксують в документах сто­ронні особи по відношенню до бухгалтерії даного підприємства (банк, постачальники, кредитори, матеріально-відповідальні особи, управ­лінський персонал) або працівники всередині самого підприємства (завскладами, бригадири, нормувальники, майстри, керівники струк­турних підрозділів підприємства).

На виході - звітність про господарську діяльність за відповідний період. Звітність надсилається у зовнішнє середовище, що на практиці означає подання її податковій службі, банку, вищестоящій організації, постачальникам, інвесторам, органам статистики тощо.

Система обліку відмежовується від інших систем завдяки наявності в ній входів та виходів. Облік, як система, забезпечує ін­формацію у безперервному ланцюгу подвійного запису фактів госпо­дарської діяльності на рахунках. Метод подвійного запису створює замкнутий контур інформаційних зв'язків у системі рахунків обліку, що чітко окреслює його межі.

Система обліку являє собою сукупність елементів певної форми і змісту, які взаємно зв'язані між собою і об'єднані регулярною взаємо­дією. Можна виділити такі елементи системи обліку як носії інформації (документи), рахун­ки, подвійний запис, оцінка господарських фактів, калькуляція, інвен­таризація, баланс, звітність, регістри та форми обліку, способи обробки інформації.

У системі обліку формується різноманітна інформація для управлін­ня, однак вона, у більшості випадків, не використовується через те, що вкоренилася практика, коли бухгалтерія обробляє інформацію і подає її в основному зовнішнім споживачам, а самим апаратом управління вона використовується епізодично.

Досліджуючи систему обліку, звертають увагу на два поняття, що мають принципове значення для кібернетики - «зв'язок» та «ін­формація».

Інформація формується за схемою, зображеною на рис. 2.

,

Рис. 2. Загальна схема формування економічної інформації в системі обліку

Для організованого збору економічної інформації обов'яз­ково потрібно визначити мету спостереження за об'єктами, для чого вибирають об'єкти спостереження - господарську діяльність підпри­ємства, а потім моделюють її таким чином, щоб модель була адекват­ною об'єктам. Цей процес надто складний, тому повної адекватності досягти неможливо. Ось чому на кожному історичному етапі розвитку економіки створюється своя модель, яка в більшій чи меншій мірі збі­гається з оригіналом відстеження.

Мета спостереження вимагає визна­чення конкретних суб'єктів, які виконують певні функції щодо збору даних, моделей об'єктів спостереження та показників діяльності обра­них об'єктів спостереження. Суб'єкти спостереження (персонал підприємства) відслідковують факти господарської діяльності відповідно до моделі обліку об'єк­тів, і на основі оброблених фактів отримують економічну інформацію.

Факт (від лат. зроблене) означає подію, явище, процес, які відбулися у реальній дійсності, а саме у процесі господарської діяль­ності підприємства.

У системі обліку відображають не самі події, що характеризують господарську діяльність, пов'язану з технологією виконання робіт або з трансформуванням спожитих ресурсів у готовий продукт в їх на­туральному вираженні, а факти про зміни в об'єктах спостереження.

Особлива роль належить класифікації факторів за змістом. Так, за цим критерієм ФГД поділя­ються на чотири підгрупи:

1. За фазами кругообороту капіталу - постачання, виробництво, збут, інвестування.

2. За стадіями відтворення - виробництво, розподіл, обмін, спо­живання;

3. За роллю засобів у виробничому процесі - основні, оборотні, фі­нансові;

4. За складом засобів - матеріальні, грошові, боргові зобов'язання.

В обліку фіксується не вся множина фактів, а лише ті з них, які можна оцінити у грошовому вимірнику. Не знаходять відображення факти пов'язані з характеристикою середовища (стан атмосфери, колір об'єкту, психологічні фактори, фізіологічний стан персоналу тощо). Це обумовлено тим, що для обліку суттєвими характеристиками об'єк­тів служать тільки факти економічного, юридичного чи змішаного типу, які стосуються майнових взаємовідносин, використання ресурсів, володіння майном тощо.

Обробку фактів здійснює бухгалтерія.

Економічну інформацію пода­ють у систему управління, де її аналізують. За наслідками ана­лізу приймають рішення щодо регулювання господарської діяльності з тим, щоб досягти мети спостереження. Такий процес повторюється циклічно за короткі інтервали часу (щоденно, за тиждень, декаду, мі­сяць).

Циклічність обліку полягає в тому, що процес трансформуван­ня даних в інформацію періодично повторюється.

Обліковий цикл відноситься до фундаментальних понять теорії об­ліку. Він означає процес послідовної обробки даних про факти господарської діяльності починаючи з надходження документів у механізм обліку і закінчуючи підготовкою звітів для користувачів.

У сукупності конструкція, технологія та організація облікового процесу дозволяють розробити механізм трансформування неупорядкованого масиву не пов'язаних між собою фактів господарської діяль­ності в цінний продукт для підприємства - інформаційні ресурси.

 Система обліку (рахівництво) - є практично організованим, ціле­спрямованим процесом, пов'язаним із спостереженням, реєстрацією, групуванням, зведенням, аналізом та передачею даних про факти гос­подарської діяльності. Організація й методологія фінансового обліку підпорядковані меті облікового процесу. Мету обліку визначають державні органи, яку на даному етапі розвитку економіки формулюють як «надання користу­вачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої ін­формації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства». Тобто, основна мета обліку полягає в отриманні інформації для прий­няття рішень.

Додаткова мета пов'язується з контролем за персоналом і мате­ріальними ресурсами з боку адміністрації та визначення ефективності управління; забезпеченням збереження майна, звітності про рух ре­сурсів на підприємстві; сприяння суспільним організаціям у справі зміцнення національного благополуччя.

Якісні характеристики ставлять вимоги до інформації - релевантність, зрозумілість, можливість перевірки, закінченість, співставність, своєчасність.

Необхідна інформація - розкриває сутність понять активи, пасиви, зобов'язання, доходи, витрати, власний капітал, чистий дохід, які роз­криваються у формах фінансової звітності.

Інформація в системі обліку формується відповідно до встановлених принципів. Принцип (лат. - основа, першопочаток, керівна ідея, основне правило поведінки) - центральне поняття, основа системи. Принцип означає спосіб пізнання, який полягає у формулюванні уза­гальненого знання, пояснює сутність, закон явищ.

Рис. 3. Ієрархія елементів концептуальної основи фінансового обліку та звітності

Принцип обліку – це правило, яким слід керуватися при вимірюванні, оцінці та реєстрації господарських операцій і при відображені їх результатів у фінансовій звітності.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні ґрунтуються на таких основних принципах:

1. ОБАЧНІСТЬ

2. БЕЗПЕРЕРВНІСТЬ

3. АВТОНОМНІСТЬ

4. НАРАХУВАННЯ ТА ВІДПОВІДНОСТІ ДОХОДІВ І ВИТРАТ

5. ПЕРІОДИЧНІСТЬ

6. ПОВНЕ ВИСВІТЛЕННЯ

7. ПОСЛІДОВНОСТІ

8. ПЕРЕВАГА ЗМІСТУ НАД ФОРМОЮ

9. ЄДИНИЙ ГРОШОВИЙ ВИМІРНИК

10. ІСТОРИЧНА (ФАКТИЧНА) СОБІВАРТІСТЬ

Обачність зумовлена невизначеністю певних подій (наприклад, отримання сумнівних боргів, строку експлуатації основних засобів тощо). У зв'язку із цим при оцінці наведеної у звітах інформації слід уникати завищення активів і доходів або заниження витрат і зобов'язань підприємства.

Це означає, що витрати та зобов'язання потрібно відображати в бухгал­терському обліку відразу ж після отримання відомостей про ймовірність їх виникнення, а активи та доходи – лише тоді, коли вони реально отримані або зароблені. Тому, наприклад, сумнівну дебіторську заборгованість слід списува­ти на витрати та вираховувати із загальної суми дебіторської заборгованості в тому періоді, коли з'явилися сумніви щодо можливості її погашення.

Іншими прикладами застосування принципу обачності є оцінка запасів за найменшою вартістю (первісною вартістю або чистою вартістю реалізації) і зменшення корисності необоротних активів.

Проте обачність не означає створення прихованих або надмірних резервів, навмисне заниження оцінки активів та доходів чи завищення зобов'язань або витрат. Принцип обачності дозволяє уникнути зайвого "оптимізму" при оцінці об'єктів бухгалтерського обліку, тобто зменшити ризик суб'єктивності в умовах застосування облікової оцінки.

Принцип безперервності передбачає, що діяльність підприємства буде продовжуватися протягом невизначеного періоду і не буде припинена в майбутньому. Таке припущення є важливим, оскільки у разі банкрутства або ліквідації підприємства його фінансова звітність складається виходячи з інших принципів та вимог щодо оцінки статей, ніж в умовах звичайної діяльності.

Зокрема у разі ліквідації підприємства його активи оцінюються за чистою вартістю реалізації, а розподіл активів і зобов'язань на оборотні (поточні) і необоротні (довгострокові) втрачає сенс.

Отже, безперервність означає, що фінансову звітність складають виходячи з припущення, що підприємство не має ні наміру, ні потреби ліквідувати або суттєво скоротити свою діяльність.

Оцінюючи доречність припущення щодо безперервності діяльності підприємства, його керівництву слід зібрати всю наявну інформацію та розглянути чинники, які визначають прибутковість операцій та доступ до фінансових ресурсів (принаймні протягом 12 місяців після дати балансу).

Якщо після проведеного аналізу у керівництва є значна невпевненість, яка ґрунтується на інформації про події або умови, що можуть вплинути на здатність підприємства продовжувати діяльність на безперервній основі, це слід викласти у Примітках до фінансових звітів із зазначенням причини.

У разі якщо фінансові звіти складені не на основі припущення безперерв­ності діяльності, про це також слід повідомити у Примітках з описом причин, з яких підприємство не вважається безперервно діючим, і основи оцінки, яка була застосована для складання фінансових звітів.

Згідно з принципом автономності кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв'язку із чим особисте майно та зобов'язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства.

Цей принцип застосовується навіть у випадку, коли власник несе повну матеріальну відповідальність (у тому числі своїм майном) за зобов'язаннями підприємства. Цим принципом досягається чітке визначення сфери підзвітності, тобто господарська діяльність пов'язується з конкретним суб'єктом. Хоча окремі підрозділи (філії, відділення) підприємства також можуть складати фінансові звіти, але показники діяльності таких відособлених підрозділів включаються до фінансової звітності підприємства.

Проте не слід ототожнювати сферу підзвітності лише з юридичною особою. Наприклад, материнське підприємство та його дочірні підприємства є окреми­ми юридичними особами, але складають консолідовану фінансову звітність, яка відображає їх діяльність як єдиної економічної одиниці.

Принцип нарахування та відповідності доходів і витратозначає, що результати операцій та інших подій слід відображати в облікових регістрах фінансових звітах тоді, коли вони мали місце, а не обов'язково тоді, коли підприємство отримує або сплачує кошти.

Такий підхід до складання фінансових звітів дає можливість інформувати користувачів не тільки про надходження або сплату грошових коштів у минулому, а й про зобов'язання платити кошти або про їх надходження в майбутньому. Виходячи із цього принципу, доходи слід відображати в обліку і звітності є тому періоді, коли вони були зароблені, а витрати - на основі відповідності їх цим доходам. Принцип нарахування та відповідності забезпечує визначенню фінансового результату звітного періоду зіставленням доходів звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів.

Однак не всі витрати можна безпосередньо пов'язати з певним доходом. Через це застосування принципу нарахування та відповідності не означає можливості визнання у балансі статей, які не відповідають визначенню активів і зобов'язань. У зв'язку із цим витрати, які не мають безпосереднього зв'язку з певними доходами, слід відображати у Звіті про фінансові результати у тому періоді, коли вони виникли.

Принцип повного висвітленняозначає, що фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймається на її основі.

Повне висвітлення означає, що користувачам надана суттєва та доречна інформація про фінансовий стан і результати діяльності підприємства. Розкриття – це надання інформації, яка є суттєвою для користувачів фінан­сової звітності. Практичне застосування принципу повного висвітлення досягається шляхом розкриття інформації:

• безпосередньо у фінансових звітах;

• у Примітках до фінансових звітів.

Принцип періодичності.Хоча діяльність підприємства є безперервною і реальна оцінка бізнесу може бути здійснена лише в момент його ліквідації, цей принцип припускає можливість розподілу діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності.

Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжну звітність складають щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року. Перший звітний період новоствореного підприємства може бути менш як 12 місяців, але не більш як 15 місяців. Звітним періодом підприємства, що ліквідується, є період з початку звітного року до дати прийняття рішення про його ліквідацію.

Згідно з принципом послідовності підприємству слід постійно (з року в рік) застосовувати обрану облікову політику. Зміна облікової політики можлива лише в випадках, передбачених національними стандартами бухгалтерського обліку і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності. Дотримання цього принципу є передумовою зіставності показників фінан­сових звітів за різні звітні періоди.

Під час підготовки до складання та подання фінансової звітності підприєм­ство повинне дотримуватися вимог П(С)БО, а також Порядку подання фінан­сової звітності, затвердженого постановою КМУ від 23 02.2000 р, № 419. Він визначає суб'єктів подання звітності, звітний період, який вона охоплює, і відповідно до цього склад та терміни її подання. Відпо­відальність за складання та надання фінансової звітності несе керівництво підприємства.

Принцип послідовності –постійне (щорічно) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можливо тільки в передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку випадках і повинне бути обґрунтоване і розкрито в примітках до фінансової звітності.

Перевага змісту над формою означає, що операції та події мають обліковуватися і подаватися у звітності відповідно до їхньої економічної сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Такий підхід застерігає від абсолютизації юридичного трактування подій та операцій, які відображаються в бухгалтерському обліку, оскільки сутність операцій та інших подій не завжди адекватна тому, що випливає з їхньої юридичної (або встановленої) форми. Наприклад, передавання активу у фінансову оренду не означає переходу права власності на нього від орендодавця до орендаря. Проте на практиці цей актив зараховується на баланс орендаря, оскільки до останнього фактично перейшли всі вигоди та ризики, пов'язані з використанням цього активу.

Звичайно реалізація продукції означає перехід власності до іншої сторони. Якщо ж угода забезпечує подальше використання продавцем економічних вигод, втілених у проданому активі, відображення цієї операції як реалізації не забезпечить правдивого подання інформації про неї у фінансовій звітності.

Таким чином, принцип переваги змісту над формою підкреслює, що бухгалтерський облік не є засобом формальної фіксації формальних даних. Його головна мета – правдиво відображати господарську діяльність та надати користувачам реальну картину фінансового стану підприємства. Тому наявність або відсутність первинних документів або законодавчих актів не завжди є підставою для відображення або невідображення операцій у бухгалтерському обліку з метою складання фінансової звітності.

Принцип історичної (фактичної) собівартостіозначає, що пріоритетною є оцінка активів і зобов'язань підприємства виходячи із фактичних витрат на виробництво або придбання відповідних активів. Проте пріоритетність істо­ричної (фактичної) собівартості стосується головним чином первісної вартості активів і зобов'язань.

Із часом оцінка активів і зобов'язань може змінюватися для забезпечення достовірності даних обліку. Прикладами зміни оцінки активів є:

• переоцінка основних засобів;

• коригування оцінки фінансових інвестицій та фінансових зобов'язань;

• знецінення запасів.

У міжнародній практиці спостерігається тенденція до розширення сфери застосування справедливої вартості для оцінки активів і зобов'язань. Але на практиці використання справедливої вартості як бази оцінки активів і зобов'язань приводить до значних витрат. Тому на сьогодні в більшості випадків має місце змішана оцінка, тобто комбінація історичної (фактичної) собівартості з теперішньою вартістю, відновною собівартістю, чистою вартістю реалізації. Наприклад, дебіторська заборгованість оцінюється за чистою вартістю реа­лізації, фінансові інвестиції – за справедливою вартістю, а нематеріальні активи – за історичною (фактичною) собівартістю за вирахуванням зносу.

Згідно з принципом єдиного грошового вимірника вимірювання та уза­гальнення господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці. Цей принцип припускає, що гроші є найбільш універсальним вимірником різнорідних об'єктів обліку та забезпечує адекватну оцінку господарської діяльності підприємства.

Підприємства України ведуть бухгалтерський облік і складають фінансову звітність у грошовій одиниці України – гривні. Поряд з тим в аналітичному обліку широко застосовуються натуральні і трудові вимірники, а операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.

Принцип єдиного грошового вимірника базується на припущенні, що гро­шова одиниця має стабільну купівельну спроможність. Але в умовах інфля­ційної економіки виникає потреба коригування показників звітності з ураху­ванням зміни купівельної спроможності грошей.

Стандарти обліку - регламентують сукупність методів обліку окремих об'єктів, при чому в них викладені можливі варіанти веден­ня обліку. На практиці з цих варіантів можна вибрати найбільш прийнятний метод обліку для умов кожного підприємства зокрема.

За змістом питань, які регулюються ПБО, їх можна об'єднати у 4-и групи.

1 група спрямована на врегулювання питань складання фінансової звітності і передбачала їх застосування з 2000 р.;

2 група орієнтована на прийняття п'яти ПБО, якими необхідно керуватися підприємствам при веденні бухгалтерського обліку його майна і зобов'язань - необоротних активів, їх амортизації та оренди, товарно-матеріальних запасів, зобов'я­зань по кредитах, позиках, боргів постачальникам, підрядникам, дебіторам. Ця група також запрова­джена з 2000 р.

3 група підпорядкована завданню врегулю­вати облікові процедури з формування доходів, витрат і фінансових результатів. ПБО з цих пи­тань затверджені і запроваджені з 2000 р.;

4 група передбачає зафіксувати правила об­ліку інвестицій, спільної діяльності, податків, ди­відендів, фінансових інструментів, впливу змін валютних курсів та інфляції. ПБО цієї групи за­тверджувалися у 2000-2002 роках.

На основі стандартів складається облікова політика підприємства, яка розробляється самим підприємством і затверджується керівником. Вибір методів обліку та розробка облікової політики носить назву інтерпретації стандартів.

Облік відображає господарську діяльність підприємства, але не як реальність, а інформаційну її реконструкцію на основі фак­тів, зафіксованих на носіях даних (паперових, магнітних, оптич­них тощо).

Складні динамічні системи, до яких належить і система обліку, визначаються наявністю великої кількості різних показників, що ха­рактеризують стан окремих її елементів, входів та виходів та вимірю­ються кількісно у вигляді конкретних чисел. Такими показниками є дані про постачання, виробництво та збут, використання ресурсів (ма­теріальних, трудових, фінансових), стан розрахунків з постачальни­ками, покупцями, банком, бюджетом, фінансовий результат та його використання тощо. На практиці кількість показників обмежується потребами вихідної інформації для апарату управління.

Модель господарського обліку доцільно розробляти на основі дедуктивного методу пізнання - від загального погляду на систему до конкретного - створення окремих моделей обліку об'єктів.

Облікова система являє собою фотографію, а точніше проекцію в інформаційний вимір тих матеріальних потоків і змін у них, що від­буваються у технологічній сфері підприємства.

Систему обліку можна показати схематично.

Рис. 5

Функціонування господарської діяльності схематично можна відобра­зити на такій схемі, розробленій нами (рис.6.).

Рис. 6.

На рис. 6 показано, що входом у систему підприємства вважа­ють процес постачання (забезпечення підприємства ресурсами і пер­соналом). У процесі виробництва відбувається споживання ресурсів (сировину і матеріали перетворюють у технологічному процесі в гото­вий продукт, нараховують заробітну плату персоналу за виконану ро­боту, нараховують суми на соціальні потреби (пенсії, соціальне стра­хування тощо за рахунок підприємства), нараховують знос основних засобів та здійснюють інші витрати).

Отримана готова продукція надходить із виробництва на склади готової продукції, звідки вона реалізується покупцям, а від покупців отримують виручку, яку зараховують на поточний рахунок в банку.

У процесі збуту визначають суму прибутку чи збитку, для чого порівнюють собівартість реалізованої продукції та суму виручки за реалізацію.

Отримані гроші використовують на оплату рахунків постачальни­ків за придбані підприємством ресурси, на сплату податків, отриман­ня в касу на оплату праці, інвестування у зростання економічного по­тенціалу.

 У процесі господарської діяльності відбуваються безліч різних подій, що характеризують зміни у складі майна, капіталу, зобов'язань в натуральному (кількісному) та сумовому (грошовому) вимірі. Такі події мають назву фактів господарської діяльності.

Великі масиви фактів господарської діяльності неможливо мислено охопити та зрозуміти, тому виникає проблема викорис­тання інструментів та методів обробки ФГД. Структурування ФГД виконується за певними законами обліку. У загальному вигляді обробка ФГД передбачає використання зако­ну згортання чи розгортанні інформації.

Згортання (стискання) інформації означає зміну фізичного об­сягу повідомлень (документів) в результаті їх синтетичної пере­робки (узагальнення, агрегування) за об'єктами.

Синтез означає узагальнення даних первинних документів за прий­нятими для цього критеріями.

Синтетична переробка фактів являє собою мислену процедуру та її практичну реалізацію з визначення рівня необхідної та достатньої інформативності узагальнених повідомлень для системи управління.

Згортання - не простий процес узагальнення ФГД, а їх класифіка­ція, оцінка та групування за встановленими правилами відповідно до постулатів обліку.

Масив документів групується на дві підмножини:

• документи про ФГД, які зафіксували зміну в об'єктах обліку класу активів підприємства;

• документи про ФГД, які зафіксували зміну в об'єктах капіталу і зобов'язань.

У середині цих підмножин документи групують в розрізі конкретних об'єктів, які ідентифікують за планом рахунків і субрахунків обліку.

Групування здійснюють за допомогою звітів, групувальних, розробних та нагромаджувальних відомостей.

Факти групують у розрізі об'єктів обліку (гроші, цінні папери, не­оборотні активи, нематеріальні активи, матеріальні ресурси, малоцінні та швидкозношувані предмети, оплата праці персоналу; ресурси ви­трачають на здійснення процесів господарської діяльності - постачан­ня, виробництво, збут, інвестування, капітал, зобов'язання (дебіторська і кредиторська заборгованість тощо).

Згруповані факти оцінюють за правилами, визначеними у стандар­тах фінансового обліку та відображають у книгах (касовій, вантажів, що надійшли від постачальників, депонованої заробітної плати та ін.), у картках обліку, звітах матеріально-відповідальних осіб, нагромаджу-вальних відомостях тощо.

Групування та нагромадження даних за окремими об'єктами обліку називають першим рівнем згортання фактів господарсь­кої діяльності.

Розноску даних на рахунки обліку здійснюють на основі оцінених фактів та кореспонденції рахунків, яка визначається методом подвій­ного запису.

Система обліку на мові знаків (символів) відображає господарську діяльність підприємства у грошовому вимірнику.

Що стосується списку знаків (символів), які використовують у сис­темі обліку, то такий список існує під назвою "План рахунків бух­галтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій".

Відображення фактів на рахунках обліку називають другим рівнем згортання фактів. На цьому етапі різко зменшується кількість даних, оскільки число рахунків і субрахунків для відобра­ження господарської діяльності обмежене (нараховує 78 балансових синтетичних рахунків та 8 забалансових). Теоретично кількість зв'яз­ків між синтетичними рахунками не перевищить 6084 кореспонденції (78 х 78), але враховуючи те, що між значною кількістю рахунків не­має зв'язків, то число кореспонденцій буде набагато меншим. Отже, мільйони фактів будуть згруповані на рахунках обліку, число яких має певну межу. Це зауваження стосується також субрахунків.

Схема відображення об’єктів обліку на рахунках бухгалтерського обліку

1. Формування активів за рахунок збільшення власного капіталу.

2. Виникнення витрат в результаті діяльності, що відображається одночасно із зменшенням активів і збільшенням зобов’язань.

3. Одержання доходів від діяльності як збільшення активів і зменшення зобов’язань.

4. Порівняння доходів з витратами для визначення фінансового результату.

5. Визначення кінцевого фінансового результату та від ображення його на рахунку 44.

6. Збільшення або зменшення власного капіталу на суму отриманого прибутку (збитку).

Схема відображення господарських процесів на рахунках бухгалтерського обліку:

Третій етап згортання фактів пов'язаний з відображенням кореспонденцій рахунків у журналах та відомостях синтетичного обліку.

Журнали і відомості відкривають на групу однорідних об'єктів (гроші, капітал, зобов'язання та ін.), що дає можливість групувати об'єкти обліку тальки за кореспондуючими рахунками.

При цьому дотримуються правила:

• записи з кредиту рахунків здійснюють у журналах;

• записи в дебет рахунків у відомостях.

В журналах і відомостях записи роблять на підставі звітів і групу­вальних відомостей, а в окремих випадках (коли фактів мало) на основі документів без попереднього їх групування.

В кінці місяця в цих регістрах обліку (регістр - фор­муляр певного способу графлення для відображення згорнутих даних про факти з вказанням кореспонденції рахунків) підраховуються суми по кожному кореспондуючому рахунку та в цілому по журналах і відомостях.

Кількість журналів та відомостей порівняно з кількістю синтетич­них рахунків та їх кореспонденцій різко скорочується, що означає подальше згортання інформації.

На четвертому етапі згортання інформації відбувається пере­несення місячних підсумків із журналів у Головну книгу, яка міс­тить лише рахунки синтетичного обліку й розшифровку дебетових записів у них за кожний місяць та в наростаючому порядку за рік. Головна книга являє собою матрицю, в якій зазначають кореспон­денції рахунків.

Останній, п'ятий етап, займає у моделі отримання інформації особливу роль, оскільки забезпечує складання звітності для корис­тувачів.

Основною формою звітності вважають баланс, який характеризує фінансовий стан підприємства на певну дату.

Баланс частково складається на основі Головної книги, а частково на основі даних, отриманих на другому або третьому етапі згортання даних. При складанні звітності використовують як згорнуту так і розгорнуту інформацію попередніх етапів.

Третій етап згортання ФГД вима­гає узгодження з масивом документів, що передбачає застосування принципу верифікації (перевірки правильності записів). Перевірка здійснюється за допомогою так званих оборотних відомостей.

Рівні згортання інформації виділяють не довільно, а за певними логічними законами. Для першого рівня встановлюють систему під­звітності на рівні операційного менеджменту. Відповідні особи цього рівня (касири, комірники, завскладами, майстри, начальники змін, бригадири, енергетики, механіки та ін.) зобов'язані організувати збір документів у межах своєї компетентності та складати звіти для їх подання в бухгалтерію підприємства.

Другий рівень згортання даних звітів покладається на працівників бухгалтерії, які впорядковують інформацію на рахунках обліку за окремими об'єктами спостереження. Робота бухгалтерів полягає у складанні групувальних, розробних та нагромаджувальних відомостей щодо окремих об'єктів обліку (надходження, вибуття, залишки, роз­рахунки оплати праці, нарахування зносу та ін.).

Третій рівень згортання інформації відображає інформацію у хро­нологічному (за часом записів) та систематичному (за окремими об'єк­тами чи їх групами) порядку на підставі даних, отриманих на другому рівні. Третій рівень вимагає більш кваліфікованих працівників, ніж другий.

Четвертий рівень є завершальним у згортанні інформації. Роботу цього рівня виконують найбільш досвідчені бухгалтери - замісник чи головний бухгалтер. На цьому рівні виявляється якість роботи на попередніх етапах, можливі помилки методологічного чи професій­ного характеру.

У виконанні п'ятого рівня отримання інформації приймають участь старші та головні спеціалісти бухгалтерії, які добре знають облік та уявляють технологію облікового процесу в його важливих деталях. Потрібні також знання запитів власної системи управління, оскільки фінансова звітність подається у стандартних формах не лише зовніш­нім користувачам (інвестори, акціонери, банки, податкові органи та ін.),

а й внутрішнім, для яких можуть надавати звіти на запит менеджерів різних рівнів про будь-які об'єкти, явища, процеси, ситуації тощо.

Згортання інформації залежить від потреб управління (ієрархіч­ного рівня управління, усвідомлення цінності інформації, ступеня деталізації даних, аналізу ситуації). Згортання відбувається у напрямі від нижчих рівнів управління до вищих.

Розгортання інформації

Необхідним і закономірним процесом пізнання є використання на підприємстві як згортання ін­формації (загальне, особливе), так і розгортання (одиничне).

Якщо згортання інформації обумовлене необхідністю узагаль­нення фактів для управління економікою підприємства в цілому, то розгортання - для управління факторами виробництва і про­цесами господарської діяльності. Такий підхід до використання інформаційних ресурсів не випадковий і не суб'єктивний, він відо­бражає реальність господарської діяльності у двох вимірах - техно­логічному та інформаційному одночасно (рис. ).

Як видно на рис. , процес управління господарською діяль­ністю можливий за умови надходження у систему управління одно­часно двох потоків інформації - про технологічне вираження процесів діяльності та інформаційне. Оцінювання інформації відбувається в оперативному режимі на підставі зафіксованих ФГД.

Необхідно нагадати, що факти фіксують у документах в натураль­них вимірниках, які характеризують фізичні одиниці (витрачання мате­ріалів у кг, т, л, м та інших вимірниках), тобто показують фактичне їх споживання у технологічному процесі.

Операційний менеджмент контролює відповідність фактичного ви­трачання встановленій нормі. У випадках відхилень від норм система управління (операційна система) приймає рішення впливаючи на господарську діяльність. Операційний менеджмент потребує розгортання інформації до найдрібніших деталей (скільки за масою переви­трачено матеріалу, що це за матеріал, яка марка, які властивості цієї марки, який запас на складі, від кого надійшов матеріал (це потрібно у випадку коли матеріал неякісний, чи пройшов термін придатності тощо). Такі деталі виясняють у момент виконання технологічних опе­рацій на підставі документації.

В установлені строки документи надходять через підзвітних осіб в бухгалтерію, де факти оцінюють і переводять дані з натуральних ви­мірників у грошовий. Грошовий вимірник дозволяє одиничні факти групувати за однорідними об'єктами (особливе) та узагальнювати їх за певними критеріями (загальне). Іншими словами, у систему управ­ління надходять сигнали про інформаційне вираження того, що від­булося в господарському процесі (копія реальних процесів у грошо­вому вимірнику).

Таким чином, система управління контролює технологічний процес виробництва продукції та його економічну ефективність, а забезпечує інформацію для цього процес згортання та розгортання фактів.

Розгортання пов'язують з аналізом даних, розкладанням цілого на частини.

Розгортають інформацію різного плану, зокрема:

• основні засоби (будинки, споруди, машини, виробничий інвентар) за критеріями - діючі, недіючі, у запасі, на консервації, за строком експлуатації, рівнем зношуваності, відпрацьованим часом та ін. Основні засоби обліковують за кожним окремим об'єктом, за почат­ковою, залишковою, відновною вартістю і багатьма іншими ознаками;

• виробничі запаси (сировина і матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, паливо, тара й тарні матеріали, будівельні матеріали, малоцінні та швидкозношувані предмети та ін. Всередині цих груп матеріали діляться за найменуваннями, сортами, розмі­рами, параметрами, придатні чи зіпсовані, за природним походжен­ням - лісові, текстильні, чорні та кольорові метали тощо;

• готова продукція - за видами, сортами, упаковкою;

• витрати на виробництво (за елементами - матеріальні, трудові, на соціальні заходи, амортизація, інші) статтями калькуляції, централь­ними та ін.;

• заробітна плата (по кожному працівнику окремо, в розрізі основної і додаткової заробітної плати (за видами нарахувань і утримань); за категоріями персоналу та ін.