5.1. Поняття фінансової відповідальності та фінансових санкцій

Засобом реалізації фінансової відповідальності є фінансові санкції, їх не можна ототожнювати з фінансовою відповідальністю або підміняти ними останню.

Фінансові санкції - це стягнення, що застосовуються уповноваженим податковим органом до платників податків за вчинення податкового правопорушення в порядку, встановленому фінансово-правовими нормами, з метою забезпечення податкових надходжень до бюджету та цільових фондів.

Часто між фінансовими та адміністративними санкціями ставлять знак рівності. Однак, така позиція потребує детальної регламентації. Маючи власну точку зору, автор звертає увагу на той факт, що фінансові санкції відрізняються від адміністративних. По-перше, вони відрізняються за суб'єктами (при адміністративному правопорушенні - фізичні особи, при податковому - фізичні і юридичні особи). По-друге, адміністративні санкції реалізуються в грошовій формі, тоді як фінансові санкції значно ширші грошових. По-третє фінансові санкції за податкові правопорушення грунтуються на податковому примусі, що не потребує попереднього встановлення вини платника податку¹.

Найпроблематичнішим серед науковців і практиків залишається питання про юридичну природу фінансове - правових санкцій, які є способом реалізації податкової відповідальності. Йдеться про віднесення їх до різновиду адміністративних стягнень і виділення окремого виду відповідальності - фінансової, яка характеризується відповідними ознаками. Прихильники адміністративне - правової природи фінансових санкцій, як правило, це юристи - практики, аргументовано і логічно обстоюють свою позицію, виходячи з чинного законодавства, їх можна зрозуміти оскільки основним для них є захист прав та інтересів клієнтів в межах чинного законодавства, тобто з використанням можливостей і приписів нормативних актів, які дають змогу досить фамотно аргументувати свою правоту. Такий підхід дозволяє чітко окреслити дії й рішення податкових органів та

платників податків рамками адміністративного процесуального законодавства (йдеться про підстави відповідальності, порядок провадження по справі, порядок накладання стягнення, порядок прийняття та оскарження рішення, тощо.) Представникам податкових і деяких інших державних органів на руку відсутність організованого законом порядку та підстав притягнення до відповідальності за порушення податкового законодавства, оскільки це дає можливість на підставі підзаконних нормативних актів, стверджуючи про особливості і специфіку фінансових санкцій, виходячи з принципу вини платника податку, притягати до відповідальності фізичних та юридичних осіб з порушенням Конституції України, а часто із порушенням елементарних прав людини та статусу юридичної особи, закріпленого в законодавстві.

Дослідження проблем, які пов'язані з відповідальністю за порушення фінансового законодавства, є актуальним у зв'язку з тенденцією, яка пов'язана з виділенням фінансової відповідальності в окремий вид юридичної відповідальності. При цьому зазначають, що таке виділення приведе до появи виду відповідальності, не забезпеченого, на відміну від інших, вже відомих видів, ні чітким механізмом реалізації, ні матеріально-правовими і процесуальними гарантіями дотримання прав осіб, які притягуються до відповідальності. Навпаки, висновок про віднесення тих або інших заходів відповідальності до загальновизнаних видів (кримінальної, адміністративної, цивільної, дисциплінарної і матеріальної відповідальності), дозволить використати вже сформовані правові інститути для регулювання фінансової діяльності.

Перш за все, необхідно вияснити правову природу фінансової санкції.

Згідно п.22 ст.92 Конституції України, засади цивільно-правової відповідальності, діяння, які являються злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями і відповідальність за них визначаються виключно законами України. Згідно ч.2 ст.8 Конституції України, закони і інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Звідси випливає, що законодавством не можуть передбачатися інші види відповідальності, крім цивільно-правової, кримінальної, адміністративної і дисциплінарної.

Дійсно, якщо допустити, що проведений вище перелік видів відповідальності не є вичерпним, то прийдеться зробити висновок, що заборона, яка міститься в п.22 ст.92 Конституції України, на визначення відповідальності за цивільні, кримінальні, адміністративні, дисциплінарні правопорушення інакше, як законами, є декларативними і, фактично, не діють. Але в такому випадку будь - яке діяння, за яке відповідальність законами не передбачена, можна назвати скажімо, "фінансовим", "економічним", будь-яким іншим "спеціальним" правопорушенням, встановивши за нього відповідальність не законом, а іншим нормативним актом.

Методом включення легко встановити, що фінансова санкція, найімовірніше, являє собою адміністрат ивно - правову санкцію². Фінансова санкція за приховування або зниження сум податку, наприклад, не направлена на відшкодування збитків державі, оскільки застосування цієї санкції, як відоме, не звільняє платника від обов'язку по сплаті приховуваної або заниженої суми податку.

Кваліфікація порушень, за які передбачаються фінансові санкції як адміністративних правопорушень, підтверджується і наявністю об'єкта посягання, а саме: державного порядку. Однак, адміністративне законодавство передбачає врахування вини порушника при застосуванні санкції³ і не передбачає застосування останньої до юридичних осіб (що характерно податковому праву). Хоча, на перший погляд, наведені особливості стосуються в більшій мірі порядку застосування фінансових санкцій, їх правова природа потребує докладної аргументації з врахуванням формального визначення в Законі.

Податкові інспекції, як правило, керуються в першу чергу не законами, а відомчими інструкціями. Застосуванню фінансових санкцій посвячена інструкція про порядок застосування та стягнення фінансових санкцій державної податкової служби, затверджено наказом ДШУ від 20. 04.1995 № 28. На практиці податкові інспекції застосовують всі санкції без врахування наявності або відсутності вини, якщо тільки відповідним Законом прямо не передбачено інше.

Цікаво, що Інструкція всупереч поширеній думці, не містить вказівок на необхідність застосування фінансових санкцій незалежно від наявності чи відсутності вини платника податків. Працівники податкових інспекцій люблять посилатися на абзац 2 п.6 Інструкції, згідно з яким фінансова санкція застосовується незалежно від причин, зниження платником сум податків, іншого платежу в податкових деклараціях, розрахунках, а також на п.5

² Така конструкція обгрунтування даної позиції матиме альтернативу в разі закріплення в Податковому кодексі фінансової відповідальності, як окремого виду юридичної відповідальності

' Ряд авторів дотримуються наступної точки зору. Оскільки згідно з п 3 ст.2 КпАП положення цього кодексу поширюються і на адміністративні правопорушення, Бідговідальність, за які передбачена законодавством, не включеним до кодексу, то, в сипу ст9 КпАП, застосувань:;] ср.нансових санкцій можливе при наявності вини При цьому слід мати на увазі наявність двох форм вини-навмисної І необережної (ст сі 10,1! КпАП) Фізичні особи можуть бути суб'єктами адміністративних правопорушень безпосередньо за КпАП. При цьому та підстава, що КпАП прямо не встановлена відповідальність юридичних осіб, не виключає можливості встановлення такої відповідальності ін законами Дійсно, згідно ч 2ст.2 КпАП, законодавства про адміністративне порушення складається не тільки Із цього кодексу, але й з Інших законодавчих актів У повній відповідальності з цим положенням законами часто використовуються норми, в яких адміністративна відповідальність встановлюється в загальній системі регулювання Інших суспільних інтересів в якому сказано, що причинами для застосування відповідальності, передбаченої п..7,8 ст. 11 Закону України "Про державну податкову службу", являються приховування (заниження) або несплата платниками сум податків, інших обов'язкових платежів в бюджети незалежно від причин, з яких це сталося. Між тим це судження до вини ніякого відношення немає, оскільки не стосується суб'єктивної сторони правопорушення.

Склад правопорушення містить чотири групи ознак, які характеризують чотири елементи правопорушення: об'єкт, об'єктивну сторону, суб'єкт, суб'єктивну сторону. Причинний зв'язок, як відомо, представляє собою (психічне) об'єктивний зв'язок між неправомірним діянням і наслідком, який настав і відноситься до об'єктивної сторони правопорушення, в той час, як вина представляє собою психічне відношення в формі умислу або необережності особи до скоєного нею діяння і відноситься до суб'єктивної сторони правопорушення. Що стосується правопорушення з формальним складом, за які і передбачено застосування фінансових санкцій, то, оскільки об'єктивна сторона таких правопорушень рахується закінченою самим фактом здійснення особою неправомірного діяння, незалежно від його наслідків, судження про причинний зв'язок позбавленні змісту.

Таким чином, слід зробити висновок : фінансові санкції повинні застосовуватися незалежно від наслідків, викликаних цими порушеннями. До речі, фрази, які зустрічаються в листах і роз'ясненнях на кшталт "санкцій повинні застосуватися незалежно від яких би то не було обставин" також не несуть ніякої інформації. Обставини, як і причинний зв'язок, відносяться не до суб'єктивної, а до об'єктивної сторони правопорушення.

Таким чином, питання про правову природу відповідальності за фінансові правопорушення, перш за все податкові, в останній час вивчається багатьма авторами. Однак єдиний підхід до нього не вироблений.

Як правило, говорять про наявність особливих фінансових санкцій. При цьому відповідальність або ототожнюється з санкціями, або про неї не згадується взагалі. Так, наприклад, А. Курбатов допускає існування такої але з оговорюю: "... хоча дана відповідальність і виділена в законодавстві як самостійна і володіє рядом специфічних особливостей (застосовується без врахування вини платника податку, для юридичних осіб передбачений безспірний порядок стягнення, а для фізичних осіб - судовий, носить чисто майновий характер), однак за предметом і методом вона являється адміністративною ".

Посилаючись на виділення фінансової відповідальності в законодавстві, А. Курбатов допускає неточність: законодавство використовує термін "фінансові санкції". На це звертає увагу автор статті "До питання про правову природу відповідальності по податковому законодавству" Е.Бєлінський. Він приходить до висновку, що відповідальність по податковому законодавству - це різновид адміністративної відповідальності, однак детальне обгрунтування цієї тези не приводиться.

Достатніх підстав для виділення фінансової відповідальності як самостійного виду юридичної відповідальності немає . Можна говорити про фінансову відповідальність в широкому розумінні слова як інституті фінансового права, який об'єднує в собі норми різних галузей права, функція яких - захист фінансових відносин. Фінансова відповідальність в вузькому розумінні слова, реалізація фінансових санкцій - окремий чинник адміністративної відповідальності.

Підстави та порядок застосування фінансових санкцій

Законодавство передбачає застосування до платників податків таких фінансових санкцій, як стягнення всієї суми недоїмки, штраф та пеня.

5.2. Порядок застосування фінансових санкцій Фінансові санкції застосовуються органами податкових служб в таких випадках порушення існуючого законодавства України:

- при заниженні або приховуванні сум податків, зборів та інших обов'язкових платежів;

- при несвоєчасному виконанні податкових зобов'язань;

- при несвоєчасному поданні або неподанні бухгалтерських звітностей, податкових декларацій, розрахунків, платіжних доручень та інших документів, пов'язаних із з розрахунками і сплатою податків, зборів та інших обов'язкових платежів;

- при неподанні аудиторських висновків;

- при ухиленні від взяття на облік в податкових органах;

- приухиленнівідподачі інформації про відкриття банківських рахунків;

- припорушенні порядку зберігання бухгалтерських та інших документів, пов'язаних з оподаткуванням;

- при неправильному веденні (неведенні) податкового та бухгалтерського обліків;

- при порушеннях, які спрямовані на неправильне зарахування чи повернення податків, зборів та інших обов'язкових платежів;

- при невиконання банком рішення податкових служб по призупинення операцій платника податків або невиконання рішення про стягнення податків;

- при невиконанні зобов'язань особами, які повинні здійснювати утримання та перерахунок податків, зборів та інших обов'язкових платежів в бюджет;

- при порушенні порядку ведення бухгалтерського та податкового обліків, пов'язаних з розрахунком податків, зборів та інших обов'язкових платежів⁴.

При заниженні сум або приховуванні податків, зборів або інших обов'язкових платежів величина фінансової санкції встановлена згідно Закону України " Про державну податкову службу в Україні" із змінами від 05.02.1998р. №83/98-ВР в однократному розмірі донарахованої в результаті перевірки суми податку або іншого платежу, а у випадку повторного порушення протягом року після порушення, встановленого попередньою перевіркою, - в двохкратному розмірі донарахувань за результатами перевірки суми податків, зборів та інших обов'язкових платежів.

Платники податків, зборів та інших платежів за несвоєчасне подання закладам банку платіжних доручень на оплату податків підлягає фінансовій санкції в розмірі 10% від суми податку, збору або інших обов'язкових платежів, яка підлягає перерахуванню у відповідний бюджет. Дана санкція не може бути застосована органами податкової служби при наявності переплат по даному виду платежів.

За несвоєчасне подання чи неподання бухгалтерської звітності, податкових декларацій, розрахунків та інших документів, пов'язаних з розрахунком та сплатою податків, зборів, та інших обов'язкових платежів, платники податків можуть бути притягнуті до відповідальності у вигляді штрафу у розмірі 10% від суми податків, зборів та інших обов'язкових платежів, що підлягають оплаті.

Слід зазначити, що фінансові санкції, передбачені цим пунктом, застосовуються щодо податків, інших платежів і внесків, за якими встановлено обов'язкове подання державним податковим адміністраціям податкових декларацій, розрахунків.

При несвоєчасному подані аудиторського висновку (до 1 жовтня наступного за звітним роком) по фінансово-господарській діяльності підприємства за рік для підприємства, коли перевірка є обов'язковою, застосовується санкція в 10% ( виходячи з суми оплати податку на прибуток за річними розрахунками).

Неподання в орган податкової служби за місцем проживання обліку інформації про відкриття або закриття банківських рахунків тягне за собою штраф у розмірі від 20 до 100 неоподаткованих мінімумів прибутків громадян.

Керівники та інші посадові особи - платники податків, зборів та інших обов'язкових платежів, які винні в порушенні порядку ведення податкового та бухгалтерського обліків, необхідних для розрахунків податків, зборів та інших обов'язкових платежів, а також для складання податкової звітності, притягуються органами податкової служби до відповідальності у вигляді штрафів у розмірі від 5 до 10 неоподаткованих мінімумів прибутків громадян.

За несвоєчасне виконання закладами банків та іншими фінансове -кредитними установами розпорядження органів податкової служби про безспірне стягнення податків, зборів та інших обов'язкових платежів стягується пеня за кожний день прострочки (включаючи день оплати) в розмірах, встановлених законодавством по відношенню таких видів платежів.

Пунктом 8 ст. 11 Закону державним податковим інспекціям надано право стягувати з підприємств, установ і організацій у безспірному порядку, незалежно від форм власності і наслідків фінансово-господарської діяльнос­ті, до бюджетів та державних цільових фондів донараховані за результатами перевірок суми податків, інших платежів і внесків, суми недоїмок за податками, іншими платежами і внесками, а також суми штрафів та інших санкцій, передбачених п.7 цієї статті та іншим законодавством України. Винятком з переліку суб'єктів, до яких можуть застосовуватися заходи стягнення, є споживчі товариства, спілки та їх підприємства, оскільки відпові­дно до п.2 ст.13 Закону України від 10 квітня 1992 року № 2265-ХП "Про споживчу кооперацію" списання коштів з їх рахунків може здійснюватися тільки у двох випадках:

• по-перше, за їх згодою;

• по-друге, за рішенням судових органів.

На виконання Закону і з метою поліпшення роботи податкових органів щодо застосування фінансових санкцій до порушників законодавства про податки наказом Головної державної податкової інспекції України від 20 квітня 1995 року № 28 було затверджено Інструкцію про порядок застосування і стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби (далі — Інструкція). Зазначена Інструкція досить детально регламентує порядок застосування фінансових санкцій органами податкової служби, а факт реєстрації її в Мінюсті додає їй статусу нормативного акта.

Винести рішення про застосування фінансових санкцій відповідно до ст. 11 Закону України, а також п. 9 Інструкції може керівник органу державної податкової служби або його заступник. Для того, щоб рішення про застосування фінансових санкцій було правомірним з точки зору процесуального права, необхідно додержати ряд вимог Закону.

Відповідальність, встановлена Законом, застосовується лише до платників податків, якими відповідно до ст.4 Закону України "Про систему оподаткування" є юридичні та фізичні особи, на яких чинним законодавством України покладено обов'язок сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі). При цьому вони повинні мати об'єкт оподаткування. Так, наприклад, ст.2 Закону України від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" чітко обмежено коло платників ПДВ, і на особу, яка не попадає в це коло, не можуть бути накладені фінансові санкції. Наприклад, до структурних підрозділів юридичної особи не можуть бути застосовані фінансові санкції у зв'язку із встановленою недоїмкою з ПДВ, оскільки юна не попадає до переліку платників. У цьому випадку відповідати повинна юридична особа, у структурному підрозділі якої виявлено недоїмку.

Якщо підприємство, установа, організація виступає не як платник податку, а як особа, яка у встановленому Законом порядку зобов'язана утримувати та перераховувати до бюджету податок з доходів що виплачуються нею Іншим особам (наприклад прибутковий податок з дохо­дів, що виплачуються фізичним особам), то за порушення такого порядку встановлюється спеціальна відповідальність.

Фінансові санкції органами державної податкової служби застосовуються лише у разі донарахуваиня за результатами перевірки суми податку, збору, обов'язкового платежу. Іншими словами, тільки встановлення недоїмки за певним податком може стати підставою для застосування фінансових санкцій. Не має значення, якщо буде виявлено недоплату недоїмки, що спричинило її виникнення. Для застосування фінансових санкцій не має значення також наявність умислу в діях відповідальних працівників підприємства. Про це зазначено у п. 6 Інструкції. Відповідальність підприємств, що не внесли своєчасно податок до бюджету, наступає і у тому випадку, якщо порушення сталося внаслідок помилкового застосування законодавства про оподаткування, неуважності, некомпетентності або розрахункової помилки. На це звернув увагу й Вищий арбітражний суд України у п. 5 Роз'яснень від 12 травня 1995 року № 02-5/ 451 "Про деякі питання вирішення спорів за участю податкових органів". Не може також братися до уваги фінансово-господарський стан підприємства, установи, організації, оскільки це прямо передбачено чинним законодавством (зокрема п.8 ст. 11 Закону).

Проте відсутність боргу перед бюджетом перешкоджає застосуванню органами державної податкової служби до підприємства фінансових санкцій. Відповідно до п.7 Інструкції не повинні застосовуватися фінансові санкції у випадках, якщо підприємство до початку перевірки самостійно виявило порушення в обчисленні податку і письмово повідомило про це податкову інспекцію, а також здійснило відповідні розрахунки з бюджетом та державним цільовим фондом. Під письмовим повідомленням у цьому випадку слід розуміти:

• подання уточненої податкової декларації, розрахунку.

• облік суми недовнесених податків, інших обов'язкових платежів у поданих до державної податкової адміністрації податкових деклараціях, розрахунках за наступні звітні періоди.

Під здійсненням відповідних розрахунків з бюджетом та державним цільовим фондом слід розуміти подання до установи банку платіжного доручення на сплату належної суми податку, іншого обов'язкового платежу.

Крім того, при застосуванні фінансових санкцій податкові органи повинні враховувати наявність переплати на конкретний вид платежу. Так,' наприклад, якщо платник податків помилково нарахував і сплатив ПДВ з обороту, що має пільгу, і на таку саму або меншу суму помилився при нарахуванні ПДВ з іншого обороту, але загалом до бюджету від нього надійшов повний обсяг ПДВ, то немає підстав застосовувати до такого платника податків фінансові санкції.

Відповідно до ст.4 Декрету Кабінету Міністрів України від 21 січня 1993 року № 8-93 "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" недоїмкою вважається сума, не внесена після закінчення встановлених строків сплати відповідних платежів, тобто:

• по-перше, сум податків та інших платежів до бюджетів і позабюджетних фондів;

• по-друге, сум фінансових санкцій, що застосовуються до підприємств, установ, організацій.

Проте не може бути перешкодою для застосування фінансових санкцій податковою службою наявність недоїмки на один вид податку і одночасно переплати на інший вид. Не має значення переплата з іншого податку навіть у тому випадку, коли розмір її перевищує розмір недоїмки.