5.5. Рішення про застосування фінансових санкцій

Рішення про застосування фінансової санкції у двократному розмірі донарахованої за результатами перевірки суми податку може застосовуватися лише у разі повторного порушення протягом року після встановлення порушення попередньою перевіркою. З метою забезпечення єдності практики розгляду спорів Вищий арбітражний суд України п.З Роз'яснення від 12 травня 1995 року повідомив, що повторним вважається аналогічне порушення податкового законодавства, вчинене протягом року з дня встано­влення порушення попередньою перевіркою. Наказом ДПАУ від 10.03.2000 року №92 затверджено зміни до Інструкції про порядок застосування та стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби. Згідно з п.5.1. Інструкції, повторним порушенням вважається нарахування податку або іншого платежу за результатами документальної перевірки, якщо від дати попередньої перевірки (дати акта документальної перевірки, якою було донараховане податок або інший платіж) не пройшло 12 місяців і донарахування встановлено за період, наступний за тим періодом, що перевірявся попередньою перевіркою. Чинне законодавство не ставить застосування штрафу (фінансових санкцій) у двократному розмірі в залежність від часу здійснення першого порушення, а також в залежність від того, чи притягувався платник податку до відповідальності за це порушення.

Щодо рішень про застосування і стягнення фінансових санкцій, то вони, як довів Вищий арбітражний суд України Роз'ясненням від 12 травня 1995 року, повинні відповідати формі, встановленій Інструкцією про поря­док застосування та стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби. Пунктом 9 Інструкції встановлено ряд вимог до рішення про застосування і стягнення фінансових санкцій, недотримання яких може спричинити визнання недійсним самого рішення. Так, слід вважати таким, де недотримано форму, складання рішення на бланку районної податкової адміністрації, підписане її головою, оскільки такий орган згідно із Законом України від 5 лютого 1998 року № 83/98-ВР "Про внесення змін до Закону України "Про державну податкову службу в Україні" не входить до системи органів ДПС України.

Оскільки відповідно до п.9 Інструкції рішення про застосування і стягнення фінансових санкцій приймається за результатами розгляду матеріалів перевірки, а матеріали перевірки, що свідчать про факти порушення податкового законодавства, оформляються актом доку­ментальної перевірки, то, розглядаючи справу по суті, суд зобов'язаний дослідити акт на дотримання норм процесуального права при його складанні.

Пункт 8 Інструкції суворо встановлює, що в акті документальної перевірки слід чітко зазначити зміст порушення з обгрунтуванням порушених норм законодавчими актами та із зазначенням конкретних їх пунктів та статей. З цієї точки зору не зможе "претендувати на дійсність" рішення податкового органу, засноване на акті документальної перевірки, в якому зміст порушення буде мати приблизно такий вигляд: • "Уході перевірки встановлено заниження податку на прибуток внаслідок порушення законодавства України про оподаткування прибутку". Безперечно, що рішення, прийняте на підставі такого акта, має шанси бути оскарженим платником податків у суді та визнаним недійсним.

При виконанні вимоги, викладеної у попередньому абзаці, слід мати на увазі, що норми законодавства, що визначають підстави і порядок стягнення до бюджетів сум не внесених у строк податків, неподаткових платежів та фінансових санкцій, можуть застосовуватися за умови їх дії на момент здійснення правопорушення. Проте порядок стягнення податку, збору (обов'язкового платежу), а також фінансових санкцій та пені, зокрема прийняття відповідного рішення податковими інспекціями, видання розпоряджень про безспірне стягнення грошових сум тощо, визначається тими нормами законодавства, які були чинними на момент сплати відповідного податку, збору (платежу), а також стягнення фінансових санкцій щодо цього податку. Про це також роз'яснив Вищий арбітражний суд України вп. 10 Роз'яснень від 12 травня 1995 року №02-5/451.

Необхідно також зазначити, що відповідно до п.2 ст.8 Закону на державну податкову службу України покладено функції розроблення та видання інструктивних і методичних документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податків, інших обов'язкових платежів до бюджетів, внесків до державних цільових фондів. Зазначені нормативні акти можуть застосовуватися податковими органами при встановленні порушення податкового законодавства і застосуванні фінансових санкцій. Однак, як довів Вищий арбітражний суд України (Роз'яснення від 12 травня 1995 року № 02-5/451), роз'яснення податкових органів, в тому числі і письмові, що видаються Державною податковою адміністрацією України відповідно до п.4 ст.8 зазначеного Закону, не є нормативними актами і при розгляд спорів повинні оцінюватися арбітражними судами поряд з іншими матеріалами справи.

Відносини, що виникають між підприємствами, установами, організаціями та державною податковою адміністрацією у зв'язку зі здійсненням нею своїх контрольних функцій відповідно до ст.2 Цивільного кодексу України, а також згідно із Законом, не є цивільно-правовими. Тому строки позовної давності, встановлені статтями 71 і 72 Цивільного кодексу України, до них не застосовуються.

Відповідно до ст. 1 Декрету Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" і п.2 Інструкції про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України від 21 січня 1993 року № 8-93 "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів", затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 2 листопада 1993 року № 84, суми податків та інших обов'язкових платежів, не внесені у встановлений ст рок, а також суми штрафів та інших фінансових санкцій стягуються з підприємств, установ, організацій за весь час ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів незалежно від будь-яких строків давності, за винятком випадків, передбачених законодавчими актами.

Проте стосовно платників податків чинне законодавство не передбачає винятків у поширенні строків позовної давності на вимоги про визнання недійсними актів державних органів. Тому до позовів про визнання недійсними рішень державних податкових інспекцій застосовується загальний строк позовної давності, тобто три роки. Більше того, відповідно до ст. 10 Декрету Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" повернення з бюджету неправильно сплачених підприємствами і організаціями податків здійснюється не більш як за один рік до виявлення неправильної сплати. Закінчення строку, встановленого для повернення з бюджету неправильно сплаченого податку, не може бути перервано, крім випадків, прямо передбачених Законом.

Відповідальність за виконання рішення податкового органу про застосування до підприємства, установи, організації фінансових санкцій відповідно до п. 10 Інструкції покладається на їх керівників. Суми фінансо­вих санкцій повинні бути перераховані до бюджету і державних цільових фондів у 10-денний строк від дня складання акта документальної перевірки.

Пункт 7 ст. 11 Закону встановлює 10-денний строк для прийняття керівником податкового органу або його заступником рішення про застосування фінансових санкцій. Цей термін потрібно вважати остаточним, оскільки він не підлягає відновленню, а рішення, винесене за межами зазначеного строку, арбітражний суд повинен визнати недійсним.

Після закінчення 10-денного строку відповідно до п.П Інструкції суми невнесених фінансових санкцій підлягають списанню з рахунка платника податків — юридичної особи в безспірному порядку.

Відповідно до п.5 Положення про порядок розгляду скарг платників податків орі яками державної податкової служби, в редакції наказу ДПА України від 3 березня 1998 року № 93, у разі якщо платник податків відмовля­ється визнати висновки перевірки податкового органу або має зауваження до них й подав до державної податкової адміністрації (інспекції), працівники якої здійснювали перевірку, не пізніше десяти днів від дня складання акта перевірки обгрунтовані заперечення до акта перевірки щодо донарахованих перевіркою сум податку на прибуток або додану вартість, сплата цих податків та фінансових санкцій зупиняється до прийняття рішення за результатами такого оскарження.

Чимало питань на практиці викликають також дії податкових служб у зв'язку зі стягненням недоїмки з податків і неподаткових платежів. Як вже повідомлялося вище, недоїмкою вважається сума податку, обов'язкового платежу, не внесена після закінчення встановлених строків сплати відповідних платежів. Відповідно до ст.4 Декрету Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" недоїмка стягується з нарахуванням пені з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ. Процедура стягнення недоїмки і пені дещо простіша за процедуру застосування фінансових санкцій. Відповідно до ст.6 Декрету суми недоїмки з нарахованою пенею стягуються у безспірному порядку за розпорядженнями державних податкових органів, крім випадків, передбачених цим Декретом та іншим законодавством. Суми недоїмки за платежами з державного обов'язкового і державного соціального страхування стягуються в безспірному порядку за розпорядженнями Української державної страхової комерційної організації, Пенсійного фонду України і Фонду соціального страхування України, центральних комітетів профспілок працівників агропромислового комплексу та рибного господарства.

Якщо питання списання сум недоїмки з рахунків недоїмника не викликає на практиці великої кількості спорів, то питання списання коштів з рахунків дебіторів викликало не тільки спори, а й появу Інформаційного листа Вищого арбітражного суду України від 24 травня 1996 року № 01-8/ 199 "Про наказ Міністерства фінансів України від 16 квітня 1996 року № 74".

Відповідно до пп."б" ст.29 Інструкції "Про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України від 21 січня 1993 року № 8-93 "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" і вищезгаданого Інформаційного листа ВАС України звернення стягнення на рахунки дебіторів недоїмника здійснюється податковою інспекцією інкасовим дорученням (розпорядженням) при наявності акта звірення між дебітором і недоїмником або акта зустрічної перевірки, що підтверджу­ють дебіторську заборгованість. При цьому стягнення може здійснюватися не пізніше ніж за один місяць від дня складання акта.

Проте потрібно мати на увазі, що відповідно до п. "б" ст.7 Декрету Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" стягнення може бути звернено тільки на суми, що підлягають отриманню недоїмником від його дебіторів. Стосовно інших правовідносин, що породжують дебіторську заборгованість, але не свідчать про те, що й сума підлягає отриманню недоїмником, то у цьому випадку законодавець не дає права податковому органу звертати стягнення на рахунки дебіторів. Так, наприклад, отримання постачальником попередньої оплати за товар спричиняє придбання таким постачальником статусу дебітора-недоїмника, але не свідчить про те, що сума такої дебіторської заборгованості підлягає отриманню недоїмником, а отже, така дебіторська заборгованість не буде джерелом погашення недоїмки покупця за податками.

Таким чином, встановлення недонарахованого, а також прихованого податку або іншого обов'язкового платежу свідчить про те, що працівник податкової служби виконує лише частину своїх функцій. Велике значення має те, як недоїмка буде стягнута і як будуть застосовані фінансові санкції до платника податків. Дотримання норм процесуального права у цьому випадку дозволить уникнути матеріальних втрат як представникам держав­ної податкової служби, так і платникам податків і, звичайно, зможе зменшити кількість спорів, що вирішуються в суді⁵.

Розділ 6

АДМІНІСТРАТИВНА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА ПОДАТКОВІ ПРАВОПОРУШЕННЯ