1.2 Информационная сущность отчета о финансовых результатах согласно мсфо

Отчет о финансовых результатах является обязательным как в российской, так и в зарубежной практике бухгалтерского учета. Название его совпадает в отечественных стандартах и в МСФО 1.

Порядок раскрытия финансовых результатов в отчетности подробно рассмотрен в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», а также еще в одном стандарте – МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки».

В МСФО 1 перечислены общие требования к составлению отчета о прибылях и убытках. Так же как для бухгалтерского баланса, МСФО 1 не предъявляются жесткие требования к форме отчета о финансовых результатах: конкретная форма разрабатывается хозяйствующим субъектом самостоятельно. Отсутствует исчерпывающий перечень статей отчета о прибылях и убытках, не регламентированы их расположение и названия. Однако регламентирован перечень линейных статей, которые должны раскрываться как минимум:

- выручка;

- результаты операционной деятельности;

- затраты по финансированию;

- доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;

- расходы по налогу;

- прибыль и убыток от обычной деятельности;

- доля меньшинства;

- чистая прибыль или убыток за период .

По статье «Выручка» отражаются доходы от продажи, проката, аренды при обычной деятельности. Данные по статье «Результаты операционной деятельности» формируются путем сложения доходов и вычитания из полученной суммы всех расходов по осуществленным операциям, например, расходов на продажу продукции, административных расходов и т.п. Статья «Затраты по финансированию» характеризует расходы, связанные с привлечением средств, например, кредитов и займов. В случае наличия у организации инвестиций в ассоциированные или совместные компании доля прибылей и убытков последних учитывается по методу участия. Если организация имеет дочерние компании, их доля в финансовых результатах показывается в отчете о прибылях и убытках по статье «Доля меньшинства».

Кроме изложенного выше перечня, МСФО 1 требует раскрытия в отчете о финансовых результатах или в примечаниях суммы дивидендов на акцию, объявленных за период.

Перечисленные линейные статьи в отчете о прибылях и убытках рекомендуется группировать по подклассам, что должно обеспечить пользователю возможность качественного анализа доходов и расходов. Согласно МСФО 1 указанные группировки можно представлять как в отчете о финансовых результатах, так и в примечаниях к нему. Однако более предпочтительно, как указывается в МСФО 1, представлять такой анализ в отчете о прибылях и убытках. Группировка статей отчета о прибылях и убытках на подклассы для анализа доходов и расходов может осуществляться одним из следующих двух методов: характера затрат или функции затрат.

При методе характера затрат в отчете о финансовых результатах расходы объединяются в соответствии с их характером или целевым назначением, например, амортизация, закупка материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалованье, затраты на рекламу. В таблице 1.1. приводится фрагмент отчета о финансовых результатах, в котором доходы и расходы от основной деятельности представлены с помощью метода характера затрат.

Таблица 1.1. Группировка статей отчета о финансовых результатах методом характера затрат

Наименование статьи	№ строки	Сумма
Выручка	1	x
Прочий операционный доход	2	x
Прочий операционный доход	2	x
Изменения в запасах готовой продукции (увеличение +, уменьшение -)	3	x (x)
Использованные сырье и материалы	4	(x)
Заработная плата	5	(x)
Расходы на амортизацию	6	(x)
Прочие операционные расходы	7	(x)
Суммарные операционные расходы (+/- стр. 3 + стр. 4 + стр. 5 + стр. 6 + стр. 7)	8	(x)
Прибыль от операционной деятельности (стр. 1 + стр. 2 - стр. 8)	9	x

При методе функции затрат или «себестоимости продаж» расходы классифицируются в соответствии с их функцией как часть себестоимости продаж или административной деятельности. Приведем фрагмент отчета о прибылях и убытках, в котором доходы и расходы от основной деятельности представлены с помощью метода функции затрат (таблица 1.2.).

Таблица 1.2. Группировка статей отчета о финансовых результатах методом функции затрат

Наименование статьи	№ строки	Сумма
Выручка	1	x
Себестоимость продаж	2	(x)
Валовая прибыль (стр. 1 - стр. 2)	3	x
Прочий операционный доход	4	x
Расходы на продажу	5	(x)
Административные расходы	6	(x)
Прочие операционные расходы	7	(x)
Прибыль от операционной деятельности (стр. 3 +/- стр. 4 - стр. 5 - стр. 6 - стр. 7)	8	(x)

Группировка по подклассам, собственно, определяет форму отчета о финансовых результатах. Выбор метода классификации статей прибылей и убытков зависит от традиций, отраслевых факторов и характера деятельности организации. МСФО 1 требует выбирать такой метод классификации, который наиболее точно представляет составляющие финансовых результатов организации. Таким образом, хозяйствующие субъекты имеют право выбирать один из двух методов классификации по собственному усмотрению. При этом информация, раскрываемая при использовании метода характера затрат, считается МСФО 1 существенной для пользователей и рекомендуется в качестве дополнительной при использовании метода функции затрат. В связи с этим МСФО 1 выдвинуто требование при использовании классификации расходов по функции раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая расходы на амортизацию и оплату труда.

Сравнение требований Приказа Министерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» к форме отчетности «Отчет о финансовых результатах» с требованиями МСФО 1 показывает аналогию статей указанного отчета с перечнем линейных статей отчета о прибылях и убытках, регламентированным МСФО 1. В таблице 1.3. приведены сравнительные характеристики статей отчета о финансовых результатах и линейных статей, регламентируемых МСФО 1.

Таблица 1.3. Сравнительная характеристика статей отчета о финансовых результатах по ПБУ и МСФО

Рекомендации МСФО 1	Отчет о финансовых результатах (РФ)
Выручка	Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг
Результаты операционной деятельности	Прибыль (убыток) от продаж
Затраты по финансированию	Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг Коммерческие расходы Управленческие расходы
Доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия	Доходы от участия в других организациях
Расходы по налогу	Текущий налог на прибыль Отложенные налоговые активы Отложенные налоговые обязательства
Прибыль и убыток от обычной деятельности	Прибыль (убыток) от продаж
Доля меньшинства	-
Чистая прибыль или убыток за период	Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (убыток) отчетного периода

Из таблицы видно, что названия некоторых статей, рекомендуемых МСФО 1, отличаются от названий статей в российском отчете о прибылях и убытках, но большинство показателей, являющихся обязательными по МСФО 1, имеются в отечественном «Отчете о финансовых результатах». Это не относится лишь к статье «Доля меньшинства», которой в названном отчете нет. Вместе с тем в соответствии с упомянутым Приказом Министерства финансов РФ российские организации вправе представлять дополнительную информацию, сопутствующую финансовой отчетности, если считают ее полезной для заинтересованных пользователей. Таким образом, можно сделать вывод, что рекомендации МСФО 1 в определенной мере реализуются в отечественном отчете о прибылях и убытках.

Кроме изложенного в таблице 1.3. перечня, МСФО 1 требует отражения в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях суммы дивидендов на акцию. Аналогичная информация формируется и в отечественном «Отчете о финансовых результатах».

Общим для отечественного «Отчета о финансовых результатах» и формы отчета о прибылях и убытках по МСФО 1 является раздельное отражение доходов и расходов по обычной и прочим видам деятельности. При этом доходы и расходы по обычным видам деятельности отражаются в российском «Отчете о финансовых результатах», пользуясь терминологией МСФО, методом функции затрат; метод характера затрат, как правило, игнорируется. Таким образом, если по МСФО 1 предоставляется возможность выбора между допустимыми методами, то по российским нормативным документам альтернатива методу функции затрат не допускается. При использовании метода функции затрат МСФО 1 рекомендует организации раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, то же предусмотрено российскими нормативными документами: информация о характере расходов раскрывается в приложениях к бухгалтерскому балансу.

Отчет о финансовых результатах по российским стандартам отличается от аналогичного отчета по международным стандартам классификацией доходов и расходов от прочих видов деятельности. Доходы и расходы от прочих видов деятельности в отечественном отчете делятся на операционные и внереализационные доходы и расходы, тогда как такие группировки МСФО 1 не предусмотрены. Более того, результаты от операционной деятельности, согласно МСФО 1, являются частью общего финансового результата от обычной деятельности, а принципиальное различие имеется лишь между результатами от обычной и прочей деятельности, поэтому в бухгалтерском учете формируются лишь две составляющие прибылей или убытков за период. На основании выше сказанного можно сделать вывод о том, что вследствие реформирования бухгалтерской отчетности, она все в большей степени соответствует МСФО и это в скором времени позволит российскому бухгалтерскому учету соответствовать международным стандартам бухгалтерского учета.