1. Теоретические основы формирования отчета о финансовых результатах

1.1 Назначение и состав показателей отчета о финансовых резльтатах

Второй составляющей бухгалтерской отчетности является отчет о финансовых результатах, который предоставляет полную и достоверную информацию о деятельности организации. Финансовый результат в отчете о финансовых результатах определяется как разница между сальдо доходов и расходов отчетного периода нарастающим итогом с начала года до отчетной даты, для чего используется счет 99 «Прибыли и убытки». Следовательно, отчет о финансовых результатах, по существу, отчетом за определенный период (месяц, квартал, год).

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации введено такое важное понятие, как «бухгалтерская прибыль (убыток)». Она представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации. Бухгалтерская прибыль – это разница между доходами и расходами за отчетный период. Финансовый результат, исчисленный по данным баланса должен совпасть с итогом отчета о прибылях и убытках (бухгалтерской прибылью), поскольку доходы и расходы являются относящимися к отчетному периоду выплатами и поступившими платежами, с которыми связано изменение соответствующих активов и пассивов.

Отчет о финансовых результатах не только отражает прибыль или убыток как абсолютные величины, но и содержит информацию о доходности, которая позволяет анализировать составляющие финансового результата.

В отчете о финансовых результатах требуется как минимум раскрывать информацию о выручке от продажи товаров, продукции, работ, услуг; о процентах к получению; доходах от участия в других организациях, прочих доходах. Можно выделить пять экономических принципов составления отчета о финансовых результатах:

1. Недопущение взаимозачета статей доходов и расходов (принцип расчета финансового результата методом брутто).

Принцип расчета финансового результата по методу брутто предусматривает отражение всех доходов и расходов в полном размере без взаимозачетов. Метод нетто, напротив, допускает суммирование (сверстку) однородных доходов и расходов, при этом отражается только результат сложения. Только расчет финансового результата по методу брутто в состоянии обеспечить требуемую норму, запрещающую взаимозачет между статьями активов и пассивов баланса, статьями прибылей и убытком на счете Прибылей и убытков. Указанная правовая норма должна применяться всеми хозяйствующими субъектами. Исключения допускаются только на основе отдельных правовых положений, например, для субъектов малого предпринимательства, в которых допускается упрощенная система бухгалтерского учета и налогообложения.

2. Детализация доходов и расходов по видам (принцип детализации доходов и расходов).

Данный принцип связан с их характером. Это, прежде всего, означает, что все доходы и расходы отчетного периода должны быть структурированы определенным образом.

3. Детализация затрат по функциям управления – производство, управление и сбыт (принцип построения отчета о прибылях и убытках по функциям управления).

Данный принцип предполагает отнесение доходов и расходов к определенным областям деятельности организации.

4.Отражение возникших в отчетном периоде доходов и расходов в зависимости от отношения к отчетному периоду их причин (принцип периодизации).

Суть принципа состоит в том, что в отчете о прибылях и убытках отражаются издержки и поступления, относящиеся к тому отчетному периоду, в котором была произведена продукция (выполнены работы или оказаны услуги). Такая периодизация поступлений является основой для периодизации затрат. Затраты, как и расходы, относятся к тому периоду, в котором согласно принципу начисления (временной определенности фактов хозяйственной деятельности) они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

5. Разделение финансового результата на результат от основной и прочей деятельности (принцип разделения результатов).

Принцип разделения результата исходит из того, что в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны быть разделены таким образом, чтобы основные и прочие составляющие финансового результата были прозрачными (т.е. распознаваемы). Такое разделение финансового результата позволяет внешним пользователям бухгалтерской отчетности очистить полученный финансовый результат от случайных факторов, а внутренним пользователям принимать соответствующие управленческие решения по максимизации прибыли и уменьшению убытков (потерь).

Отчет о финансовых результатах строится в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», в которых доходы и расходы организаций подразделяются на группы:

• доходы и расходы по обычным видам деятельности,

• прочие доходы и расходы.

В отчете о финансовых результатах данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты в сравнении с аналогичным периодом предыдущего года.

В разделе I «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» по статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) по строке 2110 отражается выручка от продажи продукции, товаров, поступления от выполненных работ, оказанных услуг, отдельных фактов хозяйственной деятельности. Выручка приводится за минусом НДС, акцизов, налога на реализацию ГСМ, налога с продаж, т.е. выручка-нетто. Т.е. по данной статье указывается кредитовый оборот по счету 90 «Продажи» за минусом показанных по дебету счета сумм налогов, описываемых на счет 90.

Выручка от реализации продукции, товаров (работ, услуг) для целей бухгалтерского и налогового учета определяется по мере оказания услуг (отгрузки товаров покупателям, сдачи работ заказчикам).

Днем отгрузки считается день реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового Кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

При продаже товаров, продукции, работ, услуг по договору мены необходимо учитывать, что выручка в бухгалтерском учете организации, выступающей в качестве покупателя, отражается после выполнения обязательств обеими сторонами.

По статье «Себестоимость проданных продукции, работ, услуг» по строке 2120 указывается себестоимость товаров, продукции, работ, услуг, выручка от реализации которых отражена по предыдущей статье (2110) отчета о прибылях и убытках (о финансовых результатах).

Организации, осуществляющие производство и реализацию готовой продукции, отражают по этой статье все расходы, относимые на себестоимость продукции, отпущенной в реализацию. Иными словами, по данной статье указываются суммы, списанные с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90.

Организации, выполняющие работы (оказывающие услуги) показывают по этой статье все расходы, понесенные при выполнении работ (оказании услуг) и относимые на себестоимость этих работ (услуг), т.е. указываются данные, отраженные по кредиту счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с дебетом счета 90.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, указывают по этой статье покупную стоимость товаров, списываемых с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 90. Этот же показатель используют и организации розничной торговли, ведущие учет товаров в покупных ценах. Организации розничной торговли, ведущие учет товаров в продажных ценах, отражают по данной статье покупную стоимость (фактическую себестоимость) реализованных товаров. При этом разница между суммами указанными в статьях 2110 и 2120 данной формы у других организаций отражает величину реализационной торговой наценки (без НДС).

Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 «Выпуск продукции», сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью включается в данную статью (плюсуется). Если же фактическая себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, то соответствующая разница минусуется по данной статье.

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг руководствуются требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, по данной статье отражаются расходы на производство проданной продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов, которые в этом случае отражаются по статье «Управленческие расходы».

По статье «Коммерческие расходы» по строке 2210 организации, осуществляющие производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), отражают расходы, связанные со сбытом продукции (работ, услуг) и списанные с кредита счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 (расходы по рекламе, транспортировке продукции, на погрузочно-разгрузочные работы, расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации и т.п.), т.е. коммерческие расходы.

Организации оптовой и розничной торговли по данной статье отражают затраты, списанные с кредита счета 44 в части субсчета «Издержки обращения» в дебет счета 90 (заработная плата административно-управленческого персонала и продавцов, оплата услуг охраны, расходов на рекламу, налоги, относимые на издержки обращения и т.п.).

По статье «Управленческие расходы» по строке 2220 отражаются суммы общехозяйственных расходов, которые у организации согласно учетной политике относятся с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 вместо счета 20 «Основное производство». При таком варианте на счет 90 списываются со счета 26 управленческие и хозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом (административно-управленческие расходы, содержание общехозяйственного персонала, оплата информационных, аудиторских и консалтинговых услуг и т.п.).

В случае если организацией не предусмотрено в учетной политике списание общехозяйственных расходов на счет 90, то доля их, относящаяся к реализованной продукции (работам, услугам), отражается по статье 2120 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг».

Статья «Валовая прибыль» по строке 2100 определяется как разница между данными статьи «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ и услуг» (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и данными статьи «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг» (из данных строки 2110 вычитают данные строки 2120), таким образом определяется прибыль без вычета коммерческих и управленческих расходов.

По статье «Прибыль (убыток) от продаж» отражается финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг): прибыль или убыток. Арифметически показатель статьи 2200 определяется как разница между выручкой от реализации, отраженной по статье 2110, и суммой затрат, отраженных по статьям 2120, 2210, 2220.

Если организацией получен убыток от реализации продукции (товаров, работ, услуг), то он показывается по статье 2200 в скобках.

В разделе II «Прочие доходы и расходы» отражаются проценты к получению и уплате, доходы от участия в других организациях, прочие доходы и расходы.

Они отражаются как признанные в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для их признания в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 в суммах рассчитанных по требованиям указанных Положений.

По статьям 2320 «Проценты к получению» и 2330 «Проценты к уплате» отражаются суммы процентов, причитающиеся к получению или уплате. Данные виды доходов и расходов не связаны с участием в уставных капиталах других организаций. К суммам, отражаемым по данным статьям, в частности, относятся: проценты по облигациям, проценты по депозитам, проценты, получаемые от кредитных организаций за хранение денежных средств на счетах в банке, проценты по векселям, проценты по коммерческим кредитам, расходы, связанные с оплатой услуг банков, и т.п.

Указанные виды доходов и расходов отражают по статьям 2320 и 2330 лишь в том случае, если они были учтены на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

По статье 2310 «Доходы от участия в других организациях» отражаются доходы от совместной деятельности (по договору простого товарищества) и доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций или дивиденды по акциям.

Доходы от совместной деятельности (простое товарищество) учитываются записью: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций по мере их отражения в учете записываются по дебет счета 76 и кредиту счета 91.

Таким образом, по данной статье указываются суммы доходов, получившие свое отражение на счете 91 как операционные доходы.

По статьям 2340 «Прочие доходы» и 2350 «Прочие расходы» отражаются доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления другим фирмам прав на патенты (если такая деятельность не является для фирмы основной); доходы от продажи прочего имущества компании (основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства или материалов); доходы от списания оценочных резервов; штрафы и пени, полученные фирмой от партнеров за нарушение ими условий хозяйственных договоров; возмещенные фирме убытки; стоимость безвозмездно полученного имущества; прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году; суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности; положительные курсовые разницы; доходы, полученные в результате чрезвычайных обстоятельств, и др.; расходы, связанные с получением прочих доходов. В частности, к ним относят затраты по: сдаче имущества в аренду; предоставлению за плату прав на патенты; продаже и списанию прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.); оплате услуг банка, а также штрафы, пени и неустойки, которые вы должны заплатить другим фирмам за нарушение условий договоров; убытки, возмещенные другим фирмам.

Кроме того, к прочим расходам относят: убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных для взыскания; отрицательные курсовые разницы; суммы уценки активов; судебные расходы; благотворительные взносы и др., т.е. операции по которым учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»; кредитовые обороты этого счета отражаются по статье 2340, дебетовые – по статье 2350.

По строке 2300 отражают финансовый результат организации до налогообложения. Строки 2430, 2450, 2410 заполняются плательщиками налога на прибыль.

По строке 2450 указывают сумму отложенных налоговых активов, которые представляют собой временную налогооблагаемую разницу, учитываемую на счете 09 «Отложенные налоговые активы».

В строке 2450 показывают отложенные налоговые активы, отраженные в бухгалтерском учете записью по дебету счета 09 и кредиту счета 68. С отрицательным знаком в строке 2450 указывают уменьшение отложенных налоговых активов, которое в бухгалтерском учете было отражено по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

По строке 2430 со знаком «минус» показывают отложенные налоговые обязательства, отраженные в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». С положительным знаком в строке 2430 приводят уменьшение отложенных налоговых обязательств, которое в бухгалтерском учете было отражено по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

Следует иметь в виду, что по строкам 2450 и 2430 данные могут отражаться как в положительном, так и в отрицательном значении, в зависимости от того, какое влияние на сумму налога на прибыль отложенные временные налоговые разницы оказали.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в виде справочных данных в строке 2421.

По строке 2410 отражают сумму текущего налога на прибыль, который представляет собой налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Величина условного расхода по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль корректируется по следующей схеме: сумма строк 2450, 2430, 2410 и 2421 должна быть равна налогу на прибыль, указанному в налоговой декларации. При этом следует учесть, что сумма налога на прибыль должна отражаться в форме № 2 в круглых скобках (со знаком «минус»).

Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» рассчитывается следующим образом: прибыль до налогообложения + отложенные налоговые активы – отложенные налоговые обязательства – текущий налог на прибыль.

Указанная чистая прибыль может быть распределена в соответствии с решением собственников. При этом распределению подлежит прибыль после обязательных отчислений в резервный капитал и другие фонды, определенные законодательством и (или) учредительными документами организации.

Показатель стоки «Базовая прибыль на акцию» рассчитывается делением базовой прибыли отчетного периода на средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении. Средневзвешенное количество обыкновенных акций определяется суммированием количества акций на первое число каждого месяца и делением полученного результата на число месяцев. Под базовой прибылью понимается прибыль отчетного периода, оставшаяся в распоряжении акционеров после уплаты налога на прибыль и прочих аналогичных платежей.

Под разводненной прибылью на акцию понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества.

К отчету о прибылях и убытках составляется «Расшифровка отдельных прибылей и убытков».

В строках этой таблицы приводятся данные об отдельных прибылях и убытках, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года. Это: штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании; прибыль (убыток) прошлых лет; возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств; курсовые разницы по операциям в иностранной валюте; отчисления в оценочные резервы; списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности.