26

Тема 1

5 Сущность и управление налоговой нагрузкой

Налоговая нагрузка – показатель совокупного воздействия налоговых платежей на экономику страны, отдельного ХС или физическое лицо, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая в бюджет в форме налогов и платежей налогового характера.

Характеристика:

1. Является показателем качества налоговой системы.

Оптимальная налоговая система должна одновременно решать следующие задачи: обеспечивать финансовыми ресурсами государство и муниципальные образования, но не снижать при этом стимулы налогоплательщиков к предпринимательской деятельности, обеспечивая поиск путей повышения эффективности.

2. Является сложной проблемой для любого государства.

Во-первых, определение размеров налоговой нагрузки связано с соблюдением противоположных интересов. Во-вторых, границы налоговой нагрузки могут меняться в зависимости от конкретной ситуации в стране.

3. Является сложной категорией (из-за несовершенства понятийного аппарата).

В экономической литературе с понятием «налоговая нагрузка» применяются следующие термины: налоговое бремя, тяжесть налогообложения, налоговое давление, налоговое изъятие и т.д.

Налоговое бремя – совокупность налогов и сборов с учетом их структуры и абсолютных значений для каждого налогоплательщика.

Какова доля налогов в доходах (финансовых показателях) налогоплательщика.

Налоговые изъятия– вывод из-под налогообложения определенных элементов объекта налогообложения

4.Играет существенную роль в налоговом планировании и регулировании экономики.

Показатель налоговой нагрузки применяется в следующях направлениях государственной политики:

1) разработка налоговой политики– вводя/отменяя налоги, изменяя их элементы нужно определять и не переступать предельно допустимые уровни давления на экономику, за границами которых могут возникнуть негативные эконмические процессы. Показатель налоговой нагрузки на макроуровне используется государством также для прогноза доходов бюджета, развития налоговой базы в целом по экономике и оценке влияния налоговой системы на социально-экономическое развитие;

2) сравнительный анализ налоговой нагрузки– используется ХС, правительствами разных стран, международными организациями для принятия решений о размещение производства, осуществлении инвестиций, оценке экономики страны и т.д.;

3) формирование социальной политики– используется анализ налоговой нагрузки. Изучение и практический анализ всеобщности и справедливости налогообложения в отношении населения, тяжести налогообложения между различными социальными группами дает возможность выработки конкретных мер социальной политики для стабилизации социально-экономической ситуации в стране;

4) индикатор экономичесокого поведения ХС– дает возможноть спрогнозировать поведение ХС и выстроить определенные мероприятия по регулированию социально-экономических процессов.

Налоговая нагрузка определяется также на двух уровнях.

Макроуровеньподразумевает исчислениеналоговой нагрузки на экономику(налоговое бремя всей страны). Здесь оцениваются распределение налогового бремени между группами однородных ХС, т.е. отраслями производства, иналоговая нагрузка на население страны.

Налоговое бремя на экономику– отношение всех поступивших в стране налогов к созданному ВВП.

Экономический смысл данного показателя состоит в оценке доли ВВП, перераспределенной с помощью налогов.

Зависимость между усилением налогового бремени и суммой поступающих в государственную казну налогов вывел в начале ХХ века Артур Лаффер.

Кривая Лаффера – показывает зависимость поступаемых в бюджет сумм налогов от ставок налога.

Лаффер обосновал тезис о том, что снижение налоговой нагрузки стимулирует предпринимательскую деятельность, развивает инициативу и предприимчивость. Необоснованное увеличение налогового бремени является первопричиной развития теневого сектора. Порог кривой Лаффера представляет собой предельно допустимый уровень налоговой нагрузки, которые не подрывает рост налоговй базы на перспективу. Рост доходов в бюджет в этом случае осуществляется не за счет нагнетания налогового бремени на ХС, а за счет увеличения производства и расширения на этой основе налоговой базы.

t - ставка налогообложения Τ - доходы государственного бюджета.

1. ставка налога равна нулю – поступлений в бюджет нет;

2. 100 % - поступлений нет, т.к. все уходят в теневую экономику;

3. при других ставках будут платиться налоги, но при 50 % ставка налога считается оптимальной и будет максимальная сумма налоговых поступлений в бюджет.

Кривая Лаффера показывает лишь установленную зависимость, но не дает четского представления о предельно допустимой величине налоговых изъятий в бюджет страны. Эта величина не может быть постоянно и достаточно точной. В немалой степени ее уровень зависит от финансового состояния налогоплательщиков экономики.

Мировые опыт в сфере налогообложения показывает.

1. Лучше иметь много источников пополнения бюджета со средней ставкой налога, чем 1-2 - с высокой.

2. Изъятие у налогоплательщика 1/3 дохода – та черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений и тем самым инвестиций в экономику. Если ставки налогов и их число достигают уровня, при котором изымается более 40 % доходов, то это полностью ликвидирует стимулы к предпринимательской деятельности.

Получается, что эффективная налоговая система должна, обеспечивая потребности государства, изымать (в теории) не более 1\3 совокупного дохода. Однако при определении предельных показателей существует сильная зависимость на всех уровнях от других факторов, не связанных с налогообложением. В первую очередь, это касается размера обязательств, которые берет на себя государства по отношению к населению и экономике в целом. Государство решает больше задач экономического и социального характера, таким образом, беря на себя часть расходов налогоплательщиков.

Показатель налоговой нагрузки, рассчитанный в процентах к ВВП, является усредненным. Он не учитывает особенности каждого налогоплательщика. Но в то же самое время при развитии налоговой системы он необходим как индикатор результативности мероприятий. В разрезе отдельных стран налоговая нагрузка относительно ВВП отличается.

Government		Total
Tax		Total tax revenue
Variable		Tax revenue as percentage of GDP
Year		1965	1970	1980	1990	2000	2010	2011
Country
Australia		20,649	21,099	26,176	28,031	30,366	25,631	..
Austria		33,856	33,935	38,973	39,695	43,043	42,012	42,091
Belgium		31,12	33,837	41,227	41,903	44,654	43,506	44,008
Canada		25,686	30,853	30,986	35,89	35,643	31,03	31,01
Chile		..	..	..	17,041	18,876	19,641	21,395
Czech Republic		..	..	..	..	33,996	34,175	35,295
Denmark		29,982	38,351	43,042	46,545	49,363	47,6	48,068
Estonia		..	..	..	..	31	34,167	32,802
Finland		30,4	31,558	35,766	43,721	47,217	42,489	43,424
France		34,182	34,213	40,156	42	44,404	42,857	44,21
Germany		31,601	31,53	36,429	34,803	37,463	36,052	37,089
Greece		17,968	20,155	21,761	26,417	34,342	30,876	31,242
Hungary		..	..	..	..	39,274	37,912	35,73
Iceland		26,201	27,365	29,601	30,943	37,23	35,215	35,96
Ireland		24,935	28,152	30,709	32,755	30,977	27,635	..
Israel		..	..	..	..	36,763	32,427	32,626
Italy		25,522	25,7	29,708	37,645	41,984	42,921	42,898
Japan		17,829	19,228	24,806	28,572	26,648	27,632	..
Korea		..	..	17,098	19,47	22,594	25,059	25,866
Luxembourg		27,697	23,473	35,662	35,656	39,134	37,13	37,126
Mexico		..	..	14,756	15,796	16,852	18,847	..
Netherlands		32,776	35,597	42,926	42,889	39,577	38,735	..
New Zealand		23,89	25,858	30,497	36,913	33,15	31,533	31,676
Norway		29,64	34,487	42,421	40,991	42,639	42,901	43,229
Poland		..	..	..	..	32,75	31,712	..
Portugal		15,881	17,823	22,182	26,844	30,851	31,263	..
Slovak Republic		..	..	..	..	34,084	28,333	28,817
Slovenia		..	..	..	..	37,292	37,493	36,787
Spain		14,695	15,921	22,592	32,481	34,306	32,257	31,578
Sweden		33,279	37,83	46,406	52,256	51,437	45,515	44,471
Switzerland		17,463	19,208	24,598	24,92	29,329	28,052	28,46
Turkey		10,565	9,279	13,347	14,898	24,159	25,719	24,975
United Kingdom		30,433	36,691	34,802	35,494	36,379	34,858	35,536
United States		24,671	27,003	26,402	27,352	29,514	24,849	25,092
OECD - Total		25,455	27,464	30,886	33,034	35,214	33,766	..

Большинство экономически развитых стран мира к концу 1990-х годов практически достигли максимально возможного уровня перераспределения через налоговую систему ВВП и национального дохода. Поэтому обеспечение дальнейшего роста поступлений доходов в бюджеты этих стран возможно в основном за счет изменения структуры налоговых изъятий и обеспечения на этой основе прямой зависимости роста налогов от роста ВВП. Увеличение ставок, как и отмена льгот, чреваты как экономическими, так и социальными негативными последствиями.

Анализ величины налоговой нагрузки в российской экономике (Основные направления налоговой политики)

При обсуждении налоговой политики важным является вопрос о действующем уровне налоговой нагрузки в российской экономике, а также о том, насколько налоговая нагрузка в России сопоставима с аналогичными показателями в различных странах, является ли она высокой или низкой.

В ходе анализа налоговой нагрузки в экономике необходимо иметь в виду, по меньшей мере два обстоятельства, оказывающие влияние на характер и интерпретацию выводов из такого анализа.

Во-первых, для стран, налоговые доходы которых в большой степени зависят от внешнеторговой ценовой конъюнктуры, принято разделять налоговые доходы, обусловленные исключительно колебаниями такой конъюнктуры, и налоговые доходы, которые более устойчивы к внешнеторговой конъюнктуре. В этой связи принято разделять конъюнктурную и структурную составляющие налоговой нагрузки.

При этом структурная составляющая налоговых доходов обусловлена природой и структурой экономического роста в стране, а также фундаментальными факторами налоговых доходов – такими, как изменения налогового законодательства и налоговых ставок. Структурная компонента налоговой нагрузки – это тот уровень нагрузки, который складывается при среднемноголетней внешнеэкономической конъюнктуре и характеризует уровень нагрузки на реальный сектор экономики.

В свою очередь, конъюнктурная компонента налоговых доходов обусловлена лишь колебаниями конъюнктуры мировых рынков, на которых торгуются экспортируемые из страны товары.

Поскольку колебания внешнеторговой конъюнктуры не могут быть прогнозированы с достаточной степенью достоверности, планирование бюджетных расходов должно осуществляться исходя из прогноза структурной составляющей налоговых доходов. Одновременно с этим налоговые доходы, имеющие конъюнктурный характер, могут сберегаться с целью сглаживания негативных последствий внешних шоков в периоды неблагоприятной внешнеторговой конъюнктуры.

Таким образом, в условиях существенной доли конъюнктурной составляющей налоговых доходов краткосрочные (в пределах нескольких лет) колебания налоговой нагрузки (например, доли налоговых доходов в ВВП) не могут являться характеристикой изменений в налоговой системе, оказывающих влияние на общую величину налоговой нагрузки в стране.

Иными словами, высокий уровень налоговых доходов бюджетов в периоды благоприятной внешнеэкономической конъюнктуры сам по себе не является характеристикой высокой налоговой нагрузки, а снижение доходов в период неблагоприятной конъюнктуры не свидетельствует о низком уровне налогов в стране. Однако как налоговая система, так и система бюджетного планирования в этих условиях должны быть сконструированы таким образом, чтобы сберегать «избыточные» доходы в благоприятные периоды с целью финансирования бюджетного дефицита в неблагоприятные периоды.

Во-вторых, сама по себе величина налоговых доходов бюджетной системы Российской Федерации и соотношение этой величины с иными показателями (величина выручки, добавленной стоимости, валового продукта)не является характеристикой налоговой нагрузки, на основании сравнения которой с аналогичными показателями в других странахлибо в других отраслях можно было бы делать выводы об уровне налоговых изъятий из частного сектора, обусловленном различными характеристиками налоговой системы.

Оптимальным способом сопоставления налоговой нагрузки в различных экономиках является подход, основанный на анализе того, насколько устройство налоговой системы оказывает влияние на инвестиционные решения либо в экономике в целом, либо в какой-либо конкретной отрасли. Другими словами, при анализе и сопоставлении налоговой нагрузки в стране или отрасли необходимо принимать во внимание, прежде всего, то, в какой степени налоговая система оказывает влияние на цену капитала для инвестора.

При этом анализ влияния уровня налогообложения предприятий на инвестиции и особенно международные сопоставления в этой сфере – одна из наиболее важных сфер изучения проблем налогообложения. Корпоративные налоговые режимы весьма сложны и значительно отличаются друг от друга в разных юрисдикциях и в рамках различных видов капитала. Поэтому для проведения такого анализа невозможно просто провести сравнительный анализ уровней налогообложения, необходимо учесть, например, ставки амортизационных расходов для целей налогообложения, наличие специальных правил и режимов налогообложения, другие формы налогов на капитал – налоги на имущество, налоги с оборота, налоги на передачу капитала и пр., а также наличие налоговых каникул, налоговых льгот и т.п.

В результате, после учета всех вышеперечисленных факторов может оказаться, что налоговая нагрузка для инвестора с точки зрения принятия им инвестиционных решений при сравнительно высокой доле уплачиваемых налогоплательщиком налогов в выручке или добавленной стоимости может оказаться существенно ниже, чем у налогоплательщика со значительно более низкими налоговыми платежами. Определенная таким образом величина налоговой нагрузки зависит во многом от доходности инвестиционных проектов в отрасли и оборачиваемости капитала, а не от абсолютной суммы уплачиваемых налогов в конкретный момент времени.

Сучетом приведенных обстоятельств рассмотрение уровня и динамики налоговых доходов бюджетной системы Российской Федерации является важным, прежде всего с точки зрения общей конструкции налоговой системы, поскольку позволяет показать, что с ее помощью следует сглаживать колебания доходов, обусловленные волатильностью внешнеторговой конъюнктуры, что, в свою очередь, требует настройки налоговой системы и различных подходов к налогообложению в различных секторах экономики.

В Таблице 1 приведены данные о величине и структуре доходов расширенного правительства Российской Федерации (включая консолидированный бюджет Российской Федерации и внебюджетных фондов бюджетной системы Российской Федерации) в 2006 – 2012 годах.

Представленные данные показывают, что величина налоговых доходов (рассчитываемая как сумма поступлений всех налогов, сборов, таможенных пошлин, страховых взносов на обязательное государственное социальное страхование и прочих платежей), рассчитываемая как доля валового внутреннего продукта, на протяжении последних шести лет снизилась на 1,9 процентных пункта: с 36,5 % ВВП в 2007 году до 34,6 %.

Средний уровень налоговой нагрузки на экономику в странах-членах ОЭСР в 2011 году составил 34,5% к ВВП, что на 0,8 процентных пункта ниже значения 2007 года (Таблица 2).

Несмотря на то, что уровень налоговой нагрузки в Российской Федерации в 2011 году соответствует среднему значению показателя по странам ОЭСР, необходимо учитывать, что в Российской Федерации, по-прежнему, существенную долю доходов бюджета продолжают составлять доходы, получаемые от обложения налогами и пошлинами добычи, реализации и экспорта нефти, газа и нефтепродуктов (Таблица 3).

В этой связи необходимо учитывать, что уровень конъюнктурных доходов в различных странах ОЭСР составляет различную величину, а в большинстве стран отсутствует, поэтому сравнительный анализ уровней налоговой нагрузки в Российской Федерации следует также без учета таких доходов. Из данных, приведенных в Таблице 3, следует, что уровень налоговой нагрузки без учета налоговых доходов от нефти, газа и нефтепродуктов в 2011 году составил 23,7% к ВВП, что ниже среднего уровня налоговой нагрузки в странах ОЭСР на 10,8 процентных пункта.

Налоговая нагрузка на население страны(второй показатель, рассматриваемый на макроуровне).

Налоговое бремя на население– отношение всех уплаченных налоговых платежей на душу населения к среднедушевому доходу населения страны, включая денежную оценку полученных материальных благ.

НН	=	НПн	:	Чн
		Дн		Чн

где

НН – налоговая нагрузка;

НПн – налоговые платежи населения, включая косвенные налоги;

Чн – численность населения;

Дн – доходы населения.

Сложность расчета данного показателя связана с определением размера налогов, уплачиваемых непосредственно населением. Связано с тем, что именно население является конечным потребителем большинства производимых благ в экономике, и именно на него перекладывается большинство налогов.

Налоговая нагрузка на микроуровне

Для многих налогоплательщиков не всегда важна налоговая нагрузка на экономику в целом. Их в первую очередь волнует, сколько налоговых платежей в бюджет заплятят они.

Микроуровеньвлючает определениеналоговой нагрузки на ХСи исчислениеналоговой нагрузки на работника.

Налоговая нагрузка на ХС

Нет единого показателя, возможна только комплексная оценка влияния налогового бремени на экономическую активность.

Как и на макроуровне, устанавливается зависимость между суммой уплаченных налоговых платежей и полученным доходов. Отличия состоят в том, что по-разному определяется доход налогоплательщика и по-разному считаются суммы налоговых платежей (помимо рассматриваемых на макроуровне, речь идет о сумах, где ХС выступают налоговыми агентами).

Варианты определения дохода ХС:

- выручка от реализации (относят и прочие доходы);

- чистая прибыль (расчетная);

- добавленная стоимость (вновь созданная стоимость);

- прибыль до налогообложения (балансовая).

1. Выручка от реализации– определяется доля налоговых платежей в выручке.

Недостаток.

Выручка не является полным источником уплаты налогов, поэтому не всегда можно сказать о влиянии этого показателя на финансовое состояние ХС и его активность. Кроме того, с его помощью нельзя сравнивать организации из различных отраслей, так как различаются объем и структура себестоимости.

Поэтому показатель должен соспоставлять уплачиваемые налоговые платежи и источники и уплаты.

2.Наиболее комплексным показателем, включающим в себя различные источники уплаты налогов, являетсяприбыль.

НН	=	Нп	+	Нс	+	Нф	+	Нв
		Пр (Пч)

где

НН – налоговая нагрузка;

Нп – налоговые платежи, уплачиваемые из прибыли;

Нс – налоговые платежи, относимые на себестоимость и расходы на продажу;

Нф – налоговые платежи, относимые на финансовые результаты;

Нв – налоговые платежи, уплачивыемые из выручки;

Пр – прибыль расчетная (выручка от реализации, включая косвенные налоги – полная себестоимость, отличается от прибыли от продаж, так как в последнем случае выручка за минусом НЛС, акцизов);

Пч – чистая прибыль.

Данный показатель отражает часть прибыли, изымаемой у налогоплательщика в форме налогов и каково соотношение суммарной величины уплаченных налогов

Недостаток. Налоговая нагрузка определяется исходя из получаемой прибыли, и не учитывается, что степень переложения прямых и косвенных налогов на потребителя различна.

Кроме того, чистая прибыль не отражает размер уплачиваемых финансово занчимых налогов и других платежей (НДС, акцизы, таможенные пощлины), так как при ее расчете выручка берется уже очищенная от них. Уплата части налогов производитя за счет отнесения в себестоимость и прочие расходы, что уменьшает итоговый финансовый результат. В чистой прибыли даже сами платежи из прибыли ее уменьшают.