3.2. Налоговый учет финансовых вложений.

Отличия налогового учета финансовых вложений от бухгалтерского существуют при формировании первоначальной стоимости финансовых вложений, при последующей оценке ценных бумаг, при выбытии финансовых вложений.

Формирование первоначальной стоимости финансовых вложений совпадает только при безвозмездном их получении. Для целей налогового учета, как и для целей бухгалтерского учета, первоначальной стоимостью финансовых вложений признается их рыночная стоимость. Подпункт 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ устанавливает нижнюю границу стоимости для целей налогообложения. Оценка безвозмездно полученных ценных бумаг равна рыночной цене, но не ниже затрат на приобретение.

Обязанность подтверждения рыночной цены или затрат на приобретение возложена на налогоплательщика. Предусмотрено два возможных доказательства: документальное подтверждение рыночной оценки или проведение независимой оценки. При определении рыночной цены финансовых вложений налогоплательщик должен пользоваться официальными источниками информации³⁶.

Норма, устанавливающая порядок формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, приобретаемых по договорам купли-продажи, в Налоговом кодексе РФ отсутствует. Однако ст. 272 НК РФ, регулирующая порядок признания расходов при методе начисления, указывает, что на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг признаются расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость. Следовательно, все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, формируют первоначальную стоимость ценных бумаг для целей налогообложения. Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость ценных бумаг в соответствии с учетной политикой предприятия может быть как полная, т. е. включающая все фактические затраты на их приобретение, так и сокращенная, т. е. состоящая только из затрат на оплату ценных бумаг по договору продавцу.

Необходимо отметить, что расходы на оплату процентов по кредитным договорам как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения принимаются в составе расходов отчетного периода. Различие заключается только в том, что для целей бухгалтерского учета проценты принимаются в составе операционных расходов, а для целей налогообложения – в составе внереализационных расходов.

Если договор на приобретение ценных бумаг предусматривает оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме, выраженной в иностранной валюте, первоначальная оценка ценных бумаг, сформированная в бухгалтерском учете, будет отличаться от первоначальной стоимости для целей налогообложения на величину суммовой разницы, возникшей до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету. Суммовые разницы, возникающие у налогоплательщика, признаются внереализационными расходами независимо от периода их возникновения.

Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, может отличаться от стоимости ценных бумаг, сформированной для целей налогообложения. Это различие обусловлено тем, что для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость должна быть равна продажной стоимости передаваемого имущества, в то время как для целей налогообложения принимается цена, указанная в договоре и первичных документах (накладных, актах, счетах-фактурах).

Существуют принципиальные различия в первоначальной оценке акций (паев, долей), полученных при создании хозяйственных обществ, для целей налогового и бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете финансовые вложения отражаются в оценке, согласованной учредителями и зафиксированной в учредительных документах. Для целей налогового учета первоначальная оценка признается равной стоимости вносимого имущества по данным налогового учета.

Иными словами, если в качестве вклада в уставный капитал учредитель вносит основные средства, то первоначальная стоимость акций (паев, долей) равна остаточной стоимости основных средств по данным налогового учета. Если в качестве вклада в уставный капитал вносится готовая продукция, то первоначальная стоимость финансовых вложений будет равна сумме прямых затрат по данным налогового учета на дату передачи готовой продукции вновь учрежденному предприятию. Дополнительные расходы, связанные с передачей имущества в качестве вклада в уставный капитал вновь созданного предприятия, увеличивают первоначальную стоимость финансовых вложений. Разница между номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) и стоимостью вносимого в качестве вклада имущества не признается прибылью (убытком) налогоплательщика³⁷.

Финансовые вложения в виде вкладов по договору простого товарищества принимаются к бухгалтерскому учету в согласованной товарищами оценке. Вклады по договору простого товарищества не признаются расходом для целей налогообложения, поэтому и оценка финансовых вложений для целей налогообложения не формируется.

Ценные бумаги, полученные от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, для целей бухгалтерского учета принимаются в оценке, согласованной учредителями. Для целей налогообложения нет прямой нормы, устанавливающей порядок формирования первоначальной стоимости для указанной ситуации. Однако в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ расходы по реализации ценных бумаг определяются с учетом цены их приобретения.

Налоговый кодекс РФ не содержит определения, что считается ценой приобретения³⁸. Если под приобретением понимается установление права собственности, то первоначальная оценка будет формироваться в зависимости от договоров, на основании которых к предприятию переходит право собственности на ценную бумагу. При принятии решения о формировании расходов при реализации ценных бумаг необходимо также учесть нормы ст. 252 НК РФ, в соответствии с которыми расходами признаются затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, только при фактически понесенных расходах налогоплательщик может формировать первоначальную оценку ценных бумаг, принимаемую для целей налогообложения.

При последующей оценке финансовых вложений налоговый чет говорит, что при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не принимаются ни увеличение или уменьшение стоимости финансовых вложений, ни создание резервов под их обесценение.

Особенно отличаются способы определения стоимости выбывающих ценных бумаг для целей налогового учета и для целей бухгалтерского учета. Совпадают только два способа: по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) и по первоначальной стоимости каждой единицы. Способ определения по средней первоначальной стоимости, применяемый в целях бухгалтерского учета, не предусмотрен Налоговым кодексом РФ. В то же время способ по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) может применяться только для целей налогообложения, но не для целей бухгалтерского учета.