2. Статические и динамические балансы

С точки зрения теории модель баланса ничто иное как категория.

Как категория бухгалтерские балансы бывают статические и динамические.

Статическая теория балансоведения основывается на оценочном подходе к определению стоимости чистого имущества – собственного капитала предприятия. При этом определение финансового результата является вторичной целью баланса. Финансовый результат, согласно статической теории, выводится сравнением показателя чистого имущества на конец отчетного периода с аналогичным показателем на начало периода.

Оценка активов в статическом балансе, по мнению Жака Ришара, должна основываться на принципе «фиктивной ликвидации». То есть, предприятие в каждом отчетном периоде должно оценивать свое имущество так, как если бы сегодня предстояло его продавать.

Бухгалтерский баланс статический – это баланс, имеющий оценочное значение, и показатели которого подкрепляются данными периодической инвентаризации.

Бухгалтерский баланс динамический представляет собой системную модель, обобщенно отражающую кругооборот средств предприятия, а также финансовые отношения, возникающие в процессе такого кругооборота.

Динамическая теория балансоведения (основоположник - Эйген Шмаленбах) первоочередной своей задачей ставит определение точного и сравнимого финансового результата, в чем видит главную цель бухгалтерского баланса. Эта теория отвергает способ определения финансового результата, при котором просто на основании данных инвентаризации сравнивается показатель чистого имущества на конец отчетного периода с аналогичным показателем на начало периода.

Сторонниками динамической теории также отвергается оценка имущества по рыночной стоимости. Что касается «минимальной» оценки, т. е. такой, которая не превышает первоначальную стоимость, то здесь мнения различных сторонников динамической теории расходятся. Так, если сам Эйген Шмаленбах допускал принцип минимальной оценки запасов, объясняя это принципом сравнимости результатов и принципом осторожности, то современные французские теоретики решительно отвергают метод минимальной оценки запасов.

Несмотря на то, что Э. Шмаленбах первоочередной задачей учета ставил точность исчисления финансового результата, он никогда не отрицал, что полученный за тот или иной период финансовый результат всегда условен и зависит от выбранных методов его определения. Он утверждал при этом, что точный финансовый результат может быть определен только за все время существования предприятия (по-видимому, исходя из условий и методов учета, практиковавшихся в средневековой торговле⁶). Поэтому финансовый результат каждого отчетного периода, согласно Шмаленбаху, должен быть сравнимым, что приближает его к достоверности, хотя и не делает таковым. Это был решающий вклад ученого в дальнейшее развитие теории и практики учета, т. к. известный каждому бухгалтеру принцип соответствия доходов понесенным расходам возник как раз из концепции сравнимости, выдвинутой Э. Шмаленбахом.

Основные отличия статической теории балансоведения от динамической теории.

№ п/п	Проблемы	Решение проблем
		В статическом учете	В динамическом учете
1.	Трактовка баланса	Баланс, как инструмент отражения имущественного состояния предприятия и контроля над его ликвидностью. (Юридическая трактовка)	Баланс, как дополнение к отчету о финансовых результатах. (Экономическая трактовка).
2.	Отношение к балансу	Баланс – конечная цель учета	Баланс – промежуточный этап между двумя отчетами о финансовых результатах
3.	Заинтересованные лица	Финансисты	Предприниматели (владельцы предприятий)
4.	Преимущественные цели составления отчетности	Прежде всего, для внешних пользователей (инвесторов и кредиторов)	Прежде всего, для самих предпринимателей (владельцев).
5.	Основная задача учета и баланса	Измерение доли покрытия обязательств в условиях фиктивной ликвидации предприятия	Измерение финансового результата
6.	Отношение к финансовому результату	Прибыль/убыток – это прирост/убыль чистых активов, в т. ч. и увеличение/ уменьшение их стоимости (например, за счет переоценки).	Прибыль/убыток – это результат хозяйственной деятельности.
7.	Отражение безвозмездно полученных активов	Прибыль	Увеличение капитала, но не прибыли
8.	Признание активов объектами учета	Активы, переданные предприятию без передачи прав собственности на них, учитываются вне баланса (пример: арендованное имущество)	Любые активы, которые предприятие использует в своей деятельности, должны отражаться в балансе.
9.	Признание нематериальных активов объектами учета	Только в том случае, если данный объект может быть проданным обособленно от предприятия.	В качестве НА признается все, что может быть идентифицировано, в т. ч. активы, которые в статическом балансе называются «фиктивными».
10.	Расходы, связанные с организацией предприятия	В полном объеме отражаются в составе расходов текущего периода. Если же случается признание таких расходов в активе (с целью дальнейшей капитализации), то их принято называть «фиктивными расходами».	Признаются нематериальными активами, подлежащими капитализации в течение всего периода, пока они оказывают влияние на финансовые результаты.
11.	Оценка материальных активов	По текущим (рыночным) ценам	По себестоимости.
12.	Оценка дебиторской задолженности	По дисконтированной стоимости (т. е. с учетом процентов за отсрочку, начисленных к получению).	По нарицательной стоимости (т. е. без учета процентов за отсрочку).
13.	Расходы будущих периодов	Отражаются при условии существования взаимосвязи понесенных расходов с доходами, которые только предстоит получить в будущем.	Трактуются как «издержки, которые еще не стали расходами».
14.	Инвентаризация активов	Дискретная	Перманентная
15.	Уставный капитал	Отражается по сумме объявленного капитала	Отражается по сумме фактически внесенного капитала
16.	Резервы	Начисляются только в случае вероятности возникновения правовых обязанностей относительно сторонних субъектов. К таким резервам относятся резервы неопределенных обязательств (например, резервы сомнительных долгов и гарантии по обязательствам третьих лиц).	Начисляются только в случае вероятности возникновения в будущем определенных расходов или потерь, требующих покрытия средствами, имеющимися в распоряжении предприятия сейчас (например, обеспечения выплат персоналу, собственные гарантийные обязательства).
17.	Оценка обязательств	По дисконтированной стоимости	По нарицательной стоимости
18.	Амортизация	Рассматривается как частичная потеря стоимости объекта.	Трактуется как перенос стоимости амортизируемого объекта на вновь созданную стоимость.

Как всякие крайности, статическая и динамическая концепции балансоведения очень скоро привели к поиску компромиссного решения и вызвали к жизни новое учение, получившее название органической балансовой теории. Основоположником этого учения стал профессор экономики университета им. И. В. Гете во Франкфурте-на-Майне Фриц Шмидт (1882 – 1950).

Согласно Ф. Шмидту, бухгалтерский учет – это динамика, бухгалтерский баланс – статика, а анализ баланса – сравнительная статика. В основу органической балансовой теории положена концепция изменчивости покупательной способности денег в рыночных условиях.

Автор органической теории вводит новые понятия: номинальной прибыли, реальной прибыли и фиктивной прибыли.

Бухгалтерский баланс органический – это баланс, в котором активы оценены по восстановительной стоимости, а прибыль представлена (с помощью регулирующих статей) разделенной на два показателя: реальная и мнимая, что вместе называется номинальной прибылью.

Актуализированный баланс составляется, как правило, в связи с ликвидацией, в соответствующих моменту оценках. Такой баланс, хотя и ориентируется подобно статическому балансу на рыночные цены, но все же его нельзя назвать разновидностью статического баланса. Отличается актуализированный баланс от статического тем, что в нем оцениваются не активы по отдельности, а предприятие как финансово-имущественный комплекс в целом с учетом его капитализированной доходности. Иными словами, если статический баланс представляет дисконтированную стоимость активов предприятия, то актуализированный баланс – дисконтированную стоимость предприятия. Актуализация баланса осуществляется с помощью специальных расчетов и почти не использует при этом данные текущего бухгалтерского учета.

Актуализированный баланс – это баланс, по форме соответствующий бухгалтерскому, но по содержанию представляющий ориентировочно рассчитанные показатели активов, капитала и обязательств, из которых можно судить о рыночной стоимости предприятия на данный момент.

Составление актуализированного баланса, как правило, поручается биржевым специалистам или специалистам по страховой математике – актуариям. Наряду с биржевой (рыночной) оценкой активов в расчет принимаются и отраслевые показатели рентабельности, чтобы определить ожидаемую доходность предприятия. Потенциальный покупатель, прежде чем принять решение о вложении своего капитала в предприятие, должен получить сведения о его рентабельности на ближайшее время.

Креативный баланс – это баланс, составленный с использованием творческого подхода. Практически все производные балансы по своей природе являются креативными. Одной из целей креативного баланса является предоставление достоверной информации пользователям отчетности. Но граница между творческим подходом и мошенничеством, как правило, размыта. Во втором случае уместно говорить о подтасовке отчетности, «косметической отчетности», «оформлении витрин».

Методы креативного учета

Методы	Сущность метода	Возможные способы реализации метода
Сглаживание прибыли Виды: реальное, искуственное	Процесс занижения отчетных прибылей в успешные периоды и перенесение их на убыточные годы	Принятие решения об осуществлении или неосуществлении тех или иных расходов
Вуалирование отчетности и скрытые резервы	Процесс подгонки финансовой отчетности организации, направленной на достижение наилучшего фин. положения к определенному моменту	Корректировка распределения расходов между различными периодами. Образование скрытых резервов
Забалансовое финансирование	Суммарная задолженность организации возрастает, но дополнительное финансирование не отражается в отчетности. Это позволяет завышать отношение собственного капитала к заемному.
Методы объединения в формах слияния и приобретения	Использование метода слияния	Злоупотребления при поглощении и слиянии организаций путем отражения затрат приобретения