"Аудиторские ведомости", 2009, N 5
Независимость аудиторов и аудиторских организаций при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности
Разъясняется принцип независимости аудиторов при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности. Приводятся основные положения соответствующих внутренних правил (стандартов), разработанных в профессиональном объединении аудиторов НП "Аудиторская палата России".
При проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторы и аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) должны создать условия полного доверия в отношении мнения, выраженного ими в аудиторском заключении, со стороны всех пользователей этой отчетности. Это доверие должно быть обеспечено соблюдением требований Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, норм профессиональной этики аудиторов и устранением угроз, затрудняющих или не позволяющих их соблюдение. Одной из таких угроз является зависимость аудиторской организации (индивидуального аудитора), а также руководителей и должностных лиц аудиторских организаций, аудиторов и других специалистов, принимающих участие в выполнении задания по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, от учредителей (участников) аудируемой организации, ее руководства и должностных лиц, которые заинтересованы в получении безоговорочно положительного аудиторского заключения.
Независимость в контексте аудиторской деятельности означает возможность осуществлять аудиторские услуги, давать оценку полученных результатов и составлять аудиторское заключение с непредвзятой точки зрения. Зависимость от чьей-либо заинтересованности в аудиторской деятельности признается несовместимой с принципами честности и объективности аудитора.
Если при анализе выясняется, что угроза утраты независимости не является явно существенной, то аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) должны быть предприняты меры предосторожности, направленные на устранение такой угрозы или сведение ее до приемлемого уровня, при котором выполнение основных принципов поведения аудитора не подвергается сомнению. Если же меры предосторожности не могут быть приняты или не дают нужного результата, то аудитору необходимо отказаться от участия в оказании аудиторских услуг, а аудиторской организации (индивидуальному аудитору) отказаться от заключения договора с клиентом или направить мотивированный отказ от продолжения выполнения своих обязательств перед клиентом.
Меры предосторожности, которые могут устранить угрозу независимости, следует разделить на следующие группы:
- меры предосторожности, установленные законодательными и нормативными актами, являющиеся обязательными при оказании аудиторских услуг;
- меры предосторожности, обусловленные рабочей средой, устанавливаемые профессиональным объединением аудиторов и заложенные в системах и процедурах самих аудиторских организаций (индивидуального аудитора) с целью предусмотрения возможных мер реагирования на ту или иную угрозу независимости.
При несущественной угрозе независимости аудиторская организация (индивидуальный аудитор) может полагаться на меры предосторожности, применяемые клиентом.
С целью разъяснения концептуальной основы независимости при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, возможностей быстрого и гибкого реагирования всеми субъектами аудиторской деятельности на возникновение различных обстоятельств при индивидуальных вариантах отношений и в различных правовых условиях саморегулируемой организацией аудиторов должны разрабатываться и утверждаться правила соблюдения независимости аудиторами и аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами) (далее - правила соблюдения независимости).
Ниже приводятся основные положения соответствующих внутренних правил (стандартов), разработанных в профессиональном объединении аудиторов НП "Аудиторская палата России".
Внутренние правила (стандарт) включают два раздела - правила соблюдения независимости аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами) и правила соблюдения независимости аудиторами. Кроме того, эти правила могут применяться и при оказании других аудиторских услуг, связанных с выражением уверенности.
Правила соблюдения независимости аудиторскими организациями
(индивидуальными аудиторами) при проведении аудита
бухгалтерской (финансовой) отчетности
При проведении процедур принятия клиента и в ходе проведения внутреннего контроля качества руководством аудиторской организации, индивидуальным аудитором, а также лицами, ответственными за обеспечение независимости, должны своевременно выявляться, оцениваться угрозы соблюдению независимости аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) и приниматься меры по их устранению или сведению до приемлемого уровня. Тест по всем возможным ситуациям угрозы независимости аудиторской организации (индивидуального аудитора), оценки ее существенности должен включаться в состав рабочих документов, составляемых при проведении аудита.
В сложных и неоднозначных ситуациях должна существовать возможность привлечения компетентной и информированной третьей стороны для подтверждения независимости сторон в отношениях при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности или оказания сопутствующих аудиту услуг.
Потенциальную угрозу независимости аудиторской организации (индивидуального аудитора) представляют: финансовая заинтересованность и чрезмерная зависимость от клиента, ограничение или отсутствие самоконтроля со стороны аудируемой организации, а также заступничество и шантаж.
Ниже приведены ситуации, вызывающие угрозу независимости аудиторской организации (индивидуального аудитора) и рекомендуемые меры предосторожности.
1. Личная заинтересованность
Ситуация 1. Участие в деятельности аудируемого лица или совместная финансовая заинтересованность.
1.1. Аудируемая организация является учредителем (участником) аудиторской организации или имеет общих с аудиторской организацией учредителей (участников).
1.2. Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) является учредителем (участником) аудируемой организации или ее дочерних обществ.
Меры предосторожности по обеспечению независимости. Согласно п. 1 ст. 8 Закона N 307-ФЗ устанавливается прямой запрет на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в указанных организациях, их филиалах, представительствах, а также в организациях, имеющих общих с аудиторской организацией учредителей (участников). Угроза финансовой заинтересованности настолько значительна, что никакие меры предосторожности не могут снизить ее до приемлемого уровня. Следовательно, единственным средством будет являться устранение финансового интереса или отказ от проведения аудита.
Ситуация 2. Зависимость от денежного вознаграждения. Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторской организации, индивидуальному аудитору за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих услуг в договоре на оказание аудиторских услуг поставлены в зависимость от выполнения требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.
Меры предосторожности по обеспечению независимости. Согласно п. 2 ст. 8 Закона N 307-ФЗ установлен прямой запрет на зависимость денежного вознаграждения устанавливаемого аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) от выполнения требований аудируемого лица и результатов аудита. Стоимость услуг по договору на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности должна рассчитываться аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) на основании объема планируемых аудиторских процедур, квалификации и условий оплаты труда специалистов, компенсации расходов, связанных с оказанием аудиторских услуг.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор не должны допускать применение условной оплаты за проведение аудита, а также пропорционального размера стоимости услуг в зависимости от результата.
Чтобы избежать возникновения непредвиденных обстоятельств, в договоре на проведение аудита должны быть четко зафиксированы стоимость услуг по проведению аудита и механизм оплаты по непредвиденным дополнительным факторам (продлению сроков договора, увеличению объема работ, выезду в филиалы и т.п.).
Ситуация 3. Финансовая зависимость от клиента. Обеспокоенность аудиторской организации и индивидуального аудитора в потере клиента в связи с чрезмерной зависимостью общего размера доходов от гонорара, получаемого от одного клиента.
Меры предосторожности по обеспечению независимости. В соответствии с Кодексом этики аудиторов России ориентированность в работе на одного клиента, занижение (завышение) стоимости услуг рассматриваются как угроза личной зависимости руководства аудиторской организации (индивидуального аудитора) от аудируемого лица и полной финансовой зависимости от клиента.
Руководство аудиторской организации (индивидуальный аудитор) должно исключить чрезмерную зависимость от общего размера дохода, полученного от одного клиента.
Общий размер годового дохода аудиторской организации (индивидуального аудитора) от проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности отдельной организации или группы аффилированных лиц не должен превышать 50% совокупного годового дохода аудиторской организации.
Аудиторская организация не должна существенно снижать (завышать) стоимость услуг по проведению аудита относительно услуг, оказываемых другим клиентам с аналогичным по трудозатратам объемом аудиторских процедур, уровнем квалификации и условиями работы специалистов.
Ситуация 4. Тесные деловые и коммерческие отношения.
Меры предосторожности по обеспечению независимости. Аудиторская организация должна исключить наличие тесных деловых и коммерческих отношений с аудируемой организацией, не должна заключать сделки и проводить коммерческие операции с аудируемой организацией по договорам аренды, агентирования, поставки, купли-продажи, совместной деятельности и другим отношениям, предусматривающим длительное и систематическое получение финансовой имущественной выгоды обеими сторонами.
Исключение составляют разовые сделки по продаже и покупке товаров (работ, услуг) на рыночных условиях, несущественные суммы и необходимые для осуществления деятельности.
Мерами предосторожности для устранения или снижения до приемлемого уровня угрозы независимости в данной ситуации являются:
- прекращение деловых и коммерческих отношений;
- снижение значимости отношений до уровня, на котором обоюдный финансовый интерес становится для сторон несущественным и отношения четко определяются как незначительные;
- обсуждение ситуации с компетентным лицом, наделенным соответствующими полномочиями в принятии решения;
- отказ от проведения аудита.
Ситуация 5. Кредиты, займы и гарантии.
Меры предосторожности по обеспечению независимости. Кредиты, займы и гарантии по займам от аудируемого лица, являющегося банком или аналогичным институтом, не создают угрозу независимости при условии, что кредит, заем или гарантия предоставлены в соответствии со стандартными процедурами, условиями и требованиями по кредитам и займам и являются несущественными как для аудиторской организации (индивидуального аудитора), так и для банка (кредитной организации).
Применяя меры предосторожности для уменьшения угрозы заинтересованности до приемлемого уровня, в данной ситуации могут привлекаться для выполнения обзора выполненной работы сторонние аудиторские организации (индивидуальные аудиторы), не входящие в общую сеть аудиторских организаций. Аналогичным образом должны оцениваться и приниматься меры предосторожности при получении займов и гарантий от аудируемого лица, не являющегося банком или аналогичным институтом. При значительной для аудиторской организации (индивидуального аудитора) и организации кредитора (гаранта) сумме кредита, займа или гарантии, приводящей к значительной угрозе заинтересованности, никакие меры предосторожности не могут снизить ее до приемлемого уровня, и требуется отказаться от проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности у такого аудируемого лица.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор не должны являться кредитором аудируемого лица и кредитором ее собственника и руководителя, включая ситуации с просроченной дебиторской задолженностью с длительным сроком за оказанные услуги аудиторской организацией (индивидуальным аудитором). Такая ситуация должна рассматриваться как личная заинтересованность и зависимость от аудируемого лица. Применяя меры предосторожности, аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должна следить за своевременным погашением дебиторской задолженности клиентом и обращаться с требованием о ее погашении к компетентному лицу.
Ситуация 6. Судебные разбирательства.
Меры предосторожности по обеспечению независимости. Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не должна иметь ведущихся или предстоящих судебных (арбитражных) дел с аудируемым лицом. В связи с тем что судебное разбирательство между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) и аудируемым лицом могут сильно влиять на проведение независимого аудита, необходимо поставить вопрос о прекращении проведения аудита и обсудить все спорные моменты с собственником и руководством аудируемого лица, а также с профессиональным аудиторским объединением.
Ситуация 7. Подарки и знаки внимания.
Меры предосторожности по обеспечению независимости. Аудиторская организация не должна дарить и принимать подарки (кроме поздравительных открыток и сувениров, связанных с поздравлением с юбилейными и значимыми датами в жизни аудиторской организации и аудируемых лиц), которые могут расцениваться как установление излишне доверительных и заинтересованных отношений с аудируемым лицом.
Оказание знаков внимания и гостеприимства по отношению к клиентам (со стороны клиентов) должно устанавливаться кодексом (правилами) корпоративного поведения и доводиться до сведения всех работников аудиторской организации и до клиентов с целью устранения предвзятости в отношениях с аудируемым лицом.
2. Ограничение или отсутствие самоконтроля
Ситуация 1. Совмещение услуг.
2.1. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится аудиторской организацией и индивидуальным аудитором в организациях, которым ими оказывались в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги:
- по восстановлению и ведению бухгалтерского учета;
- по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Меры предосторожности по обеспечению независимости. Пунктом 1 ст. 8 Закона N 307-ФЗ установлен прямой запрет на совмещение данных услуг с проведением аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.
2.2. Оказание услуг, не относящихся к услугам по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Меры предосторожности по обеспечению независимости. В целях предупреждения утраты самоконтроля при оказании прочих услуг, не включенных в перечень прямого запрета на совмещение с услугами по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, в аудиторской организации (индивидуальным аудиторам) необходимо провести распределение обязанностей, при котором специалисты, оказывающие услуги, не связанные с проведением аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности данного клиента, не участвуют в самом проведении аудита.
Когда аудиторская организация (индивидуальный аудитор) оказывает услуги, не относящиеся к аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, должны быть разработаны и применены все доступные меры предосторожности, гарантирующие что:
- специалист аудиторской организации или ее сети никогда не будет принимать решения или участвовать в принятии решений относительно аудируемого лица;
- во время оказания услуг, не относящихся к аудиту, специалист аудиторской организации или ее сети не будет участвовать в управлении аудируемой организации.
Мерами предосторожности при оказании конкретных услуг, отличных от аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, в целях предупреждения угрозы отсутствия или ослабления самоконтроля могут быть следующие.
При оказании консультационных услуг по заданию аудируемой организации необходимо следить за тем, чтобы:
- консультации не трансформировались в услуги по управлению организацией;
- специалист, оказывающий консультацию, не брал на себя обязанности по вопросам, непосредственно связанным с составлением бухгалтерской отчетности;
- ответственность за составление и содержание бухгалтерской отчетности принимало на себя руководство аудируемого лица.
При оказании услуг, связанных с разработкой и внедрением программных продуктов, используемых для обработки информации, входящей в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности, необходимо следить за тем, чтобы аудируемое лицо:
- назначило компетентного работника ответственным за принятие всех управленческих решений, касающихся разработки и внедрения программных средств;
- самостоятельно принимало все управленческие решения в части разработки и результатов внедрения программных продуктов;
- отвечало за надежность эксплуатации технических средств;
- признавало свою ответственность за создание, содержание и мониторинг систем внутреннего контроля.
При оказании услуг по разработке и внедрению систем управления и внутреннего контроля, как правило, не создается угроза независимости при условии, что персонал аудиторской организации не выполняет функций управления.
При оказании юридических услуг, предоставляемых аудируемой организации (например, составление договора, юридическая консультация, юридическая экспертиза или советы по реорганизации), как правило, не оказывается отрицательного влияния на независимость при условии, что:
- члены аудиторской группы не участвуют в оказании этих услуг;
- при оказании юридических услуг аудируемая организация сама принимает окончательное решение.
Ситуация 2. Трудоустройство бывших работников клиентов. Аудитор является в прошлом руководителем аудируемого лица, бухгалтером или иным лицом, несущим ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Меры предосторожности по обеспечению независимости. Когда бывший работник аудируемой организации становится сотрудником аудиторской организации, он не может в течение двух лет стать членом аудиторской группы.
Если такое лицо входит в состав руководства аудиторской организации, оно не должно участвовать в принятии реальных решений по его старому месту работы (аудируемой организации) или его филиалам в течение двух лет. Это требование также применяется к другим бывшим работникам аудируемой организации, пока их связь с бывшим местом работы окажется несущественной и неопасной для проведения независимого аудита.
Перед проведением работы по принятию нового клиента или принятию на работу нового сотрудника аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны оценить все существующие и будущие риски от такого решения. Они обязаны принять все меры предосторожности, чтобы нивелировать угрозу независимости.
Подбор персонала на ключевые административные посты несет в себе еще большую угрозу утраты независимости при проведении аудита. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны тщательно рассмотреть все обстоятельства, вызывающие недопустимый уровень риска независимости и принять решение в пользу соблюдения независимости.