Аудит / Статья Новый Закон об аудиторской деятельности

"Право и экономика", 2009, N 4

НОВЫЙ ЗАКОН ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

С 1 января 2009 г. вступил в силу новый Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об АД), который, как давно ожидалось, сильно изменит жизнь российских аудиторских организаций, аудиторов-предпринимателей и аудиторов.

В соответствии с п. 2.4 Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. N 180) отечественная и мировая практика показывает, что важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности является действенный контроль качества.

Основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. В этом отношении институт аудита становится одним из основных инструментов развития бухгалтерского учета и отчетности.

Предпосылками действенности аудита бухгалтерской отчетности являются:

качественные стандарты аудиторской деятельности, соответствующие международным стандартам аудита;

четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов;

непреложное следование аудиторских организаций и аудиторов Кодексу профессиональной этики;

единые квалификационные требования к аудиторам независимо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность;

высокий квалификационный уровень (в том числе в области МСФО) аудиторов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации, включая квалификационный экзамен;

контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов со стороны прежде всего профессиональных общественных объединений;

эффективная система государственно-общественного надзора за аудиторскими организациями и аудиторами.

Наряду с аудитом система контроля качества бухгалтерской отчетности предполагает соответствующую надзорную деятельность уполномоченных государственных органов (Федеральной службы по финансовым рынкам, Центрального банка Российской Федерации, Федеральной службы страхового надзора и др.), основной задачей которых является обеспечение гарантированного доступа к качественной бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям. С этой целью государственные органы должны контролировать, насколько хозяйствующие субъекты своевременно и полно раскрывают бухгалтерскую отчетность, а также в какой степени информация в публичной бухгалтерской отчетности соответствует принятым стандартам.

Однако в течение ряда лет, прошедших после принятия упомянутой Концепции, реформа аудита задерживалась и бесконечно переносилась. Свидетельством тому являются переносы сроков отмены лицензирования аудиторской деятельности, представленные в таблице.

N п/п	Дата отмены лицензирования	Федеральный закон, установивший дату отмены лицензирования
1	1 июля 2006 г.	От 31 декабря 2005 г. N 200-ФЗ "О внесении изменений в статью 18 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности"
2	1 января 2007 г.	От 27 июля 2006 г. N 156-ФЗ "О внесении изменений в статью 18 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности"
3	1 июля 2007 г.	От 29 декабря 2006 г. N 252-ФЗ "О признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"
4	1 июля 2008 г.	От 19 июля 2007 г. N 135-ФЗ "О внесении изменений в статьи 17 и 18 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности"
5	1 января 2009 г.	От 14 июля 2008 г. N 113-ФЗ "О внесении изменения в статью 18 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности"

В данной статье не стоит задача прокомментировать все новации Закона, вступившего в силу, - они заслуживают серьезной, глубокой, тщательной и подробной проработки. Цель статьи - рассмотрение одного вопроса: контроль качества работы аудиторов.

Исследование данного вопроса имеет первостепенную важность по ряду причин, основными из которых являются следующие:

большинство пользователей бухгалтерской отчетности предприятий и организаций являются внешними, т.е. могут принимать экономические решения в отношении этих предприятий и организаций (например, потенциальный инвестор при решении вопроса о приобретении акций), преимущественно исходя из информации, представленной в этой отчетности. При этом бухгалтерская отчетность, подтвержденная аудиторским заключением, как правило, вызывает у пользователей большее доверие, чем отчетность, не подтвержденная аудиторским заключением;

методы и формы проверки аудиторы выбирают самостоятельно, в процессе аудита применяются выборочные методы и тестирование, поэтому аудируемое лицо (организация, чья бухгалтерская отчетность проходит аудиторскую проверку) в большинстве случаев не может объективно оценить полноту и качество оказанных ему аудиторских услуг.

Аудиторская деятельность - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами в соответствии:

с Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности";

с Федеральным законом от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях";

с другими федеральными законами;

с принимаемыми в соответствии с перечисленными законами иными нормативными правовыми актами.

Наличие в перечне документов, в соответствии с которыми отныне осуществляется аудиторская деятельность, Закона "О саморегулируемых организациях" является, с одной стороны, основным нововведением современного этапа развития аудита в России, а с другой стороны, и основным отличием системы регулирования аудиторской деятельности, в том числе в отношении качества.

Отметим, что Закон "О саморегулируемых организациях" вступил в силу с 1 января 2008 г., т.е. на год раньше, чем новый Закон об АД.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" (в ред. Федерального закона от 23 июля 2008 г. N 160-ФЗ, вступившей в силу с 1 января 2009 г.) (далее - Закон о СРО) под саморегулированием понимается самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются:

разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности;

контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил.

Саморегулирование осуществляется на условиях объединения субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемые организации (далее - СРО).

Предметом саморегулирования является предпринимательская или профессиональная деятельность субъектов, объединенных в саморегулируемые организации (п. 1 ст. 4 Закона о СРО).

Для целей исполнения данного Закона:

под субъектами предпринимательской деятельности понимаются индивидуальные предприниматели и юридические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие определяемую в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации предпринимательскую деятельность;

под субъектами профессиональной деятельности - физические лица, осуществляющие профессиональную деятельность, регулируемую в соответствии с федеральными законами.

Таким образом, саморегулируемой организацией аудиторов (далее - СРОА) признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности (п. 1 ст. 17 Закона об АД), а для целей исполнения Закона об АД под субъектами предпринимательской аудиторской деятельности понимаются аудиторские организации и аудиторы - индивидуальные предприниматели, под субъектами профессиональной аудиторской деятельности - аудиторы, имеющие квалификационные аттестаты аудиторов.

Саморегулируемыми организациями признаются организации, одновременно отвечающие следующим являющимся обязательными признакам:

это некоммерческие организации, созданные в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях";

созданы в целях, предусмотренных Законом о СРО и другими федеральными законами;

основаны на членстве;

объединяющие субъектов предпринимательской деятельности исходя из единства отрасли производства товаров (работ, услуг) или рынка произведенных товаров (работ, услуг) либо объединяющие субъектов профессиональной деятельности определенного вида (п. 1 ст. 3), -

и требованиям:

объединение в составе СРО в качестве ее членов не менее 25 субъектов предпринимательской деятельности или не менее 100 субъектов профессиональной деятельности определенного вида. Однако данное требование может быть изменено федеральными законами в отношении саморегулируемых организаций, объединяющих субъектов какой-либо предпринимательской или профессиональной деятельности, что было сделано в Законе об АД;

наличие стандартов и правил предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательных для выполнения всеми членами саморегулируемой организации;

обеспечение саморегулируемой организацией дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями произведенных товаров (работ, услуг) и иными лицами в соответствии со ст. 13 Закона о СРО, согласно которой СРО вправе применять следующие способы обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации перед потребителями произведенных ими товаров (работ, услуг) и иными лицами: создание системы личного и (или) коллективного страхования; формирование компенсационного фонда.

Однако п. 5 ст. 3 Закона о СРО предусмотрена возможность установления повышенных требований по сравнению с перечисленными.

Законом об АД к повышенным требованиям отнесены те, соблюдение которых необходимо, чтобы некоммерческая организация была включена в государственный реестр СРОА:

объединение в составе СРОА в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным Законом об АД требованиям к членству в такой организации;

наличие утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов СРОА;

наличие принятого Кодекса профессиональной этики аудиторов;

обеспечение СРОА дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) СРОА (п. 2 ст. 17).

Некоторые из перечисленных пунктов требуют комментария.

В частности, при применении первого из перечисленных дополнительных требований следует учитывать, что под физическими лицами следует понимать как аудиторов, имеющих только квалификационный аттестат аудитора, так и аудиторов, имеющих квалификационный аттестат аудитора и зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей (см. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Под коммерческими организациями подразумеваются аудиторские организации - юридические лица. В данном случае законодатель отступил от собственных же определений субъектов предпринимательской и профессиональной аудиторской деятельности (сформулированных в Законе о СРО) и не использовал их в тексте требования: к критерию "700" будут отнесены одновременно субъекты предпринимательской деятельности (индивидуальные аудиторы) и субъекты профессиональной деятельности (аудиторы - физические лица, имеющие квалификационные аттестаты); к критерию "500" - только часть субъектов предпринимательской деятельности (аудиторские организации).

Относительно последнего требования заметим, что из двух возможностей, предусмотренных Законом о СРО, - создание системы страхования и формирование компенсационного фонда - Законом об АД предусмотрен только второй - формирование компенсационного фонда. Напомним, что ст. 13 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", действовавшего до 1 января 2009 г. (см. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изм. от 3 ноября 2006 г.)), было предусмотрено страхование риска ответственности за нарушение договора об обязательном аудите, однако за годы действия Закона эта мера обеспечения качества аудита не продемонстрировала своей эффективности.

Согласно п. 6 ст. 3 Закона о СРО некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой организации с даты внесения сведений о некоммерческой организации в государственный реестр саморегулируемых организаций и утрачивает статус саморегулируемой организации с даты исключения сведений о некоммерческой организации из указанного реестра.

Аналогичное требование сформулировано и в новом Законе об АД - некоммерческая организация приобретает статус СРОА с даты ее включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов (п. 2 ст. 17 Закона об АД).

Ведение такого реестра, согласно Закону об АД, возложено на уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности (далее - УФОГРАД) (п. 1 ст. 15 Закона об АД).

Согласно п. 1 ст. 5 Закона о СРО членство субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемых организациях является добровольным, однако в соответствии с п. 2 ст. 5 этого же Закона федеральными законами могут быть предусмотрены случаи обязательного членства субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемых организациях.

Законом об АД установлено обязательное членство аудиторских организаций и аудиторов в СРО, так как согласно определениям:

аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов (п. 1 ст. 3 Закона об АД);

аудитор - физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов (п. 1 ст. 4 Закона об АД).

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона об АД субъект, осуществляющий различные виды предпринимательской или профессиональной деятельности, может являться членом нескольких саморегулируемых организаций, если такие саморегулируемые организации объединяют субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности соответствующих видов. Например, в соответствии с пп. 7 п. 7 ст. 1 Закона об АД аудиторские организации, индивидуальные аудиторы могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в том числе осуществлять оценочную деятельность.

Оценочная деятельность - это один из видов предпринимательской деятельности, в области которого специалисты объединяются путем создания СРО <1>.

--------------------------------

<1> Например, Российское общество оценщиков (РОО) - профессиональная саморегулируемая общественная организация, объединяющая специалистов в области оценочной деятельности всех регионов России.

Таким образом, индивидуальный аудитор, осуществляющий наряду с аудиторской и оценочную деятельность, может одновременно являться членом двух саморегулируемых организаций - в области аудиторской деятельности (обязательно) и в области оценочной деятельности (обязательно <2>). При этом аудиторская организация не может быть членом саморегулируемой организации оценщиков, так как субъектами оценочной деятельности являются только физические лица.

--------------------------------

<2> Согласно ст. 4 Федерального закона Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 30 июня 2008 г. N 108-ФЗ) субъектами оценочной деятельности признаются физические лица, являющиеся членами одной из саморегулируемых организаций оценщиков и застраховавшие свою ответственность.

В то же время субъект, осуществляющий определенный вид предпринимательской или профессиональной деятельности, может являться членом только одной саморегулируемой организации, объединяющей субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности такого вида (п. 4 ст. 4 Закона о СРО). Аналогичное требование содержится и в п. 4 ст. 18 Закона об АД - аудиторская организация, аудитор могут являться членами только одной саморегулируемой организации аудиторов.

Заметим, что до 1 января 2009 г. п. 3 ст. 20 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" указывал, что "любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения", из чего следовало, что можно было, во-первых, вообще не вступать в члены ни одного из аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, т.е. членство не являлось обязательным, а во-вторых, можно было при желании одновременно вступить в члены всех аудиторских объединений.

Заметим, что указанные аккредитованные профессиональные аудиторские объединения (далее - АПАО) представляли собой саморегулируемые объединения аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов и защиты их интересов, действовавшие на некоммерческой основе, устанавливавшие обязательные для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности и профессиональной этики, осуществлявшие систематический контроль за их соблюдением и получившие аккредитацию в уполномоченном федеральном органе. При этом профессиональное аудиторское объединение, удовлетворяющее всем перечисленным требованиям, могло быть аккредитовано при Министерстве финансов РФ только в случае, если членами являлись не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций.

По состоянию на 31 декабря 2008 г. в реестре АПАО состояло пять некоммерческих организаций, зарегистрированных в соответствии с Гражданским кодексом РФ в форме некоммерческих партнерств <3>:

Некоммерческое партнерство "Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России";

Некоммерческое партнерство "Аудиторская палата России";

Некоммерческое партнерство "Московская аудиторская палата";

Некоммерческое партнерство "Российская коллегия аудиторов";

Некоммерческое партнерство "Институт профессиональных аудиторов".

--------------------------------

<3> Официальный сайт Министерства финансов РФ - www.minfin.ru.

Контроль за осуществлением членами саморегулируемой организации предпринимательской или профессиональной деятельности проводится саморегулируемой организацией путем проведения проверок (п. 1 ст. 9 Закона о СРО).

Проверки могут быть:

плановыми;

внеплановыми.

Предметом плановой проверки является соблюдение членами саморегулируемой организации:

требований стандартов и правил саморегулируемой организации;

условий членства в саморегулируемой организации (п. 2 ст. 9 Закона о СРО).

Закон об АД уточняет, что предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований:

Закона об АД;

стандартов аудиторской деятельности;

правил независимости аудиторов и аудиторских организаций;

Кодекса профессиональной этики аудиторов (п. 3 ст. 10 Закона об АД).

Продолжительность плановой проверки устанавливается постоянно действующим коллегиальным органом управления саморегулируемой организации. Плановая проверка проводится не реже одного раза в 3 года и не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 9 Закона о СРО).

Основанием для проведения саморегулируемой организацией внеплановой проверки может являться направленная в саморегулируемую организацию жалоба на нарушение членом СРО требований стандартов и правил саморегулируемой организации. Однако СРО могут быть предусмотрены и иные основания для проведения внеплановой проверки.

При этом в ходе проведения такой внеплановой проверки исследованию подлежат только факты, указанные в жалобе, или факты, подлежащие проверке, назначенной по иным основаниям (п. 6 ст. 9 Закона о СРО).

Аналогичные требования отныне действуют и в аудиторской деятельности - основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора может являться поданная в СРОА или УФОГРАД жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие:

требования Закона об АД;

стандартов аудиторской деятельности;

правил независимости аудиторов и аудиторских организаций;

Кодекса профессиональной этики аудиторов.

Иные основания для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора устанавливаются законодательством Российской Федерации (п. 10 ст. 10 Закона об АД).

Член СРО обязан предоставить для проведения проверки необходимую информацию по запросу саморегулируемой организации в порядке, установленном СРО (п. 7 ст. 9 Закона о СРО).

В случае выявления нарушения членом СРО требований стандартов и правил СРО, условий членства в СРО материалы проверки передаются в орган по рассмотрению дел о применении в отношении членов СРО мер дисциплинарного воздействия (п. 8 ст. 9 Закона о СРО).

Саморегулируемая организация несет перед своими членами в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и уставом некоммерческой организации, ответственность за неправомерные действия работников СРО при осуществлении ими контроля за деятельностью членов СРО (п. 10 ст. 9 Закона о СРО).

Различают следующие виды контроля качества работы аудиторских организаций:

внешний;

внутренний.

Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществляют СРОА в отношении своих членов (п. 4 ст. 10 Закона об АД).

Большую роль в организации внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов играет совет по аудиторской деятельности, который согласно п. 1 ст. 16 Закона об АД создается при уполномоченном федеральном органе в целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности.

Так, совет по аудиторской деятельности осуществляет в целях организации внешнего контроля качества работы аудиторов следующие функции:

оценивает деятельность СРОА по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости дает рекомендации по совершенствованию этой деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 16 Закона об АД);

вносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа предложения о порядке осуществления им внешнего контроля качества работы аудиторских организаций (пп. 5 п. 2 ст. 16 Закона об АД).

При этом аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны:

проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;

участвовать в осуществлении СРОА, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации.

Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций (в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25% и являющихся государственными унитарными предприятиями (далее - ГУП) или муниципальными унитарными предприятиями (далее - МУП)) <4>, осуществляют:

СРОА в отношении своих членов;

уполномоченный федеральный орган.

--------------------------------

<4> Договор на обязательный аудит с ГУП и МУП заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются Федеральными стандартами аудиторской деятельности (п. 6 ст. 10 Закона об АД). Однако в настоящее время в семействе из 34 федеральных стандартов аудиторской деятельности (см. Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (с изм. от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г., 16 апреля 2005 г., 25 августа 2006 г., 22 июля, 19 ноября 2008 г.)) стандарт, посвященный внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, отсутствует.

СРОА в соответствии с принципами осуществления внешнего контроля качества работы и требованиями к его организации устанавливает правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов, определяющие, в частности:

формы внешнего контроля;

сроки проверок;

периодичность проверок, в том числе проверок, осуществляемых членами СРОА в отношении других членов этой организации (п. 7 ст. 10 Закона об АД).

Плановая внешняя проверка качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора осуществляется не реже одного раза в 5 лет, но не чаще одного раза в год, и только саморегулируемыми организациями, членами которых они являются.