2.4.2 Аудит отчета о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках - основная отчетная форма, характеризующая порядок формирования результата финансово-хозяйственной деятельности организации.

Перед началом проверки аудитор должен ознакомиться с положениями учетной политики, касающимися порядка признания доходов организации в качестве доходов от обычных видов деятельности. Для этого он должен проанализировать, какие виды деятельности в соответствии с учетной политикой отнесены организацией к основным, и проверить правильность классификации доходов и расходов по отчету.

Для подтверждения достоверности и точности определения показателей отчетной формы сверяется тождественность показателей "За отчетный год" данным главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов.

Проверка формирования показателей по строкам "Прочие операционные доходы", "Прочие операционные расходы", "Внереализационные доходы" и "Внереализационные расходы" должна быть направлена и на подтверждение достоверности состава этих расходов.

Важно обратить внимание на соблюдение принципа существенности (п. 11 ПБУ 4/99²), согласно которому доходы и расходы должны приводиться обособленно, если они существенны (показатель может быть признан существенным, если его сумма по отношению к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%). При формировании показателей отчета о прибылях и убытках следует:

• при отражении видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, показывать в отчете соответствующую каждому виду часть расходов;

• графу 4 заполнять на основании данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов;

• доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности отражать обособленно в виде расшифровки к строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг" или в приложении к отчету.

В акционерных обществах аудитору необходимо проверить информацию, приведенную справочно к отчету о прибылях и убытках (это касается справки о сумме дивидендов, которые приходятся на одну привилегированную акцию). Также проверяется соответствие требованиям Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию³.

Проведенные процедуры проверки формирования показателей отчета о прибылях и убытках позволяют аудитору подтвердить достоверность данных, формирующих прибыль. Данные отчета используются для проведения анализа финансовых результатов.

2.4.3. Аудит пояснений к бухгалтерской отчетности

В российской бухгалтерской отчетности пояснения к ней представляются в двух видах документов: формализованных таблицах и пояснительной записке.

В формализованных таблицах представляются формы N3,4,5.

Отчет об изменениях капитала раскрывает дополнительные данные об изменениях в капитале и дает пояснения к статьям бухгалтерского баланса раздела "Капитал и резервы".

Показатели отдельных видов капитала, резервов предстоящих расходов, оценочных резервов на начало и конец года и оборотов за год, их увеличение и использование за отчетный период проверяются на соответствие данным главной книги и регистров синтетического учета по соответствующим счетам. Особое внимание следует уделить проверке изменения капитала, где раскрывается информация об источниках его увеличения на конец отчетного года, а также о причинах уменьшения капитала.

Аудитор должен провести проверку правильности расчета показателя "Чистые активы" в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ⁴. Затем аудитору следует сравнить величину чистых активов с величиной уставного капитала и требованиями применимых нормативных актов. Например, в ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" указано: если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимость его чистых активов. Если же стоимость чистых активов общества окажется меньше величины минимального уставного капитала, предусмотренного Законом, общество обязано принять решение о своей ликвидации.

От общества, которое в разумный срок не примет решения об уменьшении своего уставного капитала или о ликвидации, кредиторы вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения обязательств и возмещения им убытков. В этих случаях орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (ФНС России), вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества. Такое право налоговых органов предусмотрено, в частности, положениями пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ и п. 3 ст. 61 ГК РФ.

Если будет выявлено, что величина чистых активов меньше величины уставного капитала (или его минимальной величины), аудитор должен рассмотреть вероятность подачи иска о ликвидации организации и вопрос о необходимости модификации аудиторского заключения путем выражения сомнения в непрерывности деятельности аудируемой организации.

Отчет о движении денежных средств. В нем раскрывается информация о денежных средствах организации, находящихся на счетах в банках и в кассе. Показатели отчета позволяют выявить причины изменений в объеме и составе денежных потоков за отчетный период. В отчете также представляются данные, прямо вытекающие из записей на счетах бухгалтерского учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках").

При формировании показателей отчета денежные потоки классифицируют по трем группам, соответствующим разным видам деятельности организации: текущей, инвестиционной и финансовой. Аудитор проверяет правильность представленной информации по всем видам деятельности, а также увязку показателей остатков денежных средств на начало и конец отчетного года по отчету о движении денежных средств с показателями бухгалтерского баланса.

Если организация имела остатки валюты на валютном счете или в кассе на начало года, то равенства между показателями бухгалтерского баланса по строке "Денежные средства" и отчета о движении денежных средств не будет. Это связано с тем, что при наличии (движении) денежных средств в иностранной валюте информация о движении валюты по каждому ее виду формируется применительно к отчету, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности, а затем полученные показатели суммируются по каждой строке с показателями по рублевым оборотам. Возникающая разница между остатками денежных средств отражается в отчете и балансе отдельной строкой "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю".

Проверка формирования показателей проводится с использованием данных регистров синтетического и аналитического учета по счетам учета денежных средств, а также приложенных первичных документов, отражающих содержание операции. Аудитор и здесь использует процедуру арифметических подсчетов для подтверждения данных отчетных форм.

Пояснительная записка является структурным элементом годового бухгалтерского отчета. В ней приводятся данные, не нашедшие отражения в формах годовой бухгалтерской отчетности. В настоящее время форма и последовательность представления информации в пояснительной записке строго не регламентированы.

Некоторые требования по обязательному раскрытию в пояснительной записке данных (преимущественно не отражаемых в ф.N1-6 отчетности) со ссылками на соответствующие нормативные акты приведены в табл. 1.

Таблица 1

Обязательные к раскрытию данные

Информация, подлежащая раскрытию	Нормативный документ
В случае отсутствия соответствующих сведений в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет: юридический адрес организации; основные виды деятельности; среднегодовая численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату; состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации	Пункт 31 ПБУ 4/99
Сведения об учетной политике организации, которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении	Пункт 24 ПБУ 4/99
Указание о том, что отчетность сформирована исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда допущены отступления от этих правил. Существенные отступления от указанных правил с указанием причин, а также результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении	Пункт 25 ПБУ 4/99
Данные (кроме показателей, раскрываемых в формах N N 1 - 6 отчетности): о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; о количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ; о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях; о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации; о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности; о прекращенных операциях; об аффилированных лицах; о государственной помощи	Пункт 27 ПБУ 4/99
Краткая характеристика деятельности организации обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), а также: основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации; решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли; принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.) в случае необходимости	Пункт 19 Приказа N 67н
Принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями отчетности, без знания о применении которых невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации	Пункт 11 ПБУ 1/98 (част.дубл. с п. 24 ПБУ 4/99)
Способы амортизации основных средств, нематериальных иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям предыдущего пункта. Информация об учетной политике по конкретным вопросам бухгалтерского учета, установленная соответствующими ПБУ	Пункт 12 ПБУ 1/98
Имеющиеся значительные неопределенности в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, и однозначное описание их причин	Пункт 14 ПБУ 1/98

Перечень обязательных к раскрытию сведений, приведенный в табл. 1, неполный. Требования к раскрытию информации в отчетности содержатся, например, в следующих документах:

- ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (п. 22);

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (п. 27);

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (п. 32);

- ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (п.п. 6 - 11);

- ПБУ 9/99 "Доходы организации" (п.п. 17 - 21);

- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (п.п. 20 - 23);

- ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах" (п.п. 12 - 14);

- ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" (п.п. 16 - 23);

- ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (п.п. 20 - 22);

- ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (п.п. 30, 31);

- ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (п. 33);

- ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (п.п. 11 - 22);

- ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (п.п. 16, 17);

- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (п. 25);

- ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (п.п. 41, 42);

- ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (п.п. 22, 23).

Сведения о деятельности организации, рекомендуемые к раскрытию в пояснительной записке, приведены в табл. 2.

Рекомендованные к раскрытию данные

Таблица 2

Информация, рекомендованная к раскрытию	Нормативный документ
Оценка финансового состояния на краткосрочную перспективу, в том числе показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности - показатели наличия денежных средств на счетах в банках и в кассе, просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, убытки, не погашенные в срок кредиты и займы, полнота перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Оценка положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений	Пункт 19 Приказа N 67н
Оценка финансового положения на долгосрочную перспективу, в том числе характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций	Пункт 19 Приказа N 67н
Оценка деловой активности через такие критерии, как широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся в известности клиентов, пользующихся ее услугами, и т.д.; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Данные о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описания будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности	Пункт 19 Приказа N 67н

Несмотря на требование пп.4 п.2 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", обязывающее аудируемые лица оперативно устранять выявленные аудиторами нарушения правил составления финансовой отчетности, на практике это требование выполняется далеко не всегда. В этом случае аудитор в обязательном порядке должен модифицировать аудиторское заключение соответствующим образом. Модификация заключения зависит от существенности не отраженной в пояснительной записке информации. В отдельных случаях в аудиторское заключение может быть включена специальная часть, привлекающая внимание пользователей (модификация заключения без изменения аудиторского мнения). В случае неотражения в пояснительной записке существенной информации с учетом того, что неисполнение указанного требования закона можно трактовать как разногласие аудитора с руководством аудируемого лица, в соответствии пп. "б" п. 34 ФПСАД N 6 аудитор должен выдать заключение с оговоркой либо отрицательное заключение (модификации заключения с изменением аудиторского мнения). В этой связи аудиторам целесообразно разрабатывать методики оценки существенности не отраженной в пояснительной записке информации.

События после отчетной даты. Требования об отражении последствий, связанных с событиями после отчетной даты, содержатся в ПБУ 7/98⁵. Таким событием признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, имевший место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, например объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества.

Однако в отчетности отражаются не все, а только существенные события.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователи бухгалтерской отчетности не смогут дать достоверную оценку финансовому состоянию, движению денежных средств или результатам деятельности организации. Существенность события организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету.

События после отчетной даты делятся на две группы:

- события, связанные с операциями, совершенными до отчетной даты. Такие события отражаются в балансе отчетного года заключительными оборотами. Например, на 31 декабря 2006 г. числится дебиторская задолженность на 17 млн руб., и дебитор в конце февраля 2007 г. признан в установленном порядке банкротом. Невозможность получения долга связана с операцией отчетного года, поэтому организация должна признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от списания дебиторской задолженности заключительными оборотами отчетного периода;

- события, не связанные с операциями отчетного года. Такие события раскрываются только в пояснительной записке, а при их наступлении отражаются в бухгалтерском учете следующего года. Например, на 31 декабря 2006 г. в учете числится основное средство - нефтебуровая вышка. В феврале 2007 г. руководство решает провести ее реконструкцию, для чего планируется получить крупный кредит. Это решение может влиять на решение пользователей бухгалтерской отчетности, но не связано с событиями отчетного года. Поэтому информация о принятом решении подлежит раскрытию только в пояснительной записке, никакие записи в бухгалтерском учете отчетного года не отражаются.

В таком же порядке в бухгалтерской отчетности отражаются годовые дивиденды по результатам работы организации за отчетный год.

Действия, которые необходимо предпринять аудитору для проверки правильности и полноты раскрытия информации, приведены в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 10 "События после отчетной даты"⁶. Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения и обычно включают:

- анализ методов, установленных руководством аудируемого лица для того, чтобы определить события после отчетной даты и оценить их влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

- изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа аудируемого лица, проводимых после окончания отчетного периода; направление запросов относительно событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы; изучение документов службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица;

- анализ последней имеющейся в наличии промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода и, если это необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других соответствующих отчетов руководства;

- направление запросов юристам аудируемого лица или повторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;

- направление запросов руководству аудируемого лица относительно событий после отчетной даты, которые могли бы повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Информация об аффилированных лицах. Требования к раскрытию информации о сделках с аффилированными лицами устанавливает ПБУ 11/2000⁷. Согласно Закону РФ от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц.

Операцией с аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Требования к аудиторским процедурам по проверке раскрытия информации о сделках с аффилированными лицами в бухгалтерской отчетности установлены Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 9 "Аффилированные лица"⁸. Аудитор должен выполнить следующие процедуры с целью проверки достоверности полученной информации и полноты ее раскрытия:

- изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет определения списка известных аффилированных лиц;

- проверить выполнение принимаемых аудируемым лицом мер по выявлению аффилированных лиц;

- запросить у должностных лиц аудируемого лица информацию об их аффилированности в отношении других хозяйствующих субъектов;

- изучить списки акционеров с целью определения крупных акционеров;

- изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров, реестр акционеров;

- выяснить у других аудиторов, участвующих в данный момент или участвовавших ранее в проведении аудита, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных аффилированных лиц;

- запросить информацию и документы (договоры, деловую переписку, отчеты о переговорах) о наиболее крупных дебиторах и кредиторах аудируемого лица и сравнить полученные данные с результатами предыдущих процедур;

- проверить информацию, представляемую аудируемым лицом в налоговые и иные органы.

Если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

Информация по сегментам. Требования к раскрытию данной информации установлены в ПБУ 12/2000⁹.

Информация по сегменту - это информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации. Различают операционные и географические сегменты.

Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная часть его выручки получена от продажи внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий:

- выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

- финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);

- активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятельно исходя из ее организационной и управленческой структуры.

В составе первичной информации по сегментам в бухгалтерской отчетности организации раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:

- общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и операций с другими сегментами;

- финансовый результат (прибыль или убыток);

- общая балансовая величина активов;

- общая величина обязательств;

- общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;

- общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам и др.

Аудитору необходимо проверить правильность и обоснованность выделения сегментов, порядок сбора информации для представления в разрезе сегментов.