3.3. Объективный критерий достоверности

Прежде всего нужно определиться, что следует понимать под объективностью. Объективная оценка должна исключать какие-либо субъективные оценки и удовлетворять следующим условиям:

1. Наличие единого показателя базы принятия решения и единого критерия достоверности для любого предприятия независимо от отрасли экономики, характера и вида совершаемых в отчетном периоде хозяйственных операций, то есть должна обеспечиваться универсальность применения для всех экономических субъектов, ведущих бухгалтерский учет с использованием принципа двойной записи и подготавливающих бухгалтерскую отчетность.

2. Единый критерий достоверности (т.е. доля допустимых отклонений, выраженная в процентах) должен применяться как для оценки достоверности бухгалтерской отчетности в целом, так и для оценки достоверности ее отдельных показателей.

3. Независимость от национальных стандартов бухгалтерского учета (Плана счетов, форм бухгалтерской отчетности и т.п.).

4. Единая методика расчета общего уровня существенности (в целях оценки достоверности бухгалтерской отчетности в целом) и частных уровней существенности (для оценки достоверности ее отдельных показателей).

5. Равенство общего уровня существенности и суммы частных уровней существенности.

Критерий достоверности (процент допустимых искажений) может избираться произвольно, однако в целях равной защиты информационной безопасности граждан, бизнеса и государства целесообразно установить его законодательно. Так, например, законодательство Австралии устанавливает, что искажения в пределах до 5 процентов от показателя являются несущественными, в пределах от 5 до 10 процентов - по усмотрению аудитора, свыше 10 процентов - искажения существенны.

1. Расчет уровня существенности.

Расчет приведен в графе 5 табл. 4. Критерием достоверности выбрана величина, равная 5 процентам от показателя, рекомендуется сравнить уровни существенности с показателями оборотно-сальдового баланса из приведенного выше примера.

Как видно из таблицы, общий уровень существенности определен в целом для бухгалтерской отчетности, а не для пассивов и активов баланса отдельно. Кроме того, отсутствуют нулевые уровни существенности для счетов, не имеющих сальдо. Это означает, что для данных счетов не нужно придумывать другие способы расчета уровня существенности. Исключение составляет счет 80 "Уставный капитал", но по нему в отчетном периоде не совершалось операций, следовательно, любое искажение на данном счете будет признано существенным. Сумма частных уровней существенности по счетам равна общему уровню существенности по отчетности. Отметим, что общий уровень существенности по методике автора наиболее высокий. Это означает, что аудиторское заключение может быть выдано при большем количестве нарушений в бухгалтерской отчетности, однако заключение будет модифицировано. Поскольку к счетам бухгалтерского учета применяется тот же критерий достоверности, аудитор будет обязан отразить в заключении все статьи бухгалтерской отчетности, уровень искажений по которым превысил 5-процентный барьер, то есть качество аудита повысится вследствие более детального выражения аудиторского мнения.

В силу отсутствия в специальной литературе методик, позволяющих определить объективную меру искажений бухгалтерской отчетности, а также с целью избежания конфликтов по вопросу оценки существенности как с клиентами, так и с собственными сотрудниками несколько лет назад автором была разработана методика расчета существенности, позволяющая без сложных процедур рассчитать уровень существенности, соответствующий приведенным выше критериям объективности. Изначально он был разработан с применением аппарата линейной алгебры, который позволяет математически строго утверждать, что данная задача имеет единственное решение, иначе говоря, предлагаемая автором методика объективна, однако по соображениям объема публикации при описании методики мы обойдемся математическим аппаратом в пределах начальной школы и базовыми понятиями теории бухгалтерского учета.

Предметом бухгалтерского учета является сбор и отражение информации о хозяйственных процессах на предприятии. С точки зрения бухгалтерского учета предприятие представляет собой обособленную совокупность разнокачественных объектов. Под разнокачественностью следует понимать их невзаимозаменяемость. В результате хозяйственных процессов происходит движение (изменение) упомянутых объектов, для отражения которого в учете применяется двойная запись и единый (денежный) измеритель. Результатом двойной записи является уравнение баланса, то есть равенство активов и пассивов.

С точки зрения теории бухгалтерского учета бухгалтерская отчетность является не нормативно установленным набором бланков, а единым (неделимым) информационным сообщением, каждый показатель которого взаимоувязан и взаимозависим от других показателей. Иначе говоря, каждый показатель бухгалтерской отчетности не является величиной случайной или произвольной. Система учетных показателей, составляющих бухгалтерскую отчетность, выводится непосредственно из счетов главной книги. При этом баланс представляет собой перечень сальдо счетов этой книги, а отчет о финансовых результатах - перечень оборотов результатных счетов (до их закрытия) этой же главной книги.

Что касается национальных или международных стандартов (форм) бухгалтерской отчетности, то они могут устанавливаться произвольно, например, денежные средства могут показываться в одной строке баланса, а могут в нескольких. Основные средства можно показывать свернуто (с учетом износа), а можно отдельно первоначальную стоимость и начисленную амортизацию. Однако независимо от принятого в стране стандарта отчетность составляется исходя из данных учета, то есть оборотов и сальдо по счетам.

Наиболее простым и вненациональным бухгалтерским отчетом является оборотно-сальдовый баланс. В нем отражена вся исходная информация, необходимая для составления бухгалтерской отчетности за период. Именно здесь и следует искать показатели, служащие базой принятия решения о достоверности и расчета уровней существенности. Для примера рассмотрим главную книгу и оборотно-сальдовый баланс условного предприятия. Предположим, что на предприятии открыты всего 7 счетов, обозначаемых буквами: a, b, c, d, e, f, g. Хозяйственные операции отчетного периода отражены в главной книге следующими записями (табл. 1).

Таблица 1

────────────────────┬──────────────────────┬──────────────────────

Д-т сч. │ К-т сч. │ Сумма, руб.

────────────────────┼──────────────────────┼──────────────────────

a │c │10 000

────────────────────┼──────────────────────┼──────────────────────

c │d │10 000

────────────────────┼──────────────────────┼──────────────────────

e │a │10 000

────────────────────┼──────────────────────┼──────────────────────

f │b │25 000

────────────────────┼──────────────────────┼──────────────────────

d │f │30 000

────────────────────┼──────────────────────┼──────────────────────

Итого │ │85 000

────────────────────┴──────────────────────┴──────────────────────

По итогам отчетного периода составлен оборотно-сальдовый баланс (табл. 2).

Таблица 2 (в руб.)

────────┬──────────────────┬───────────────────┬──────────────────

N │ Начальное сальдо │ Обороты за │ Конечное сальдо

счета │ │ период │

├────────┬─────────┼─────────┬─────────┼─────────┬────────

│ Дебет │ Кредит │ Дебет │ Кредит │ Дебет │ Кредит

────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼────────

1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7

────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼────────

a │10 000 │ │10 000 │10 000 │10 000 │0

────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼────────

b │ │10 000 │0 │35 000 │0 │45 000

────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼────────

c │ │ │10 000 │10 000 │0 │0

────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼────────

d │4 000 │ │30 000 │0 │34 000 │0

────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼────────

e │ │ │10 000 │0 │10 000 │0

────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼────────

f │ │2 000 │25 000 │30 000 │0 │7 000

────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼────────

g │ │2 000 │0 │0 │0 │2 000

────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼────────

Итого │14 000 │14 000 │85 000 │85 000 │54 000 │54 000

────────┴────────┴─────────┴─────────┴─────────┴─────────┴────────

Теперь необходимо определить, какие показатели, содержащиеся в оборотно-сальдовом балансе, могут быть базой для принятия решения о достоверности счетов и всей информационной совокупности оборотно-сальдового баланса. Поиск базы будем осуществлять путем исключения.

Во-первых, следует исключить начальные сальдо по счетам, так как они - результат хозяйственных операций отчетных периодов, предшествующих текущему. Конечные сальдо следует также исключить, так как на их значение влияют начальные сальдо. Однако на изменение конечных сальдо повлияли и операции отчетного периода. Исключим их влияние, рассчитав конечные сальдо по счетам и итоги без учета вступительных остатков. Таким образом, мы получили информационную совокупность отчетного периода, которая состоит из действия (обороты по счетам) и результата (конечных сальдо) отчетного периода (табл. 3).

Таблица 3 (в руб.)

───────────┬──────────────────────────┬───────────────────────────

N │ Действие │ Результат

счета │ (обороты за период) │

├────────────┬─────────────┼─────────────┬─────────────

│ Дебет │ Кредит │ Дебет │ Кредит

───────────┼────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────

a │10 000 │10 000 │0 │0

───────────┼────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────

b │0 │35 000 │0 │35 000

───────────┼────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────

c │10 000 │10 000 │0 │0

───────────┼────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────

d │30 000 │0 │30 000 │0

───────────┼────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────

e │10 000 │0 │10 000 │0

───────────┼────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────

f │25 000 │30 000 │0 │5 000

───────────┼────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────

g │0 │0 │0 │0

───────────┼────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────

Итого │85 000 │85 000 │40 000 │40 000

───────────┴────────────┴─────────────┴─────────────┴─────────────

Сумма действия и результата и составляет базу для принятия решения о достоверности учета в отчетном периоде. Рассчитаем общий уровень существенности, приняв за критерий достоверности 5%:

(85 000 руб. + 40 000 руб.) х 5% = 6250 руб.

Далее рассчитаем частные уровни существенности по счетам, для чего наибольший оборот по счету (база принятия решения) умножим на тот же критерий достоверности, то есть 5% (табл. 4).

Таблица 4 (в руб.)

─────────┬────────────────────────┬───────────────────────────────

N │ Обороты за период │ Расчет существенности

счета ├───────────┬────────────┼──────────────┬────────────────

│ Дебет │ Кредит │ база принятия│ частный уровень

│ │ │ решения │ существенности

─────────┼───────────┼────────────┼──────────────┼────────────────

a │10 000 │10 000 │10 000 │500

─────────┼───────────┼────────────┼──────────────┼────────────────

b │0 │35 000 │35 000 │1 750

─────────┼───────────┼────────────┼──────────────┼────────────────

c │10 000 │10 000 │10 000 │500

─────────┼───────────┼────────────┼──────────────┼────────────────

d │30 000 │0 │30 000 │1 500

─────────┼───────────┼────────────┼──────────────┼────────────────

e │10 000 │0 │10 000 │500

─────────┼───────────┼────────────┼──────────────┼────────────────

f │25 000 │30 000 │30 000 │1 500

─────────┼───────────┼────────────┼──────────────┼────────────────

g │0 │0 │0 │0

─────────┼───────────┼────────────┼──────────────┼────────────────

Итого │85 000 │85 000 │125 000 │6 250

─────────┴───────────┴────────────┴──────────────┴────────────────

Как видно из таблицы, сумма частных уровней существенности равна общему уровню существенности, рассчитанному от другого показателя. При этом использован единый критерий достоверности как для всей совокупности, так и для каждого счета.

Принципиальным отличием методики является тот факт, что в качестве базы принятия решения является бухгалтерская отчетность в целом как неделимая совокупность информации, а не выдернутые по субъективным суждениям ее отдельные показатели. Аналогично и для принятия решения о достоверности отдельных показателей отчетности базой для принятия решения является счет как целостность, а не обороты и не сальдо, выбранные опять же по субъективным критериям.

Для расчета как общего, так и частных уровней существенности не использовались никакие субъективные оценки или критерии. Расчет основан исключительно на существующих объективно (в учетных регистрах) данных бухгалтерского учета. Кроме того, рассмотренная методика основана только на общих принципах бухгалтерского учета, то есть она вненациональна. Что касается официальных форм бухгалтерской отчетности, то, поскольку информационной базой для их заполнения является оборотно-сальдовый баланс, нет никакой проблемы определить уровень существенности для любого показателя отчетности. Таким образом, изменения форм бухгалтерской отчетности на работоспособность методики не влияют.