3.3.2 Применение объективного критерия существенности участниками рынка аудиторских услуг.

Участниками рынка аудиторских услуг являются аудиторы, клиенты и прочие пользователи бухгалтерской отчетности. Рассмотрим последовательно, что дает применение объективного критерия существенности каждой из указанных групп.

С точки зрения аудитора, использование объективного критерия существенности при проведении аудита:

1. Позволяет оптимизировать объем и характер аудиторских процедур, необходимых для достижения разумной уверенности в том, что проверенная отчетность не содержит существенных искажений.

2. Дает возможность избежать конфликтов как между специалистами фирмы, так и с клиентом по поводу оценки существенности выявленных искажений.

3. Способствует развитию добросовестной конкуренции между аудиторскими фирмами, так как появляется объективный критерий качества аудита.

4. Наличие объективного критерия качества аудиторских услуг приведет к ликвидации такого явления, как "черный аудит", так как появится реальная возможность привлечения "черных аудиторов" к судебной ответственности.

5. Обеспечивает возможность защиты в суде доброго имени, деловой и профессиональной репутации. Как предполагается, качество аудита начиная с 2006 г. будет проверяться контролерами саморегулируемых аудиторских организаций. Отсутствие объективного критерия качества аудита будет означать, что контролер всегда прав. При этом вердикт будет выноситься исключительно по рабочей документации аудитора. Однако мнение контролера можно будет оспаривать в суде, мотивируя это тем, что аудиторское заключение достоверно, а качество рабочей документации всегда субъективно и не тождественно понятию качества аудита. При возникновении конфликта с клиентом также будет легко доказать свою невиновность, если сумма не отраженных в аудиторском заключении искажений не превысила уровень существенности.

С точки зрения клиентов аудиторских фирм, наличие объективного критерия качества аудиторских услуг позволяет им эффективно защищаться от недобросовестных или некомпетентных аудиторов. Действующее на сегодняшний день законодательство позволяет определить параметры качества оказываемой услуги в договоре на проведение аудита. Отношения между клиентом и аудитором строятся на основе гражданско-правового договора, а именно договора возмездного оказания услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ). Следовательно, ответственность аудитора перед клиентом является гражданско-правовой и наступает в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения аудитором принятых на себя по договору обязательств. Качество оказываемых услуг должно соответствовать условиям договора (ст. 721 ГК РФ). В существующей практике, как правило, не оговариваются условия о качестве услуг, что, однако, не означает, что это запрещено или невозможно. Клиент вправе потребовать внесения в договор статьи, определяющей, что стороны признают существенными искажениями, а что нет, то есть определить общий и частный уровни существенности. В этом случае при обращении в суд клиент легко сможет доказать ненадлежащее качество услуг, не обращаясь ни к каким внешним экспертизам. Поскольку договор на проведение аудита заключается, как правило, до подготовки годовой бухгалтерской отчетности, определить уровень существенности в абсолютных показателях будет невозможно. Однако ничто не мешает включить в договор порядок его расчета. При этом клиент и аудитор согласовывают соответствующую методику расчета общего и частного уровней существенности и включают ее в договор. В такой ситуации аудитор будет определять характер и объем необходимых аудиторских процедур с целью достичь уверенности в том, что допущенные при ведении бухгалтерского учета искажения не превысят согласованный с клиентом уровень существенности. Соответствующая статья договора

1. Предмет договора.

1.1. Заказчик поручает и оплачивает, а Исполнитель принимает на себя проведение обязательной аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - Отчетность) Заказчика за 200_ финансовый год в целях выражения мнения о ее достоверности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

1.2. Для целей настоящего договора по соглашению сторон устанавливается критерий достоверности данных бухгалтерского учета, равный пяти процентам от оцениваемого показателя. Для оценки достоверности показателей бухгалтерского учета и отчетности рассчитывается сумма допустимых искажений, далее называемая "уровень существенности".

1.3. Уровень существенности определяется как произведение величины оцениваемого показателя на принятый сторонами критерий достоверности.

1.4. Для оценки достоверности бухгалтерской отчетности за отчетный период устанавливаются частные уровни существенности (для оценки достоверности отдельных показателей) и общий уровень существенности (для выражения общего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности).

1.5. Частный уровень существенности устанавливается для каждого счета рабочего плана счетов Заказчика и определяется как произведение наибольшего оборота по счету за отчетный период на критерий существенности. Общий уровень существенности определяется как сумма частных уровней существенности.

Описание в договоре требований к качеству аудита позволяет клиенту защитить свои интересы в суде. На основании ст. 723 ГК РФ в случаях, когда условия договора о качестве не выполнены или имеются иные недостатки, препятствующие использованию результата оказания услуг по целевому назначению, заказчик вправе по своему выбору потребовать:

- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок или соразмерного уменьшения установленной за услуги цены;

- если отступления в работе от условий договора или иные недостатки результата работы в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков.

В случае если в результате некачественного проведения аудита клиент понес убытки (например, уплатил штраф по акту налоговой проверки), он может обратиться в аудиторскую фирму с претензией или сразу же в суд с иском о взыскании суммы убытков. Как в ходе рассмотрения претензии, так и в ходе судебного разбирательства клиент должен доказать следующие обстоятельства:

- факт реального нанесения убытков;

- причинно-следственную связь между наличием убытков и действиями аудитора;

- совершение аудитором виновных действий, то есть ненадлежащее качество аудита.

При отсутствии в договоре условий о качестве услуги (определения общего и частных уровней существенности) доказать, что аудит проведен некачественно, практически невозможно, что исключает реальную ответственность аудитора за качество оказанных услуг. Однако, как было показано выше, действующее законодательство все же защищает интересы клиентов аудиторских фирм, если они сами хотят себя защитить на этапе подписания договора.

Существует еще одна группа (и самая многочисленная) пользователей бухгалтерской отчетности, представители которой не вступают в договорные или иные отношения с аудиторами, то есть неспособны оказывать влияние на выбор аудитора и условия договора о качестве услуг, однако могут понести существенный экономический ущерб вследствие некачественного проведения аудита.

Поскольку аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности, как и, собственно, бухгалтерская отчетность, адресованы неограниченному кругу лиц (в чем и состоит функция аудита), существуют пользователи, которые принимают решения на основе анализа публичной бухгалтерской отчетности или ее отдельных статей. Например, инвестор при решении о покупке акций той или иной компании, банк при решении о выдаче или невыдаче кредита, органы государственного управления при выделении бюджетных средств той или иной компании для выполнения каких-либо работ для государственных нужд и многие другие пользователи, полный круг которых трудно перечислить. Однако эту группу пользователей действующее законодательство не защищает никак, поскольку отсутствует нормативно установленный критерий достоверности бухгалтерской отчетности. Как правило, именно эта группа пользователей и становится жертвой "черных аудиторов". Защитить информационную, а следовательно, и экономическую безопасность этой группы пользователей может только государство, установив специальным нормативным актом степень допустимых искажений бухгалтерской отчетности (критерий достоверности). Тогда все группы пользователей бухгалтерской отчетности будут равно защищены от недобросовестности или некомпетентности аудиторов, а аудиторы - защищены от необоснованных обвинений в свой адрес. При этом рынок "черного аудита", как и само явление, будет ликвидирован за 2 - 3 года усилиями обманутых пользователей и судов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Предложенная методика оценки достоверности бухгалтерской отчетности позволяет по-другому подойти к вопросу о регулировании аудиторской деятельности. В настоящее время преобладает административный, то есть формально-бюрократический подход к регулированию аудита, что признается, пожалуй, всеми, в том числе Правительством России. Так, А. Крикунов сообщает: "Правительством Российской Федерации было определено, что Минфин России имеет следующие потенциально избыточные функции регулирования в области аудиторской деятельности:

- осуществление контроля за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- ведение государственных реестров аттестованных аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

- организация в установленном законодательством Российской Федерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации" ¹².

Действительно, бюрократизма у нас хватает. Более эффективным способом регулирования по общему согласию признается экономический, то есть рыночный способ регулирования аудиторской деятельности. Как пишет Е. Гутцайт, ведущий научный сотрудник НИФИ Минфина России, "эффективная борьба с некачественным аудитом возможна, на наш взгляд, лишь в рамках экономического механизма регулирования аудита, но там ведущую роль играют не внешний контроль аудиторской деятельности, внутрифирменный контроль, а штрафные санкции за некачественные проверки со стороны потерпевших ущерб пользователей аудита, страхование гражданской ответственности аудитора и другие инструменты экономического механизма" ¹³. Далее автор продолжает: "Основное значение в повышении качества аудита в условиях возможного усиления экономического механизма регулирования аудита в нашей стране вплоть до его преобладания над административным с оттеснением последнего на вспомогательную роль будут иметь штрафные санкции за некачественный аудит при юридической возможности подачи иска к аудиторской организации со стороны любого пользователя аудита" (там же). Однако юридическая возможность, о которой говорит Е.Гутцайт, обусловлена наличием критерия оценки достоверности бухгалтерской отчетности, закрепленного законодательно. Кроме того, наличие такого критерия позволит не только установить реальную ответственность аудиторов за качество аудита, но и дифференцировать ответственность организаций за подготовку недостоверной бухгалтерской и налоговой отчетности. Например, за несущественные ошибки можно освободить от ответственности, а существенные разделить на крупные и особо крупные, разграничив и ответственность за таковые. Никаких объективных причин, не позволяющих государству реализовать этот механизм, не существует.

К сфере государственного регулирования аудиторской деятельности относятся лишь вопросы, регулирующие отношения между аудиторами и пользователями аудита, то есть обеспечивающие защиту конституционных прав граждан на получение достоверной экономической информации.

Конретные технологии аудита во многих случаях являются ноу-хау или тщательно оберегаемым секретом той или иной аудиторской фирмы, которым она отнюдь не намерена делиться со всеми. Однако сложность аудиторского процесса порождает объективную необходимость создания профессиональных аудиторских объединений. Именно в их компетенции и должна находиться разработка технологических стандартов аудита. С точки зрения государственных органов эта функция является излишней.

Следует сказать несколько слов о соотношении международных и национальных стандартов учета и аудита. Международные стандарты аудита устанавливаются IFAC (International Federation of Accountants - Международной федерацией бухгалтеров), штаб-квартира которой находится в Нью-Йорке. Естественно, что руководящие органы этой организации полностью подконтрольны "большой четверке". Как говорится, кто девушку ужинает, тот ее и танцует. Здесь необходимо понимать разницу между международными и многонациональными стандартами. Многонациональный стандарт означает его применение во многих странах мира. Что касается международных стандартов, то автору неизвестно, где на карте мира находится международная территория и существует ли таковая. В национальных государствах, как правило, существуют национальные правительства, которые в силу действия национальной конституции несут ответственность перед гражданами своего государства за соблюдение и защиту их гражданских прав и свобод. В частности, в России такая обязанность Правительства предусмотрена ст. 114 Конституции. В контексте настоящей статьи обязанностью Правительства России является защита права граждан на достоверную экономическую информацию. Возникает вопрос: если в России внедряются международные стандарты аудита (или учета), то какое правительство несет ответственность за полноценную защиту прав и свобод граждан России? А где это правительство находится? Не означает ли внедрение международных стандартов в учете или аудите отказ Правительства России от исполнения конституционных обязанностей и делегирования их нью-йоркским бухгалтерам? А готовы ли они их принять и дать какие-то гарантии народу России? Может быть, у профессиональной корпорации бухгалтеров существуют собственные интересы, не совпадающие с интересами большинства российских граждан? Кто будет защищать граждан России, если корпорация бухгалтеров будет осуществлять свою деятельности им во вред?

Ссылки на предстоящее вхождение России в ВТО как оправдание введения международных стандартов здесь неуместны, так как во Франции, старейшем участнике ВТО, действуют национальные стандарты как бухгалтерского учета, так и аудита.

Однако их внедрение должно происходить через изменение национальных стандартов учета и аудита, без ущемления прав и законных интересов граждан своей страны, с учетом действующей Конституции и особенностей национального законодательства.

В заключение будет уместным сказать несколько слов о предстоящей реформе аудита. Готовящиеся изменения Федерального закона "Об аудиторской деятельности" направлены на абсолютную бюрократизацию аудита в России в ущерб конституционным правам как аудиторов, так и пользователей аудита. Поскольку в упомянутом законопроекте отсутствует даже попытка установить объективные требования к достоверности бухгалтерской отчетности и качеству аудита, реально он выражает интересы "большой четверки", а не граждан России. Поскольку ежегодная выручка "большой четверки" превышает 20 млрд долл., законопроект, скорее всего, будет принят вопреки интересам национальной безопасности России, как это делалось уже не однажды. Однако даже в случае установления в стране "прайсвотерхаузовского ига" клиенты аудиторских фирм смогут, руководствуясь методикой оценки достоверности бухгалтерской отчетности эффективно защититься от некачественного аудита.

Приложение №1

к правилу (стандарту) N 26

ПРИМЕР АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

Пример В. Сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность: пример аудиторского заключения, составляемого в случаях, приведенных в пункте 19 федерального правила (стандарта) N 26

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Адресат

Аудитор

Наименование: общество с ограниченной ответственностью "XXX".

Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.

Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.

Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия.

Является членом (указать наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения).

Аудируемое лицо

Наименование: открытое акционерное общество "YYY".

Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.

Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря 20(X1) г. включительно и за период с 1 января по 31 декабря 20(X0) включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" за указанные периоды состоит из:

бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

пояснительной записки.

Ответственность за составление и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности за указанные периоды несет исполнительный орган организации "YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности за указанные периоды и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";

федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В результате проведенного аудита нами установлены следующие нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета. Как указано в пункте X пояснительной записки к финансовой (бухгалтерской) отчетности, в составе соответствующих статей не были учтены амортизационные отчисления по отдельным объектам основных средств. На основе линейного метода начисления амортизации (при годовой норме амортизации в размере 5 процентов для зданий и 20 процентов для оборудования) балансовая стоимость основных средств должна быть уменьшена на сумму амортизационных отчислений в размере XXX рублей в 20(X1) году и XXX рублей в 20(X0) году, а убыток за год должен быть увеличен на XXX рублей в 20(X1) году и XXX рублей в 20(X0) году, непокрытый убыток должен быть увеличен на XXX рублей в 20(X1) году и на XXX рублей в 20(X0) году.

По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущей части настоящего заключения, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(X1) г. и на 31 декабря 20(X0) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(X1) г. включительно и с 1 января по 31 декабря 20(X0) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (и (или) указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку составления финансовой (бухгалтерской) отчетности).

"XX" месяц 20(X2) г.

Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организации либо индивидуальный аудитор (фамилия, имя, отчество, подпись, должность).

Руководитель аудиторской проверки (фамилия, имя, отчество, подпись, номер, тип квалификационного аттестата аудитора и срок его действия).

Печать аудитора.

ПЕРЕЧЕНЬ ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Адамс Р. Основы аудита. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995.

2. Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). - М.: Экономика, 1994.

3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ. / Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 1995.

4. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. – М.: Инфра 1999.

5. Белый И.Н. Аудит и контроль. Справочное пособие. – Минск 1999.

6. Бондаренко В.И. Оценка уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор, 2002, N 10.

7. Бычкова С.М. Аудиторская деятельность: теория и практика. - СПб.: Лань, 2000.

8. Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности М.: Финансы и статистика, 2003.

9. Клинов Н.Н. Раскрытие информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности / Под ред. В.Д. Новодворского. - М.: Бухгалтерский учет, 2003.

10. Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" (постатейный). - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.

11. Скобара В.В. Аудит. Методология и организация. - М.: Дело и Сервис, 1998.

12. Соколов В.Я. Принцип существенности в аудите // Бухгалтерский учет, 1997, N 11.

13. Табалина С.А., Ремизов Н.А. Аудит. Современная методика: Проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральным ПСАД / Под ред. Н.А. Ремизова. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003.

14. Шеремет В.П. Суйц В.П. Аудит. Учебник 2-е издание. – М.: Инфра 2001.

1Утверждено Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

2Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

3Утверждено Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29

4Утвержден Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз

5Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 утверждено Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н.

6Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

7 Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000 утверждено Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н.

8 Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

9Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000 утверждено Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н.

10 п. 3 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" N 119-ФЗ в ред. от 30.12.2004

11 Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. «Риски в аудиторской деятельности", М.: Финансы и статистика, 2003).

12Аудиторские ведомости 2004 №5

13Аудиторские ведомости 2004 N 4 - 6