Подвійнийзапис

Математичні методи

Методи, які використовуються у внутрішньогосподарському (управлінському) обліку:

Інвентаризація і документування

Статистичний та економічний методи

Оцінка і калькулювання

Балансове узагальнення

Рис. 11.2. Методи внутрішньогосподарського (управлінського) обліку

Таким чином, застосування різних методів розподілу комплексних витрат між різними видами основної та побічної продукції дозволить визначати за різних обставин вартість побічної продукції, що є наближеною до фактичної собівартості. А у випадку неможливості виявлення залежності здійснених витрат на виробництво кожного виду продукції, найбільш прийнятним є розподіл витрат відповідно до отриманої вигоди (табл. 11.1).

Можна виділити наступні методи, які використовуються у внутрішньо-господарському обліку: подвійний запис, інвентаризація і документація, оцінка і калькуляція, балансове узагальнення і звітність; індексний (статистичний) метод; економічний (факторний та експрес аналіз); математичні методи (кореляція, лінійне програмування, спосіб найменших квадратів та ін.) (рис 11.2).

Внутрішньогосподарський (управлінський) облік не має постійної базової структури (такої як балансове рівняння в фінансовому обліку), тому облік виробничих ресурсів, фактичні обсяги виробництва потребують застосування різних моделей внутрішньогосподарського (управлінського) обліку [4].

На практиці застосовують різні моделі обліку виробничих витрат:

- облік фактичних (минулих) витрат полягає в формуванні витрат та прибутку для визначення фактичної собівартості і прибутку від реалізації одиниці продукції або послуг;

- облік стандартних витрат включає розробку стандартів по витратах придбання і використання матеріалів, основних фондів, витратах праці, накладних витратах, складанню калькуляції собівартості за нормативними витратами і обліку фактичних витрат з виділенням відхилень від нормативів. Повнота включення витрат до собівартості – одна з ознак класифікації систем обліку, яка застосовується на практиці. Облік повних витрат та облік часткових витрат – дві моделі, які відповідають у внутрішньогосподарському (управлінському) обліку різним цілям;

- облік повних витрат представлений традиційним обліком витрат на виробництво та калькулювання собівартості. Основним групуванням витрат і їх поділ на прямі (які відносяться безпосередньо на об’єкт калькулювання) та непрямі (які розподіляються між об’єктами калькулювання пропорційно певній базі);

- під обліком часткових витрат розуміють підхід, коли проводиться підбір окремих елементів витрат, які носять прямий характер та включаються в собівартість окремих видів продукції. Калькуляція обмежених витрат включає лише виробничі витрати, які пов’язані з випуском продукту, собівартість якого калькулюється.

Важливим методологічним питанням організації внутрішньогосподар-ського (управлінського) обліку з метою ефективного прийняття рішень керівниками сільськогосподарських суб’єктів господарювання є визначення (вибір) системи рахунків бухгалтерського обліку.

Міжнародна практика створила два основні підходи до структури плану рахунків:

- двокруговий принцип, тобто виділення двох автономних систем рахунків відповідно до цілей фінансового і внутрішньогосподарського (управлінського) обліку;

- інтегрований принцип, за яким рахунки внутрішньогосподарського (управлінського) обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку в межах єдиної системи рахунків.

Перший підхід реалізований у планах рахунків майже 80-ти країн, в тому числі в більшості країн – членів ЄС (Франції, Німеччини, Бельгії, ІІІвейцарії, Іспанії, Португалії та ін.) [5].

Другий підхід характерний тільки для великих промислових господарств країн так званої англосаксонської групи (США, Великобританії, Австралії, Канади).

Для країн англосаксонської групи характерна відсутність жорсткого регулювання обліку з боку держави. Бухгалтерський облік у цих країнах є саморегульованою системою, оскільки його правила, принципи і концепції розробляються та приймаються професійними організаціями облікових працівників.

Наслідком цього є відсутність єдиного національного Плану рахунків. Системи рахунків обираються самими господарствами цих країн самостійно, виходячи з масштабів і характеру їх діяльності. Аналіз свідчить, що в процесі історичного розвитку в країнах із розвинутою ринковою економікою сформу-вались і розвивались три основні системи обліку: - загальна система; - переплетена система; - інтегрована система.

Загальну систему обліку застосовують фермерські господарства, які вирощують однорідну продукцію. Ця система базується на періодичному обліку запасів, тобто протягом звітного періоду на рахунках запасів не відображається їх зміна (відпуск, надходження), наприкінці звітного періоду проводиться інвентаризація запасів в місцях їх зберігання і на підставі її результатів балансовим методом визначаються витрати (відпуск) відповідних запасів.

Облік витрат ведеться за елементами, кількість та сума яких визначається самим господарюючим суб’єктом. Доходи обліковуються за видами реалізованої продукції.

Наприкінці звітного періоду всі рахунки витрат і доходів закриваються через списання сальдо на рахунок „Прибутків та збитків” (в американській практиці він називається „Зведений рахунок прибутку”), за даними якого визначається фінансовий результат діяльності господарюючого суб’єкта. Для визначення собівартості вирощеної продукції використовують рахунки класу 8 – „Витрати за елементами”. В такій системі облік виробничих витрат можна вести одночасно за статтями калькуляції, в розрізі різних об’єктів витрат (аналітичний облік по рахунку 23) і за елементами витрат в загальній сумі для формування фінансових результатів та складання фінансової звітності. Таким чином, дані аналітичного обліку по рахунку 23 становитимуть комерційну таємницю, а дані рахунків класу 8 будуть відкритими, їх можна використовувати для звітності.

На приватних суб’єктах господарювання поряд з обліком витрат за елементами застосовується „Зведений рахунок виробництва”, за даними якого визначається собівартість випущеної продукції. В дебет цього рахунку наприкінці звітного періоду списуються залишки запасів, сировини, матеріалів та незавершеного виробництва на початок періоду, а також всі елементи виробничих витрат звітного періоду. З кредиту „Зведеного рахунку виробництва” спочатку списуються залишки сировини, матеріалів та незавершеного виробництва на кінець періоду, визначені інвентаризацією. В результаті сальдо „Зведеного рахунку виробництва” являє собою виробничу собівартість готової продукції і списується в дебет „Зведеного рахунку прибутку”.

В дебет „Зведеного рахунку прибутку” списується також залишок готової продукції на початок періоду і дебетове сальдо всіх рахунків елементів невиробничих витрат. За кредитом „Зведеного рахунку прибутку” відображаються доходи звітного періоду. Кінцеве сальдо „Зведеного рахунку прибутку” відображає фінансовий результат звітного періоду.

Переплетена система обліку в асоціаціях, різного виду товариствах передбачає відокремлене ведення рахунків фінансового та внутрішньо-господарського (управлінського) обліку, які не кореспондують один з одним.

Взаємозв’язок фінансового та внутрішньогосподарського (управлінсь-кого) обліку досягається за допомогою спеціальних контрольних рахунків.

У фінансовому обліку використовується „Контрольний рахунок фінан-сового обліку”, у внутрішньогосподарському (управлінському) – „Контроль-ний рахунок внутрішньогосподарського (управлінського) обліку”. Ці рахунки мають протилежну побудову і „дзеркально” відображають один одного.

Сума прибутку за даними внутрішньогосподарського (управлінського) обліку не збігається з величиною прибутку фінансового обліку. Це пояснюється тим, що в системі внутрішньогосподарського (управлінського) обліку формується прибуток від основної діяльності, а в системі рахунків фінансового обліку відображаються ще й прибутки та збитки від фінансової

діяльності, зокрема, одержані та сплачені відсотки, дисконти, дивіденди тощо.

На практиці розбіжності в прибутку можуть бути зумовлені також відмінностями в методах оцінки запасів. Так, наприклад, використання методу ФІФО у фінансовому обліку, а методу ЛІФО – у внутрішньогосподарському (управлінському) обліку звичайно призведуть до розбіжностей в оцінці прибутку, що вимагатиме її додаткового узгодження.

Інтегрована система обліку базується на безперервному обліку запасів, тобто всі поточні зміни запасів сировини, готової продукції та виробництва відображаються на рахунках відповідних запасів.

В основу відокремлення рахунків для обліку витрат господарюючого суб’єкту в інтегрованій системі обліку покладено функціональну ознаку. Для цього застосовуються рахунки ідентичні рахункам 23 „Виробництво”, 91 „Загально виробничі витрати”, 92 „Адміністративні витрати”, 93 „Витрати на збут”, 39 „Витрати майбутніх періодів”.

На перших двох рахунках відображаються витрати, пов’язані з виробництвом продукції.

Прямі виробничі витрати відображаються безпосередньо на рахунку 23 „Виробництво”, а непрямі накопичуються на рахунку 91 „Загальновиробничі витрати”, а наприкінці звітного періоду списуються на рахунок 23 „Вироб-ництво” і розподіляються між об’єктами калькулювання.

На великих суб’єктах господарювання доцільно вести інтегрований облік.

Національні положення (стандарти) визначають мету, склад, зміст, форми, принципи підготовки фінансової звітності та вимоги до визначення і розкриття її елементів та статей. Ряд національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні зумовлює необхідність деяких пояснень і уточнень щодо порядку їх застосування. Потреба в цьому пояснюється різними підходами до методики ведення обліку. Зокрема, в стандарті 9 відмічено, що його норми не поширюються на запаси продуктивної худоби та продукцію сільського і лісового господарства, коли вони оцінюються за чистою вартістю реалізації (п. 3.3). Водночас у п. 6 до складу запасів включають зазначені цінності, якщо вони оцінюються відповідно до цього стандарту. Подібні розбіжності спостерігаються і в міжнародних стандартах. Дія багатьох з них не поширюється на сільське господарство, так П(С)БО 2 – в якому до складу запасів не передбачено включати худобу та продукцію сільського і лісового господарства; П(С)БО 4 – за яким не передбачено нараховувати амортизацію на ліс та інші відновлювані ресурси (те ж саме стосується П(С)БО16), П(С)БО 18 – де до складу доходів не включають природний приріст худоби та продуктів сільського і лісового господарства. Унікальністю сільського господарства як галузі вважається вирощування та збирання врожаю, тобто біологічне перетворення, яке включає події відтворення, самовідтворення, що охоплюють якісні та кількісні зміни тварини або рослини, а також створення нових активів у формі сільськогосподарської продукції або додаткових біологічних активів того самого класу. У сільському господарстві з його великим діапазоном результатів та труднощами з їх відстеження з метою отримання змістовних даних про робочі показники поточного періоду застосовувалася послідовна база вимірювання для всіх фінансових результатів. Тому біологічні активи і продукція сільського господарства (як нереалізований компонент сільсько-господарської діяльності поточного року) мають вимірюватися із застосу-ванням однієї бази (в даному випадку йдеться про порядок кількісного виміру змін біологічних активів та їх оцінки).

Враховуючи особливість сільськогосподарської галузі, виникає необхідність розробки окремого стандарту для сільського господарства, а методологія обліку виробничих витрат потребує удосконалення, що в значній мірі вплине на ефективність організації внутрішньогосподарського (управлінського) обліку.