аудит / аудит ОС

Аудит основных средств

При проверке основных средств аудитор должен руководствоваться следующими законодательными и нормативными актами:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г.);

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (При­каз Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г.);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финан­совых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.1995 г.);

• О классификации основных средств, включаемых в амортизацион­ные группы (Постановление Правительства РФ № 1 от 01.01.2002 г.);

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (приказ Минфина РФ № 26н от 30.03.2001 г.);

• Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина РФ № 91н от 13.10.2003 г.);

• Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств (Постановление Госкомстата РФ № 7 от 21.01.2003 г.);

• Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий (письмо Госплана СССР № НБ-36-Д, Госстроя СССР № 23-Д, Стройбанка СССР № 144, ЦСУ СССР № 6-14 от 08.05.1984 г.);

• Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (Постановление Госстандарта РФ № 359 от 26.12.1994 г.).

К задачам проверки основных средств относится необходимость удостоверения в следующем:

• наличие основных средств, отраженных в учете (и полнота отра­жения в учете фактически наличествующих основных средств);

• правильность отнесения активов к основным средствам, правильность формирования инвентарных объектов основных средств, правильность их группировки по классификации, участию в про­изводственном процессе;

• правильность оформления и отражения в учете операций по по­ступлению и выбытию основных средств;

• правильность оценки первоначальной стоимости основных средств;

• правильность оформления и отражения в учете операций, изме­няющих стоимость основных средств (достройка, дооборудова­ние, реконструкция, частичная ликвидация, переоценка);

• последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления амортизации;

• правильность определения срока полезного использования основ­ных средств и начисления их амортизации;

• своевременность проведения инвентаризации основных средств;

• ведение аналитического учета по отдельным инвентарным объек­там основных средств;

• правильность отражения в бухгалтерской отчетности остаточной стоимости основных средств, полнота и правильность раскрытия информации в отчетности;

• своевременность постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения объектов недвижимости и транспортных средств.

Наличие основных средств, отраженных в учете (и полнота отра­жения в учете фактически наличествующих основных средств):

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, на счете 01 долж­ны быть отражены все основные средства организации, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, безвозмездном поль­зовании — ссуде, в доверительном управлении. Для удостоверения в этом аудитор может подвергнуть проверке следующие документы и натуральные объекты:

• ведомость аналитического учета по счету 01 «Основные сред­ства»;

• инвентаризационные описи основных средств;

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• совокупность инвентарных объектов, фактически находящихся на предприятии в качестве основных средств;

• договоры на передачу основных средств в аренду, ссуду, довери­тельное управление.

В ходе проверки могут быть использованы такие аудиторские про­цедуры, как инвентаризация основных средств, опрос, просмотр доку­ментов, сравнение документов (взаимная проверка). При проверке соответствия фактического наличия основных средств и отражения их в учете аудиторы могут столкнуться со следующими характерными ошибками и нарушениями:

• отсутствие в организации основных средств, отраженных в учете;

• невключение в состав основных средств объектов, фактически наличествующих в организации и используемых в производ­ственном процессе.

Пример. В офисе проверяемой организации находился ксерокс, при­надлежавший директору (и вследствие этого не отраженный в учете). Ксерокс фактически был передан директором своей организации и ис­пользовался в производственных целях, в связи с чем регулярно при­обреталась и списывалась па себестоимость бумага. При налоговой проверке правомерность списания па себестоимость бумаги была оспо­рена, так как документально наличие на предприятии ксерокса под­тверждено не было.

Правильность отнесения активов к основным средствам. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и По­ложением «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) к основным сред­ствам в бухгалтерском учете должны быть отнесены активы, исполь­зуемые в производстве и управлении свыше 12 месяцев, приносящие организации экономическую выгоду и приобретенные не с целью пере­продажи (в частности здания, сооружения, устройства, машины, обо­рудование, вычислительная техника, транспортные средства, инстру­мент, земельные участки, объекты природопользования). Аудитору следует убедиться в обоснованности отнесения активов к основным средствам. Необоснованное включение активов в состав основных средств может вызвать необоснованное начисление амор­тизации, искажение расходов и балансовой прибыли. Возможные источники информации при данной проверке:

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1).

Возможные аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос. Практика показывает, что необоснованное отнесение активов к ос­новным средствам возможно в следующих случаях:

• отражение на счете 01 в качестве основных средств активов, яв­ляющихся капитальными вложениями (например, оборудования, находящегося в монтаже или в пути; объекта недвижимости, на который не поданы документы на государственную регистрацию);

• отражение на счете 01 в качестве основных средств объектов, приобретенных для последующей перепродажи.

Правильность формирования инвентарных объектов основных средств. В качестве единицы бухгалтерского учета основных средств должен быть принят инвентарный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Инвентарным объектом может быть как обособленный предмет, так и обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, каждый из которых может выполнять свои функции только в составе комплекса. Если же входя­щие в комплекс предметы (совокупности предметов) имеют разные сроки полезного использования, то каждый такой предмет (совокуп­ность предметов) должен учитываться как отдельный инвентарный объект.

Пример. Организация для перевозки продуктов приобретает автомо­бильное шасси (грузовой автомобиль без кузова) и комплектует его отдельно приобретенным фургоном, предназначенным специально для перевозки продуктов. Является инвентарным объектом такой автомо­биль либо отдельными инвентарными объектами должны быть шасси и фургон? В данном случае срок полезного использования фургона, установленный изготовителем, меньше, чем срок полезного использо­вания шасси. Поэтому в соответствии с требованием ПБУ 6/01 (п. 6) организация приняла решение учитывать шасси и фургон как два от­дельных инвентарных объекта.

Неправильное формирование инвентарных объектов может приве­сти к необоснованному списанию основных средств, ошибочному ис­числению амортизации, занижению налога на имущество и т. д. Пра­вильность формирования инвентарных объектов может быть оценена аудитором путем проверки инвентарных карточек учета основных средств (форма ОС-6) и актов приемки-передачи основных средств (форма ОС-1).

Аудиторская процедура — просмотр этих документов.

Характерные ошибки:

• включение в состав одного инвентарного объекта частей, имею­щих различные сроки полезного использования;

• признание различными инвентарными объектами предметов, ко­торые выполняют свои функции в составе комплекса, а не самостоятельно.

Пример. Организация приобрела компьютер в стандартной комплек­тации (процессор, монитор, принтер) и отразила в учете каждую ука­занную часть как отдельный инвентарный объект. Если для указанных частей не установлены различные сроки полезного использования (из­готовителем, например, установлен срок для компьютера в целом), то у организации нет оснований для такого решения (см. письмо Минфи­на РФ № 04-02-05/6 от 02.12.1999 г.).

Правильность оформления и отражения в учете операций по по­ступлению и выбытию основных средств. Поступление и выбытие основных средств должны отражаться дебе­товыми и кредитовыми оборотами на счете 01 и могут иметь место: поступление — в случае покупки, изготовления (подрядом или хоз­способом), получения безвозмездно, получения по договору мены, получения в виде вклада в уставной капитал; выбытие — в случае про­дажи, списания вследствие морального или физического износа, спи­сания вследствие хищения (пропажи), ликвидации при аварии, пожаре, иной чрезвычайной ситуации, передачи по договору мены, передачи в качестве вклада в уставной капитал, передачи в совместную деятель­ность. Правильность оформления и отражения в учете указанных опера­ций может быть установлена проверкой следующих документов:

• карточка счета 01 «Основные средства»;

• акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1);

• акты списания основных средств (форма ОС-4);

• договоры, связанные с операциями поступления и выбытия основных средств (купли-продажи, мены, дарения, подряда, совместной деятельности, учредительный);

• иные системные документы (устав организации, приказы, акты по чрезвычайным ситуациям и пр.).

Рекомендуемые аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

Характерные нарушения и ошибки:

• несоответствие данных учетных регистров данным, содержащим­ся в системных документах;

• отсутствие системных документов, обосновывающих правомер­ность учетных данных.

Пример, Учредитель организации в соответствии с уставом должен вне­сти денежные средства в качестве вклада в уставный капитал. Вместо этого он вносит основные средства, что организация и отражает в учете.

Пример. Основное средство списано со счета 01 как переданное в ка­честве вклада в уставный капитал. Однако учредительный договор, предусматривающий эту операцию, в организации отсутствует.

Правильность оценки первоначальной стоимости основных средств. Оценка первоначальной стоимости основных средств зависит от спо­соба их поступления в организацию. Первоначальная стоимость основного средства в случае его покуп­ки или изготовления должна быть оценена в сумме фактических за­трат на приобретение, сооружение, изготовление (в том числе процен­ты за кредит, суммовые разницы, начисленные и отраженные в учете до момента принятия основного средства к учету на счете 01). При приобретении основного средства за иностранную валюту в его первоначальную стоимость включается также разница, возникшая вследствие изменения курса ЦБ РФ на дату совершения вложений во внеоборотные активы и дату принятия инвентарного объекта основ­ного средства к учету. Минфином РФ установлено, что указанная раз­ница не считается курсовой, а подлежит отнесению па операционные доходы или расходы. При безвозмездном получении основного средства и получении по договору мены первоначальная стоимость его должна быть оценена по рыночной стоимости. Первоначальная стоимость основного средства, полученного в виде вклада в уставный капитал, должна быть оценена исходя из денежной оценки, согласованной учредителями в учредительном договоре, но не выше оценки эксперта. Во всех вышеперечисленных случаях в первоначальную стоимость основных средств должны быть включены также затраты по доставке объектов основных средств и доведению их до состояния, пригодного к эксплуатации. Ошибочная оценка первоначальной стоимости основного средства вызовет неправильное исчисление амортизации, искажение расходов, прибыли, неправильное исчисление налога на имущество. В налоговом учете проценты за кредит, суммо­вые разницы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, а относятся на внереализационные расходы..

Источники информации при проверке правильности оценки перво­начальной стоимости основных средств:

• карточка счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

• ведомость аналитического учета по счету 01 «Основные средства»;

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• системные документы (устав организации, заключения оценщи­ков, иные системные документы, содержащие информацию о ры­ночной стоимости основных средств).

Возможные аудиторские процедуры: просмотр документов, сравне­ние документов, опрос, подтверждение (например, независимого оцен­щика).

Характерные ошибки:

• отражение в учете основных средств, полученных по договорам мены или дарения, не по рыночной стоимости;

• невключение в первоначальную стоимость основного средства фактических затрат, связанных с его приобретением, сооружени­ем, изготовлением.

Пример. Работник ездил в командировку по вопросу приобретения для организации основного средства. Бухгалтер отнес командировоч­ные расходы на счет 26, а следовало включить их в первоначальную стоимость основного средства путем отражения на счете 08.

Правильность оформления и отражения в учете операций, изме­няющих стоимость основных средств. Организация не вправе произвольно изменять первоначальную стои­мость основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерско­му учету. Изменение может иметь место только в случаях достройки, дообо­рудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, переоценки основных средств. Аудитор должен убедиться в правильности изменения первона­чальной стоимости основных средств, если оно имело место, посколь­ку необоснованное изменение первоначальной стоимости приведет к искажению суммы амортизации, расходов, прибыли, налога на иму­щество. При этом следует помнить, что произведенные затраты явля­ются затратами на реконструкцию и модернизацию, если в результате улучшаются, повышаются технико-экономические показатели основ­ного средства (срок полезного использования, мощность, площадь и т. д.).

Источники информации:

• карточка счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• системные документы (договоры подряда, сметы, приказы, про­чие документы);

• акты приемки выполненных строительных работ (формы КС-2 и КС-3).

Характерные ошибки:

• изменение первоначальной стоимости основных средств, не предусмотренное ПБУ 6/01;

• неотражение увеличения первоначальной стоимости основного средства при проведении реконструкции или модернизации.

Пример. Проверяемая организация являлась собственником производ­ственного здания, стоимость которого была отражена на счете 01. Для оформления в бюро регистрации свидетельства на право собственно­сти пришлось оплатить услуги проектно-инвентаризационного бюро, связанные с кадастровой съемкой. Эту сумму организация отнесла на увеличение стоимости здания, что и было оспорено при проверке.

Пример. Организация — собственник здания установила решетки на окна 1-го этажа и списала затраты по изготовлению и установке реше­ток на текущие расходы (счет 26). Согласно ПБУ 6/01, эти затраты следовало включить в стоимость здания в качестве затрат на реконст­рукцию, поскольку в результате улучшились его показатели (в частно­сти, такой показатель, как защищенность здания).

Последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления амортизации. Согласно ПБУ 6/01, амортизация может начисляться по каждой груп­пе однородных объектов основных средств одним из способов: линей­ным, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного ис­пользования, пропорционально объему продукции. Способы начисления амортизации должны быть установлены учет­ной политикой организации на весь срок полезного использования объектов основных средств. Менять способ начисления амортизации основного средства в течение срока полезного использования организа­ция не вправе. Кроме того, учетной политикой организации может быть предусмотрено списание основных средств стоимостью до 10 тыс. руб., а также книг, брошюр и других подобных изданий по мере отпуска их в эксплуатацию. Аудитор должен убедиться в том, что данные учетные аспекты уста­новлены учетной политикой организации и неизменны в течение сро­ка полезного использования основных средств и в течение года.

Источники информации:

• приказ по учетной политике организации;

• расчеты амортизации основных средств;

• карточка счета 02 «Амортизация основных средств».

Аудиторские процедуры: просмотр документов, пересчет, опрос, ана­литическая процедура (сравнение сумм амортизации по объекту, на­численных в различные периоды).

Правильность определения срока полезного использования основ­ных средств и начисления их амортизации. Срок полезного использования основных средств в бухгалтерском уче­те должен быть определен организацией при принятии основных средств к учету исходя из таких факторов, как ожидаемая производительность основного средства, ожидаемый физический износ, рекомендации из­готовителя, нормативно-правовые ограничения и пр. Срок полезного использования может быть увеличен в результате реконструкции или модернизации основного средства. Сумма амортизационных отчислений должна быть определена ис­ходя из принятого способа начисления амортизации по первоначаль­ной (остаточной) стоимости и срока полезного использования. Начисление амортизации должно начинаться с первого числа меся­ца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, заканчиваться с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости либо списания объекта. Амортизация не должна начисляться только при консервации основ­ного средства (более 3 месяцев) и его восстановлении (ремонте, рекон­струкции, модернизации), длящемся более 12 месяцев.

Источники информации:

• карточка счета 02 «Амортизация основных средств»;

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• расчеты амортизационных отчислений;

• системные документы, связанные с определением срока полезного использования (приказы, рекомендации изготовителей и пр.).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение доку­ментов, пересчет расчетов бухгалтерии, опрос, подтверждение (напри­мер, организации-изготовителя), аналитические процедуры.

Своевременность проведения инвентаризации основных средств. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета, инвентари­зация основных средств должна быть проведена перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (допускается проведение один раз в 3 года), при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, в случае чрезвычайных ситуаций (пожар, наводне­ние и т. д.), при реорганизации или ликвидации организации. Аудитор может оценить своевременность проведения инвентариза­ции из соответствующего акта путем его просмотра, а также применяя процедуру опроса. Если инвентаризация осуществляется в момент при­сутствия аудитора в организации, то аудитор может оценить надеж­ность данного средства контроля, например, путем наблюдения за про­ведением инвентаризации.

Ведение аналитического учета по отдельным инвентарным объек­там основных средств. Аналитический учет по отдельным инвентарным объектам основных средств должен вестись так, чтобы была обеспечена возможность по­лучения информации о наличии и движении основных средств бух­галтерской отчетности.

Источники информации:

• ведомости аналитического учета по счетам 01 «Основные сред­ства», 02 «Амортизация основных средств»;

• инвентарные карточки основных средств (форма ОС-6).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение докумен­тов, опрос.

Правильность отражения в бухгалтерской отчетности остаточной стоимости основных средств, полнота и правильность раскрытия ин­формации в отчетности. В бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта, по крайней мере, следующая информация об основных средствах: первоначальная стои­мость, начисленная амортизация на начало и конец отчетного года, движение основных средств по группам, оценка основных средств, полученных по договорам мены и дарения, изменение стоимости основ­ных средств, принятые сроки полезного использования по группам, способы начисления амортизации по группам, объекты недвижимо­сти, находящиеся в процессе государственной регистрации.

Источники информации:

• оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01 «Основные сред­ства», 02 «Амортизация основных средств»;

• баланс (форма № 1);

• приложение к балансу (форма № 5);

• пояснительная записка.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение доку­ментов.

Своевременность постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения объектов недвижимости и транспортных средств. При наличии в организации таких основных средств, как объекты не­движимости и транспортные средства, организация обязана встать на налоговый учет по месту (местам) нахождения недвижимости и месту (местам) регистрации транспортных средств. Аудитору следует проверить факт постановки на налоговый учет в подобном случае, так как нарушение срока постановки на учет вле­чет за собой штраф 5-10 тыс. руб., а уклонение от постановки — штраф в размере 10% (20%) от полученных доходов. Источник информации — свидетельство о постановке на налоговый учет, аудиторская процедура — просмотр этого документа.