1)стандарты, содержащие общие положения по аудиту (они предназначены для регулирования взаимоотношений, возникающих

между аудиторской организацией и проверяемым экономическим субъектом, взаимоотношений между аудиторами, а также между сотрудниками и администрацией аудиторской организации);

2) стандарты, устанавливающие порядок проведения аудита (они формулируют конкретные правила, методику проведения аудита и представляют собой разработки по реализации требований федеральных ПСАД);

3)стандарты, устанавливающие порядок формирования выводов и заключений аудиторов (в перечень данных стандартов могут входить, например, стандарты, регламентирующие подготовку письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита);

4)специализированные стандарты (они включают стандарты в области методологии проведения аудиторских проверок по различным направлениям деятельности экономических субъектов, а также по различным целям проведения аудита);

5)стандарты, устанавливающие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг (в перечень данных стандартов могут быть включены, например, стандарты, регламентирующие подготовку заключений аудитора по специальным аудиторским заданиям);

6)стандарты по образованию и подготовке кадров (они устанавливают требования к образованию, профессиональному уровню аудиторов и специалистов, регламентируют порядок подготовки и повышения квалификации кадров аудиторской организации).

Вопросы для самопроверки по теме 1.5

1.Что такое стандарт?

2.Какие группы МСА Вы знаете?

3.Перечислите федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

4.Назовите группы, по которым объединяются внутренние стандарты.

5.Перечислите требования, которым должны удовлетворять внутрифирменные стандарты.

Раздел 2. Организация и планирование аудиторской проверки

Тема 2.1. Планирование аудиторской проверки

Аудиторская организация должна начинать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора о проведении аудита. Планирование — начальный этап проведения аудита, состоит в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке программы, определяющей объем, виды и последовательность аудиторских процедур. План отвечает на вопрос «что проверяем?», программа — на вопрос «как проверяем?».

53

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимоувязанное и согласованности всех этапов планирования — от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Выделяют следующие этапы планирования аудита:

•предварительный план;

•общий план;

•программа.

Планирование аудита регулируется федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита».

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

•деятельность аудируемого лица;

•системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

•риск и существенность;

•характер, временные рамки и объем процедур;

•координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы;

•прочие аспекты.

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о внешних и внутренних факторах, влияющих на его деятельность. Аудитору также следует ознакомиться со следующими элементами жизнедеятельности организации:

•организационно-управленческой структурой экономического субъекта;

•видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;

•структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке);

•технологическими особенностями производства продукции;

•уровнем рентабельности;

•основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;

•порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;

•существованием дочерних и зависимых организаций;

•организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля;

•принципами формирования оплаты труда персонала.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. В случае, если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к

54

формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

Впрограмму аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

Впроцессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов. В процессе разработки программы аудита следует учитывать вопросы, указанные в пункте 9 настоящего правила (стандарта) № 3 «Планирование аудита».

Вопросы для самопроверки по теме 2.1

1.Какие принципы планирования аудита Вы знаете?

2.Какие источники информации может использовать аудитор на этапе предварительного планирования аудита?

3.Что необходимо знать при оформлении программы аудита?

Тема 2.2. Система организации внутреннего контроля и методы ее оценки

Внутренний контроль и аудит на предприятиях являются важнейшей частью современной системы управления ими, позволяющей достичь поставленных целей с минимальными затратами. Этот вид контроля осуществляется внутренними аудиторами и внутренними контролерами.

Внутренние аудиторы работают в службах внутреннего аудита (СВА) предприятий и выполняют исключительно контрольные и консультационные функции.

Внутренние контролеры участвуют в проверках в соответствии со своими функциональными обязанностями, наряду с выполнением иных управленческих функций.

Совместно внутренние аудиторы и внутренние контролеры обеспечивают работу системы внутреннего контроля (СВК) предприятий.

Основная задача СВК состоит в обеспечении наблюдения и (или) проверки функционирования любого объекта внутреннего контроля (предприятия в целом, его подразделений и филиалов, иных объектов внутреннего контроля) на предмет соответствия их деятельности законам, стандартам, планам, нормам, правилам, приказам, принимаемым управленческим решениям. Устанавливая

55

отклонения от требований этих документов и выявляя причины их возникновения, СВК способствует своевременной разработке собственниками и (или) исполнительными органами управления предприятием, а также реализации мероприятий, нацеленных на его оптимальное функционирование. Наличие эффективно работающей СВК является важнейшим фактором роста конкурентоспособности предприятия.

С 1 января 2006 г. вступил в действие корреспондирующийся с указанным Законом Приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 15.12.2004 г. № 04-1245/пз-н "Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг". Этим документом предусмотрено обязательное наличие в компаниях, работающих на рынке ценных бумаг, Комитета по аудиту во главе с независимым директором в составе Совета директоров, а также наличие утвержденного им внутреннего документа, определяющего процедуры внутреннего контроля над финансовохозяйственной деятельностью эмитента. Контроль над выполнением данных процедур должно осуществлять отдельное структурное подразделение, сообщающее о выявленных недостатках Комитету по аудиту. Эти функции в соответствии с п. 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 г. № 523, и Международного стандарта аудита должна выполнять Служба внутреннего аудита путем мониторинга и оценки адекватности и эффективности СВК хозяйствующего субъекта.

Контрольная среда в соответствии с Международными стандартами внутреннего аудита - это общее отношение высших органов управления хозяйствующим субъектом к необходимости осуществления внутреннего контроля и предпринимаемые в связи с этим действия. Правильно сформированная контрольная среда позволяет обеспечить необходимую процедуру и предпосылки для эффективной работы СВК с помощью комплекса внутренних нормативных документов, в обязательном порядке предусматривающих разделение несовместимых функций, позволяющих руководителям хозяйствующих субъектов всех уровней принимать комплексные управленческие решения, касающиеся в первую очередь использования его активов, в том числе через систему визирования документов.

Под несовместимыми функциями понимаются функции, сосредоточение которых у одного лица в любых комбинациях может способствовать совершению им случайных или умышленных ошибок, а также затруднять их обнаружение.

Сюда следует отнести:

-непосредственный доступ к активам;

-разрешение на осуществление операций с активами;

-непосредственное осуществление хозяйственных операций;

-отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

56

Контрольная среда включает:

-этические ценности;

-философию и стиль управления;

-организационную структуру;

-процесс распределения полномочий и ответственности;

-политику и практику управления персоналом;

-компетентность персонала.

С учетом указанных принципов разрабатываются конкретные требования к участникам процесса внутреннего контроля и аудита, а именно:

1)требование подконтрольности каждого субъекта внутреннего контроля, работающего в хозяйствующем субъекте.

Выполнение одним субъектом контрольных функций должно быть в обязательном порядке подконтрольно на предмет качества другому субъекту внутреннего контроля;

2)требование ущемления интересов.

С помощью нормативных документов создаются условия, при которых любые отрицательные отклонения ставят конкретного работника в экономически невыгодное положение. Это стимулирует его к устранению отрицательных отклонений и вызвавших их причин;

3)недопущение сосредоточения прав контроля на всех его объектах в руках одного лица.

В СВК могут действовать независимо различные субъекты контроля. Несоблюдение этого требования создает условия для необъективного отражения в отчетных материалах результатов проверок;

4)требование заинтересованности руководства хозяйствующего субъекта.

Эффективное функционирование СВК невозможно без должной заинтересованности и участия в ее работе представителей собственников и топменеджмента хозяйствующего субъекта;

5)требование компетентности, добросовестности и честности внутренних аудиторов и внутренних контролеров хозяйствующего субъекта.

Если сотрудники хозяйствующего субъекта, в служебные функции которых входит осуществление внутреннего контроля, не обладают указанными характеристиками, то даже идеально организованная СВК не сможет работать эффективно;

6)требование пригодности методик и программ, применяемых в работе СВК.

Методики и программы должны быть целесообразны и рациональны. В результате их применения в минимальной степени будет снижаться

57

эффективность работы объектов внутреннего контроля, а сам внутренний контроль будет рационален, то есть не будет вызывать излишних затрат труда и средств;

7)требование единичной ответственности.

Недопустимо закрепление одной и той же контрольной функции за несколькими субъектами контроля, так как это неизбежно приведет к безответственности, затрате лишних сил и средств;

8)требование функционального потенциального замещения.

Временное выбытие отдельных субъектов контроля (например, в отпуск) не должно прерывать контрольные процедуры или затруднять их выполнение. Для снижения влияния этого фактора необходимо добиться, чтобы каждый субъект контроля умел выполнять в должной степени контрольную работу вышестоящего и одного-двух работников своего уровня;

9)требование регламентации.

Эффективность функционирования СВК напрямую зависит от наличия, качества и уровня утверждения регламентов (правил, стандартов), которыми она руководствуется, а также от их точного выполнения субъектами контроля;

10) требование взаимодействия и координации.

СВК должна функционировать на основе четкого взаимодействия всех подразделений и служб хозяйствующего субъекта. Такого взаимодействия можно добиться путем разработки комплекса нормативных документов, регламентирующих контрольную деятельность структурных подразделений и руководителей хозяйствующего субъекта.

Как показывает практика, на российских предприятиях применяются четыре формы СВК: служба внутреннего аудита, структурно-функциональная форма контроля, контрольно-ревизионная служба, аутсорсинг и косорсинг.

На предприятиях среднего и малого бизнеса наиболее часто используется структурно-функциональная форма СВК. Ее преимущество перед СВА в меньшей затратности. Эта форма внутреннего контроля предусматривает разработку специалистами хозяйствующего субъекта, как правило совместно с внешними аудиторами или консультантами, комплекса нормативных документов, регламентирующих порядок взаимодействия его структурных единиц и руководителей в части проведения внутреннего контроля, оформления его результатов, а также подготовки рекомендаций по устранению выявленных недостатков и осуществление последующего контроля над их устранением.

Еще один способ организации СВК предприятий - это выполнение функций аутсорсинг и косорсинг.

Под аутсорсингом понимается полная передача функций внутреннего контроля в рамках хозяйствующего субъекта специализированной компании или внешнему консультанту.

58

Косорсинг заключается в том, чтобы создать на предприятии СВА, но в некоторых случаях привлекать экспертов специализированной компании или внешнего консультанта.

Потенциальные преимущества использования аутсорсинга и косорсинга:

-возможность использовать услуги экспертов в различных областях, гибкость в вопросах их привлечения;

-доступ к передовым технологиям и методикам проведения проверок и оказания консультационных услуг.

Основной недостаток аутсорсинга и косорсинга: стороннему человеку или организации очень трудно почувствовать хозяйствующий субъект изнутри.

Вопросы для самопроверки по теме 2.2

1.Какова основная задача системы внутреннего контроля?

2.Какая информация должна содержаться в отчете о внутреннем контроле?

3.Что входит в структуру СВК?

4.Что такое несовместимая функция?

5.Назовите основные принципы функционирования СВК?

6.Какие организационные функции выполняет СВА?

Тема 2.3. Организация аудиторской проверки и аудиторские процедуры

Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. № 532 утверждено правило (стандарт) № 2 «Документирование аудита».

Названный стандарт разработан с учетом международных стандартов аудита. Он устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой отчетности.

Все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, должны документально оформляться. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Рабочие документы используются:

•при планировании и проведении аудита;

•при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

•для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

В рабочих документах должна отражаться информация о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора.

59

Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае необходимости можно было передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию. Новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.).

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, однако они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

Правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка» (Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г., протокол № 6) дает определения понятий аудиторских доказательств и выборки. В широком смысле аудиторская выборка — это способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» дает методические рекомендации по определению репрезентативной выборки.

Исходя из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают результаты применения средств внутреннего контроля, а также условия возможных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем быть протестировано аудитором.

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является обоснованной, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля, такие как, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки.

60

При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существование дебиторской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников, и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если аудиторской организации экономическим субъектом не представлены существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Определение, классификация ошибок, а также действия аудитора при их обнаружении прописаны в правиле (стандарте) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», которое введено в действие Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г.

№ 532.

Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод.

Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отличие от ошибки, недобросовестные действия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определить потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица.

61

В случае обнаружения искажений бухгалтерской отчетности или нарушений требований законодательства, аудиторская организация должна выполнять требования стандартов аудиторской деятельности.

Рекомендуется также применять российский стандарт аудита — правило (стандарт) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», (одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г., протокол № 6).

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть у проверяемого экономического субъекта несущественным или существенным (т.е. влияющим на достоверность его бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь его бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения).

Вопросы для самопроверки по теме 2.3

1.Когда используются рабочие документы?

2.Какая информация должна отображаться в рабочих документах?

3.Какие факторы определяют форму и содержание рабочих документов?

4.Какие источники получения аудиторских доказательств Вы знаете?

5.Чем отличается ошибка от недобросовестного действия?

Тема 2.4. Роль аналитических процедур в аудиторской проверке

В условиях рыночных отношений основой стабильного положения любого предприятия является финансовая устойчивость, мерой которой служит его финансовое состояние.

Финансовое состояние представляет собой совокупность показателей, отражающих наличие, размещение и использование финансовых ресурсов. Именно финансовое состояние определяет конкурентоспособность предприятия, его потенциал в деловом сотрудничестве, позволяет оценить степень гарантий экономических интересов как самого предприятия, так и его настоящих и потенциальных партнеров по финансовым и другим отношениям.

Основная цель аудиторской проверки - оценка достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта. Однако в настоящее время все большее значение приобретает еще один вид аудиторских услуг - финансовый анализ.

По итогам отчетного периода пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности требуется наиболее полная информация о финансовом положении предприятия, доходах и их использовании. Такая информация может быть получена и результате проведения комплексного аудита хозяйственного субъекта по научно обоснованной и апробированной методике, включающей непосредственно аудиторскую проверку и финансовый анализ.

При каждой проверке аудитору необходимо составить свое мнение о постановке бухгалтерского учета, достоверности и объективности учетных

62

данных, эффективности внутреннего контроля. С этой целью, согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства", он должен осуществить сбор достаточного количества подтверждающих или опровергающих доказательств. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства" устанавливает определенное количество методов получения этих доказательств. Единственным, хотя и не самодостаточным, методом, при котором используются исследовательские приемы финансового анализа, являются упомянутые аналитические процедуры. Они, хотя и предшествуют более углубленным проверкам, играют важную роль на стадии как подготовки и планирования аудита, так и аудиторской проверки.

Следует также отметить, что применение аналитических процедур позволяет аудитору выявить типичные упущения, погрешности в учете и отчетности, а также признаки злоупотреблений. Кроме того, результативные показатели могут иметь погрешности не только в явном, но и в завуалированном виде. В результате аналитических расшифровок можно выявить либо искаженные статьи отчетности, либо отдельные элементы этих статей.

На завершающем этапе аудита перед составлением аудиторского заключения аудитор систематизирует и анализирует результаты проверки по следующим основным направлениям: оценка учетной политики хозяйствующего субъекта; проверка правильности ведения учета по отдельным разделам и счетам, а также соблюдения налогового законодательства; анализ финансового состояния хозяйствующего субъекта.

Наибольшее значение имеет проверка соблюдения хозяйствующим субъектом налогового законодательства и анализ его финансового состояния.

На современном этапе развития рыночных отношений перед аудиторами встают более серьезные задачи, чем простое подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности:

•объективная оценка финансового состояния и тенденций развития хозяйствующего субъекта;

•углубленное изучение факторных и результативных показателей финансово-хозяйственной деятельности, нахождение причинноследственных связей между ними для выработки научно обоснованных рекомендаций;

•поиск путей выхода хозяйствующего субъекта на оптимальную траекторию его развития;

•анализ эффекта от рационального использования резервов в финансово-хозяйственной деятельности и др.

Для решения этих задач возникает необходимость оказания сопутствующих аудиту услуг, регламентированных правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним", т.е. более глубокого и детального финансового анализа. Комплексный аудит отличается от традиционного (общего). Его сущность заключается в следующем. После выполнения второго

63

этапа (аудиторской проверки) аудитор систематизирует полученную информацию и делает предварительные (промежуточные) выводы о состоянии бухгалтерского учета и отчетности по результатам проверки. Затем проводится финанcoвый анализ с использованием полного набора как традиционных, математических, так и математико-статистических приемов финансового анализа. Результаты аудита отражаются во мнении аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и ряде научно обоснованных рекомендаций по ведению финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта в нетрадиционном аудиторском заключении. Нетрадиционность состоит в том, что в состав заключения включается дополнительным блоком отчет о детальном финансовом анализе со всеми результатами проведенных исследований, аналитическими записками, выводами и рекомендациями. Именно такой подход к существующей проблеме современного развития финансово-хозяйственных отношений представляется наиболее приемлемым как для аудиторов, так и для потребителей аудиторских услуг.

Вопросы для самопроверки по теме 2.4

1.Что является основным источником информации о финансовом состоянии любого хозяйствующего субъекта?

2.Какова основная цель аудиторской проверки?

3.Назовите этапы аудиторской проверки.

4.Чем характерен финансовый анализ?

5.В чем заключается сущность экспресс-анализа?

Тема 2.5. Подготовка аудиторского заключения

По результатам аудиторской проверки выдается аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Вопросы формы, содержания и порядка представления аудиторского заключения урегулированы федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. В настоящее время действует Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 6 "Аудиторское заключение по финансовой

64

(бухгалтерской) отчетности", разработанное с учетом международных стандартов аудита.

Аудиторское заключение должно иметь наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" для того, чтобы отличить этот документ от заключений, составленных другими лицами (должностными лицами аудируемого лица, советом директоров), и быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством РФ и (или) договором о проведении аудита (например, собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.).

Аудиторское заключение включает три части: вводную, описательную и итоговую.

В зависимости от мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, законодательству Российской Федерации различают аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения и модифицированное аудиторское заключение, которое, в свою очередь, может быть условно положительным, отрицательным, аудиторским заключением, содержащим отказ от выражения мнения.

Аудиторское заключение с безоговорочно положительным мнением выдается тогда, когда аудитор приходит к выводу, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Модифицированное аудиторское заключение выдается в том случае, если имеются:

-либо факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но аудитор считает необходимым описать их в данном документе, с тем чтобы привлечь внимание пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

-либо факторы, влияющие на аудиторское мнение. В последнем случае аудиторское заключение может содержать мнение аудитора с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение.

Стем чтобы привлечь внимание пользователя к ситуации, которая хотя и не оказывает существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но в силу своей неопределенности и зависимости от будущих событий может повлиять на нее, аудитор модифицирует аудиторское заключение, включая в него соответствующую часть.

При этом следует отметить, что акционер аудируемого общества вправе не соглашаться с мнением аудитора; о своем несогласии он может заявить на общем собрании акционеров в рамках предоставленных ему прав на участие в управлении акционерного общества в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах".

65

Письменная информация аудитора должна быть адресована руководителям и (или) собственникам экономического субъекта.

Вопросы для самопроверки по теме 2.5

1.Что такое аудиторское заключение?

2.Что указывается в водной части аудиторского заключения?

3.Что приводится в описательной части аудиторского заключения?

4.Что содержится в заключительной части аудиторского заключения?

5.В каком случае выдается модифицированное аудиторское заключение?

Раздел 3. Риски в процессе аудиторской проверки Тема 3.1. Оценка существенности и риска в аудите

3.1.1. Понятие существенности (материальности), подходы к ее определению

Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ. Аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации – это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в РФ. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий – уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Уровень существенности рассчитывается как доля от установленных базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. Для исчисления уровня

66

существенности правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» рекомендована следующая система базовых показателей (рис. 1).

Суммарные искажения, содержащиеся в отчетности, считаются несущественными, если они составляют

Рис. 1. Система базовых показателей, рекомендуемая ПСАД для исчисления уровня существенности

Согласно п. 3.4 ПСАД «Существенность и аудиторский риск», при расчете уровня существенности могут быть использованы как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов б/у, статей баланса, показателей отчетности.

3.1.2. Понятие риска и его использование в аудиторской деятельности

Аудиторский риск состоит в том, что высказанное мнение о достоверности аудируемой отчетности может оказаться неверным. Например, существует риск подтверждения аудитором недостоверной бухгалтерской отчетности или, наоборот, аудитор может совершить противоположную ошибку – не подтвердить достоверную бухгалтерскую отчетность, которая на самом деле является таковой.

Согласно п. 5.2. правила (стандарта) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», одобренного комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.98 г. (протокол № 2), аудиторский риск включает:

1)внутрихозяйственный риск;

2)риск средств контроля;

3)риск необнаружения.

Под внутрихозяйственным риском (ВХР) (чистым риском (ПСАД),

неизбежным риском (В. В. Скобара)) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие

67

искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.

Под риском средств контроля (РСК) (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

Под риском необнаружения (РН) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности, либо в совокупности.

При оценке рисков применяют три градации:

высокий;

средний;

низкий.

Аудитор может принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единиц).

Аудитор при проведении аудита должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

Модель аудиторского риска можно выразить формулой: АР = ВХР × РСК × РН.

Рассмотрим подробнее, что представляет собой каждая составляющая аудиторского риска.

3.1.2.1. Внутрихозяйственный риск Уровень внутрихозяйственного риска определяется на стадии

планирования. При подготовке общего плана проверки аудитор должен оценить внутренние риски в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности, а при подготовке программы аудита – внутренние риски в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности.

Оценка ВХР практически полностью зависит от профессионализма и опыта аудитора. Тем не менее, существуют объективные факторы, влияющие на решение аудитора при оценке ВХР.

3.1.2.2. Риск средств контроля

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта.

68

Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями. Риск средств контроля измеряется в процентах, а показатель надежности получают, вычитая значение риска из 100 %, а если риск измеряется в долях единиц, то вычитают значения риска из единицы.

Аудитор обязан в ходе аудита изучить и оценить систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля, что следует делать в три этапа:

•общее знакомство с системой внутреннего контроля;

•первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

•подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

Правильная оценка системы внутреннего контроля – это серьезный этап планирования аудита. Недооценка системы внутреннего контроля может привести к необоснованным трудозатратам аудитора, переоценка к возрастанию риска пропуска ошибки (схема 1).

Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля.

Рассмотреть самостоятельно ПСАД «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита».

3.1.2.3. Риск необнаружения

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры. Как переоценка, так и недооценка риска необнаружения может привести к финансовым или имиджевым потерям для аудитора.

3.1.3. Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

1)чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;

2)чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

Вслучае, если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для

69